3Sfk/23/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: KOVACO, spol. s r.o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 36038911, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: Advokátska kancelária MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO. 50074369, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100224868/2021 a č. 100224410/2021 zo dňa 9. februára 2021, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 76 S 37/2021-120 zo dňa 2. júna 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 76 S 37/2021-120 zo dňa 2. júna 2022 mení tak, že rozhodnutia žalovaného č. 100224868/ 2021 a č. 100224410/2021 zo dňa 9. februára 2021 v spojení s rozhodnutiami Daňového úradu Banská Bystrica č. 101643987/2020 a č. 101643485/2020 zo dňa 29. októbra 2020 zrušujea vec vracia Daňovému úradu Banská Bystrica na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane rozhodnutím č. 101643987/2020 zo dňa 29. októbra 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie - január 2014“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 25.228,02 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2014.

5. V sporných veciach správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na oslobodenie od DPH pri dodaní tovaru pre českých odberateľov MAKO trade s.r.o. a Mil group s.r.o. z faktúr za dodanie betonárskej ocele a plechu v dňoch 27. januára 2014, 29. januára 2014, 28. januára 2014, 30. januára 2014, 16. januára 2014 a 4. februára 2014.

6. Spoločne k jednotlivým dodávkam správca dane a žalovaný uviedli, že žalobkyňa predložila faktúry vystavené pre zahraničných odberateľov MAKO trade s.r.o. a MIL group s.r.o., ku ktorým boli pripojené potvrdenia o prijatí tovaru odberateľom potvrdené pečiatkou odberateľa bez uvedenia konkrétnej osoby, ktorá predmetný tovar za odberateľa prevzala, CMR doklady nepotvrdené príjemcom, dodací list spoločnosti AXON, spol. s r.o. (ČR) potvrdzujúci dodanie tovaru ďalej spoločnosti B&B commercial activity (ČR; dodania zo dňa

podal v zdaňovacích obdobiach január a február 2014 daňové priznanie, v ktorom priznal intrakomunitárne nadobudnutie tovaru. Od marca 2014 nevykazuje predmetná spoločnosť žiadne zdaniteľné či iné plnenia. Orgány českej finančnej správy tiež zistili, že všetok tovar od žalobkyne bol spoločnosťou MAKO trade s.r.o. ďalej predaný spoločnosti AXON, spol. s.r.o. (ČR). Z dokladov predložených spoločnosťou AXON, spol. s.r.o. je zrejmé, že táto od spoločnosti MAKO trade s.r.o. nakupovala tovar za nižšiu cenu ako ho nakúpila od žalobkyne. Z hľadiska prepravy bol tovar prepravovaný od prvého dodávateľa - žalobkyne priamo k poslednému odberateľovi v Českej republike. Daňové doklady boli vystavované cez reťazec spoločností s miernou maržou u slovenských dodávateľov, následne u spoločnosti MAKO trade s.r.o. bola cena skokovo znížená, ďalší predaj medzi spoločnosťami v Českej republike bol opäť s miernou maržou. Tovar u posledného fakturanta v Českej republike je vo výsledku preto cenovo lacnejší ako bola cena, za ktorú bol tovar nakúpený u prvého slovenského

9. Prostredníctvom MVI správca dane k prepravnej spoločnosti AUTODOPRAVA BACHAN s.r.o. zistil, že konateľ predmetnej spoločnosti potvrdil realizáciu prepravy tovaru ako aj vystavenie faktúr. Prepravca označil miesta nakládok na území Slovenskej republiky (v sídlach spoločností SSM s.r.o., Strážske, Klimex Trnava a Raven a.s., Slovenská Ľupča), pri nakládkach boli vždy skladníci a vodiči vozidiel. Miesta vykládky mali byť v areáloch spoločností B&B commercial activity s.r.o. - Ostrožská Nová Ves, HOLENDA s.r.o. - Borotice u Dobríše, ALDO CZ s.r.o. . - Ostrava. Vo väčšine CMR dokladov predložených prepravcom nebol označený dátum prevzatia tovaru či potvrdenie, kto ho na území Českej republiky prevzal. Súčasťou faktúr predložených žalobkyňou a vystavených prepravcom boli záznamy o čase jazdy vozidiel, adresy nakládky a vykládky. Rovnako boli predložené objednávky, ktorými žalobkyňa určovala adresy nakládky a vykládky pre prepravcu.

Rolandom Sandtnerom. Pri výsluchu A.. S. uviedla, že sa zameriavala na obchodnú činnosť s českým odberateľom FERROSO metal s.r.o. (neskôr jeho „nástupnícke spoločnosti“ MIL group s.r.o. a MAKO trade s.r.o.). objednávky zasielala pani K. (zamestnanec spoločnosti AXON, spol. s.r.o.), pani S. zistila najlepšiu ponuku u slovenských spoločností a poslala ju späť, ak to bola väčšia ponuka túto dojednával za žalobkyňu pán W. (externý spolupracovník žalobkyne, bývalý konateľ spoločnosti FEROKOV s.r.o., resp. KOVACO PLUS s.r.o.) s konateľom spoločnosti AXON, spol. s r.o.

