3Sfk/22/2025

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Čadca (ďalej len „správca dane“ alebo „orgán verejnej správy prvého stupňa“) vykonal u žalobcu ako u daňového subjektu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie mesiaca august 2020. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol č. 101946653/2021 zo dňa 15. októbra 2021, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 03.11.2021 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. 2. Vo vyrubovacom konaní správca dane rozhodnutím č. 101496241/2022 zo dňa 20. mája

a z tohto dôvodu mal správca dane za to, že mu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet dane. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102994408/2022 zo dňa 04. novembra 2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí zopakoval zistenia a skutkový stav preukázaný správcom dane, pričom opätovne zdôraznil zistenia správcu dane ohľadom bankových účtov spoločnosti žalobcu, deklarovaného dodávateľa MINEX PLUS, s.r.o. (od 26.08.2020 B. G. Paradise, s.r.o.) a súkromného účtu pána Milana Jankova. Ďalej zopakoval zistenia správcu dane ohľadom spoločnosti AEONE, s.r.o. a postup správcu dane pri identifikovaní daňového podvodu, ktorý postupoval v zmysle rozsudkov Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04 Axel Kittel a C-440/04 Recolta Recycling (tzv. „Kittel test“, vedomostný test „vedel alebo vedieť mal/mohol“).

Zároveň si uplatnil nárok na náhradu trov konania. 5. V prvom rade sa správny súd vysporiadal s námietkou žalobcu ohľadom porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Žalobca v správnej žalobe tvrdil, že správca dane v priebehu daňovej kontroly porušil povinnosť mu kladenú v ustanovení § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keďže podľa žalobcu správca dane nedal žalobcovi oboznámením zo dňa 26.08.2021 uspokojivú odpoveď na štyri základné otázky, ktoré musia byť riešené a zodpovedané v súvislosti s tvrdením správcu dane o účasti žalobcu na daňovom podvode, pričom odkazoval na rozhodnutie SD EÚ vo veci Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL C-439/04 a C-440/04. Správny súd uvádza, že v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku musí byť daňový subjekt v prípade vzniku pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oboznámený správcom dane o týchto pochybnostiach a zároveň vyzvaný, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo

Hoci žalobca namietal, že v oboznámení neboli uvedené konkrétne štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, treba uviesť, že ani z judikatúry, na ktorú v správnej žalobe žalobca poukazoval, ani z ustanovení Daňového poriadku nevyplýva, že by odpovede na tieto štyri otázky Axel Kittel testu museli byť už obsahom oboznámenia v zmysle ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

ich pravdivosť. 7. Za nedôvodnú považoval správny súd i námietku žalobcu ohľadom porušenia § 23 ods. 1 Daňového poriadku. Žalobca namietal, že mu správca dane neumožnil nahliadať do všetkých dokumentov, ktoré tvorili súčasť administratívneho spisu, pričom najmä poukazoval na analytické výstupy kontrolných výkazov. Z administratívneho spisu mal správny súd preukázané, že získanie analytických výstupov kontrolných výkazov daňového subjektu MINEX PLUS, s.r.o. (B. G. Paradise, s.r.o.) a informácií získaných z analytických výstupov daňového subjektu AEONE, s.r.o. boli v administratívnom spise zaznamenané úradným záznamom č. 101871476/2021 zo dňa 05.10.2021.

Navyše správny súd uvádza, že žalobca v rámci správnej žaloby ani neuviedol, ktoré konkrétne písomnosti neboli v čase nahliadania právneho zástupcu žalobcu (dňa 13.09.2021) súčasťou administratívneho spisu. 8. Správny súd uviedol, že v rámci bodu II. správnej žaloby žalobca o. i. namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného pre nedostatočné odôvodnenie, s argumentáciou, že podľa žalobcu sa žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia nevysporiadal s niektorými podľa žalobcu špecifickými a podstatnými odvolacími námietkami, keď v daňovom konaní sa žalovaný v odôvodnení rozhodnutia o odvolaní musí vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní a tejto povinnosti sa nemožno zbaviť (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku). Správny súd uvádza, že v zmysle judikatúry Ústavného súdu SR (v súlade s nálezom napr. Ústavného súdu SR I. ÚS 241/07, I. ÚS 342/2010) a Európskeho súdu pre ľudské práva (rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija proti Španielsku z 09.12.1994, č. 18390/ 91) sa nemusia dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale

9. V rámci tohto bodu II. správnej žaloby žalobca však dôvodne namietal nepreskúmateľnosť prvostupňového rozhodnutia správcu dane v súvislosti s nedostatočne zisteným skutkovým stavom. Preskúmaním administratívneho i súdneho spisu správny súd konštatuje, že napriek rozsiahlemu dokazovaniu vykonanému správcom dane považoval túto žalobnú námietku žalobcu za dôvodnú. Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že pri zodpovedaní prvej otázky tzv. Axel Kittel testu (či vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik) vykonal dokazovanie ohľadom reťazca spoločností AEONE, s.ro., MINEX PLUS, s.r.o a MTJ STAV, s.r.o., pričom podstata rozhodnutia správcu dane spočívala v odmietnutí priznania práva na odpočet dane žalobcu, pretože toto právo malo byť súčasťou nedovoleného daňového úniku tým, že zo strany spoločnosti AEONE, s.r.o. nedošlo k dodaniu žiadnych tovarov a služieb, ale formou neoprávneného odpočítania dane z fiktívnych faktúr č. 20200066, 20200072, 20200077 vznikol daňový únik a neoprávnené zníženie štátneho rozpočtu.

11. Správny súd uviedol, že právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe odoprieť, ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo bola poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (rozsudok SD EÚ vo veci Glancore Agriculture Hungary, C-189/18).

prieskum. 12. Z vyššie uvedených dôvodov správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. d) a e) SSP, ako aj prvostupňové rozhodnutie orgánu verejnej správy podľa § 191 ods. 3 písm. a) SSP a vrátil vec orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 4 SSP.

13. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

15. Uviedol, že predmetom sporu bolo uplatnenie práva žalobcu na odpočítanie dane v zdaňovacom období august 2020 v celkovej sume 10170,60 eura zo šiestich faktúr, vystavených spoločnosťou MINEX PLUS s. r. o., Cecílie Tomašovskej 255/4, 013 02 Gbeľany, (ďalej len „MINEX PLUS s. r. o.“). Predmetom fakturácie bol predaj hmotného majetku. Spoločnosť MINEX PLUS s.r.o. dňa 26.08.2020 zmenila obchodné meno na B. G. Paradise s. r. o.) a adresu sídla na Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava. Z ORSR vyplýva, že konateľom dodávateľskej spoločnosti MINEX PLUS s.r.o. bol do 2.8.2020 Milan Jankov ktorý bol tiež spoločníkom do 25.8.2020, pričom spoločnosť sídlila na adrese trvalého pobytu konateľa Milana Jankova, kde má sídlo aj žalobca. Z ORSR vyplýva, že Milan Jankov je tiež konateľom žalobcu MTJ STAV s.r.o. Milan Jankov, konateľ dodávateľa previedol na nadobúdateľa Stenli Atanasova, Bistricka 15, 5160 Kamen, Bulharsko 100 % podiel obchodnej spoločnosti MINEX PLUS s. r. o. Prevod obchodného podielu bol bezodplatný.

Následne Milan Jankov dňa 03.09.2020 uskutočnil prevod z účtu dodávateľa MINEX PLUS s.r.o., na osobný bankový účet, ktorého majiteľom je Milan Jankov, Cecílie Tomašovskej 470/2, Gbeľany. 16. Vzhľadom na skutočnosť, že reálna existencia fakturovaného hmotného majetku a splnenie hmotnoprávnych podmienok nebolo spochybnené, správca dane vykonal ďalšie zisťovanie na základe informácií z analytického systému kontrolných výkazov DPH zamerané na existenciu daňového podvodu.

B2 kontrolného výkazu za zdaňovacie obdobie august 2020 si uplatnil odpočítanie dane na vstupe (okrem iného) z troch faktúr č. 20200066; č. 20200072; č. 20200077 od dodávateľa AEONE s.r.o. v celkovej sume 72000,00 eur. Daňový subjekt AEONE s. r. o. nepriznal žiadne dodanie na výstupe, pričom posledné daňové priznanie DPH podal za zdaňovacie obdobie

pretože si daň na výstupe znížil „fiktívnymi“ faktúrami od spoločnosti AEONA s.r.o., ktorá reálne nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť a žiadnu daň na výstupe nepriznala (chýbajúca daň). Skutočnosť, že Milan Jankov, konateľ žalobcu bol tiež konateľom dodávateľa MINEX PLUS s.r.o., a naďalej aj po predaji spoločnosti MINEX PLUS s.r.o. disponoval bankovým účtom, z ktorého previedol finančné prostriedky (úhradu sporných faktúr) na svoj osobný účet nepochybne preukazuje, že Milan Jankov, konateľ žalobcu musel o podvodnom konaní dodávateľa vedieť a nekonal v dobrej viere. Správca dane tiež dôvodne poukázal na konanie Milana Jankova a to už v apríli 2020, kedy rovnakým spôsobom došlo k predaju hmotného majetku spoločnosti MINEX PLUS s.r.o. (konateľ Milan Jankov).

18. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca a žiadal kasačný súd, aby kasačnú sťažnosť žalovaného zamietol a priznal mu náhradu trov kasačného konania.

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

21. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.

23. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

25. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 26.

27. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

28. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

30. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

32. V tejto súvislosti považuje kasačný súd za nevyhnutné poukázať na to, že právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).

33. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).

daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. I. ÚS 377/ 2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.

a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), 2. následne preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť - stačí nevedomá nedbalosť, nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu), 3. posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia ktoré po ňom je možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu). Podľa rozsudku SD EÚ C-439/04 Axel Kittlel (56) Rovnako platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má z opätovného predaja tovaru prospech, alebo nie. (57) Za týchto okolností platiteľ dane pomáha páchateľom podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom. (58) Okrem toho tým, že takýto výklad sťažuje podvodné plnenia, môže im zabrániť.

Skutočnosť, že Milan Jankov, konateľ žalobcu bol tiež konateľom dodávateľa MINEX PLUS s.r.o., a naďalej aj po predaji spoločnosti MINEX PLUS s.r.o. disponoval bankovým účtom, z ktorého previedol finančné prostriedky (úhradu sporných faktúr) na svoj osobný účet nepochybne preukazuje, že Milan Jankov, konateľ žalobcu musel o podvodnom konaní dodávateľa vedieť a nekonal v dobrej viere. Správca dane tiež dôvodne poukázal na konanie Milana Jankova a to už v apríli 2020, kedy rovnakým spôsobom došlo k predaju hmotného majetku spoločnosti MINEX PLUS s.r.o. (konateľ Milan Jankov). Z kontrolných výkazov k DPH daňového subjektu MINEX PLUS s. r. o. správca dane zistil, že v sekcii A1 kontrolného výkazu - dodanie tovarov a služieb v tuzemsku za zdaňovacie obdobie apríl 2020 deklaroval okrem iného dodanie pre spoločnosť Tomi spol. s.r.o. (konateľ Milan Jankov) v celkovej sume 30120,00

37. Pokiaľ ide o faktúry č. 20200066 č. 20200072 a č. 20200077 od spoločnosti AEONE s.r.o., z ktorých si dodávateľ MINEX PLUS s.r.o. uplatnil odpočítanie dane, tieto boli zistené len na základe informácií z analytického systému kontrolných výkazov DPH, konkrétne z kontrolného výkazu DPH dodávateľa MINEX PLUS s.r.o. Predmetné faktúry neboli predložené ani špecifikované, pretože dodávateľ MINEX PLUS s.r.o. a tiež spoločnosť AEONA s.r.o. sú nekontaktní, z uvedeného dôvodu nie je potrebné, aby sa faktúry v administratívnom spise nachádzali. Správca dane na základe rozsiahleho dokazovania dospel k záveru o „fiktívnosti“ predmetných faktúr, ktoré nemali ekonomické opodstatnenie a účelovo slúžili len na zníženie daňovej povinnosti u dodávateľa MINEX PLUS s.r.o ., pričom daňový subjekt AEONA s.r.o. nepriznal žiadne dodanie na výstupe, nepreukázal vykonávanie ekonomickej činnosti a je nekontaktný. Správny súd argumentuje, že kruciálnym dôvodom pre zrušenie rozhodnutia správcu dane je neexistencia uvedených faktúr v administratívnom spise, avšak uvedené považuje kasačný súd za nesprávne právne posúdenie veci.

IV. Záver

38. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a bude jeho úlohou posúdiť skutkový stav tak, ako je obsiahnutý v administratívnom spise. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec vrátil Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie. 39. V ďalšom konaní bude správny súd postupovať tak, ako mu naznačil kasačný súd v bode 37 a 38 tohto rozsudku. Vyjadrenými právnymi názormi kasačného súdu je správny súd viazaný (§ 469 SSP). 40. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP). 41. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.