Kovačiča (konateľa žalobkyne) vyplynulo, že sa zúčastnil jednania, pri ktorom bol prítomný aj konateľ spoločnosti AXON, spol. s r.o. - pán Sandtner. 12. Podľa názoru správcu dane a žalovaného vyjadrenia pani S. o objednávkach od spoločnosti AXON, spol. s r.o. svedčia o tom, že žalobkyňa vedela, že tovar je v skutočnosti dodávaný iným osobám, než tým, ktoré boli uvedené na faktúrach, ktoré pani S. vystavovala. Účelom predmetného konania malo byť získanie neoprávnenej výhody v podobe čerpaných nadmerných odpočtov zo štátneho rozpočtu, pretože žalobkyňa si nadmerné odpočty uplatňovala v súvislosti s oslobodeným dodaním tovaru deklarovanému odberateľovi, pričom takéto dodanie mu nepreukázala. Podľa názoru správcu dane a žalovaného žalobkyňa tiež zanedbala primeranú obozretnosť, keď za odberateľov komunikovala s osobami bez preukázateľných oprávnení konať za odberateľské spoločnosti. Išlo pritom o obchodnú spoluprácu v pre žalobkyňu novom obchodnom odvetví, resp. segmente.

Na otázku, či vnímal spoločnosť AXON, spol. s.r.o. a pána Sandtnera ako obchodnú kanceláriu spoločnosti FERROSO metal, s.r.o. uviedol, že áno a tiež uviedol, že pán Sandtner a aj zástupca spoločnosti FERROSO metal s.r.o. boli na obchodných stretnutiach. Dôvodom nákupov tovaru žalobkyňou od subdodávateľov na území Slovenskej republiky pre odberateľské obchodné spoločnosti v Českej republiky malo byť podľa pána W. to, že žalobkyňa ponúkala nižšiu, výhodnejšiu cenu.

Keďže deklarovaní odberatelia neumožnili preveriť, či z nadobudnutého tovaru uskutočnili samozdanenie DPH v zmysle zákonov platných v Českej republike, mal správca dane a žalovaný pochybnosť o reálnom prijatí tovaru uvedenými spoločnosťami.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

17. Proti rozhodnutiam žalovaného podala žalobkyňa správne žaloby na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutia a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Správny súd žaloby proti rozhodnutiam žalovaného unesením č. k. 76 S 37/2021-105 zo dňa 28. apríla 2022 spojil na spoločné konanie.

vykládky nikdy nepoznala, poznala len mesto dodania (nie konkrétnu adresu miesta). Správca dane a žalovaný nemajú kompetenciu konštatovať (ne)platnosť zmluvy, ktorú žalobkyňa so svojimi odberateľmi uzatvorila. Za žalobkyňu dohadovali obchody osoby s príslušným oprávnením - pani S. a pán W., za odberateľov vystupovali pani K., pán Y. a pán Sandtner, ktorí podľa žalobkyne mali oprávnenie na reprezentáciu odberateľov. Českí odberatelia nikdy nevzniesli protest/námietky proti oprávneniam týchto zástupcov. Správca dane a žalovaný neboli podľa názoru žalobkyne oprávnení ukladať jej také postupy a prevencie, ktoré nemajú oporu v zákone a ani od nej nemohli vyžadovať, aby konala v rozpore s uzatvorenou zmluvou. 19. Žalobkyňa poukázala na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-492/13, Traum EOOD, kde bolo ustálené, že k uplatneniu oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník je prevedené na nadobúdateľa a dodávateľ preukáže, že uvedený tovar bol odoslaný alebo prepravený do

Správca dane sa nemôže zbaviť svojho dôkazného bremena len konštatáciou, že predmetné podklady sú nedostupné, resp. že predmetné odberateľské spoločnosti sú nekontaktné. Nekontaktnosť/ odmietnutie komunikácie obchodných partnerov žalobkyne so správcom dane nemôže byť dôvodom pre neuznanie daňových oprávnení žalobkyni. 21. Žalobkyňa poukázala na vykonanú daňovú kontrolu za mesiac máj 2011, október 2011, november 2011 a jún 2013, kde boli v rámci kontroly predložené všetky doklady totožné so spornými zdaňovacími obdobiami. Osobitne žalobkyňa poukázala na zdaňovacie obdobie jún 2013, kde na základe obdobných obchodov správca dane uznal žalobkyni uplatnené oslobodenie od dane. 22. Žalobkyňa zastáva názor, že konala v dobrej viere a s dostatočnou obozretnosťou, že deklarovaní odberatelia jej v jednotlivých mesiacoch predkladali odsúhlasené, overenými podpismi konateľov opatrené potvrdenia o dodaní tovaru.

Správca dane sa pritom sústredil len na preverovanie okolností relevantných pred odberateľov žalobkyne, nie však z pohľadu podmienok pre uplatnenie daňového oprávnenia žalobkyňou. Správca dane a žalovaný sa v tomto smere nedržali ani metodického pokynu Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky z decembra 2012 k uplatňovaniu § 43 zákona o DPH. 24. Žalobkyňa tiež namietala, že podľa zákona o DPH účinného v roku 2012 nebola určená forma a obsah CMR dokladov. Zákon neobsahoval ani požiadavku potvrdenia prevzatia tovaru odberateľom, postačovalo uvedenie miesta určenia a z jeho obsahu muselo byť zrejmé, že dokladuje prepravu. Takto vyplnené CMR doklady žalobkyňa podľa svojich tvrdení predložila, nie je preto zrejmé, prečo neboli akceptované. Rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie pritom ukladá členským štátom uznať daňové oprávnenie, ak sú splnené základné požiadavky, i keď niektoré formality boli opomenuté (C-146/05 Albert Collée, bod 31).

26. Správny súd rozsudkom č. k. 76 S 37/2021-120 zo dňa 2. júna 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správne žaloby žalobkyne zamietol. 27. V súvislosti so žalobnou argumentáciou správny súd uviedol, že v predmetnej veci ide o zdaňovacie obdobia január a február 2014, v rámci ktorých správca dane a žalovaný spochybnili žalobkyňou uplatnené oslobodenie od dane z obchodov so spoločnosťami MAKO trade s.r.o. a MIL group s.r.o. Nie je preto dôvodná (a naopak je zmätočná) argumentácia žalobkyne, ktorá síce argumentuje, že preukázala splnenie podmienok uplatneného oslobodenia od dane, avšak k obchodom so spoločnosťou FERROSO metal s.r.o. (tá v tejto veci nie je odberateľom), a to navyše podľa zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012 (teda viac ako rok pred uskutočnením zdaniteľných obchodov).

29. Podľa názoru správneho súdu z § 43 ods. 5 zákona o DPH vyplýva, keďže prepravu v predmetnej veci mala vykonať tretia (iná) osoba, že žalobkyňa mala predložiť kópiu dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou, prevzatie tovaru v inom členskom štáte; ak platiteľ takúto kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom.

Doklady predložené žalobkyňou pritom správca dane a žalovaný považovali za nehodnoverné. 30. Čo sa týka predložených CMR dokladov, tieto podľa názoru správneho súdu neobsahovalo náležitosti podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave - neobsahujú adresu odosielateľa a príjemcu, konkrétne miesto určenia (tu nepostačuje vymedzenie CZ alebo uvedenie mesta), nie je uvedená pečiatka odosielateľa, pečiatka a podpis odberateľa, dátum prevzatia tovaru a pod.

32. V napadnutom rozsudku správny súd zdôraznil, že žalovaný a správca dane nepriznali žalobkyni uplatnené daňové oprávnenia s argumentáciou, že táto neuniesla svoje dôkazné bremeno a nepreukázala splnenie podmienok na oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona o DPH, keďže nepreukázala, že tovar bol skutočne dodaný a prepravený do iného členského štátu pre osobu identifikovanú pre daň v inom členskom štáte uvedenú na odberateľských faktúrach. Žalovaný výslovne uviedol, že v predmetnej veci neobviňuje žalobkyňu z účasti na daňovom podvode, preto jej argumentácia v tomto smere nebola relevantná. Správny súd opätovne vo svojom rozhodnutí zdôraznil, že žalobkyňa podľa jeho názoru neuniesla dôkazné bremeno vo vzťahu k dokladom, ktoré má podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH predložiť.

34. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že predložila všetky potrebné doklady na preukázanie oslobodenia od DPH pri intrakomunitárnom dodaní, ide podľa správneho súdu len o prezentáciu jej vlastného hodnotenia. Jej tvrdenie, že preprava tovaru do Českej republiky pre deklarovaných odberateľov bola správcom dane potvrdená a preverená, nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. Dodanie tovaru deklarovaným odberateľom žalobkyňa podľa názor správneho súdu nepreukázala.

35. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

37. Osobitne dala sťažovateľka do pozornosti rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-490/04, Teleos zo dňa 27. septembra 2007. Z predmetného rozhodnutia podľa sťažovateľky vyplýva, že správca dane nemôže analyzovať oslobodenie od dane samostatne, ale musí naň pozerať v súvislosti s nadobudnutím tovaru odberateľmi v Českej republike. Dodávka tovaru v rámci EÚ a jeho nadobudnutie v rámci EÚ v skutočnosti predstavujú to isté plnenie, ktoré vytvára rôzne práva pre jednotlivé strany obchodu. Kvalifikácia dodávky a nadobudnutia tovaru v rámci EÚ sa musí uskutočniť na základe objektívnych dôkazov, ako je primárne existencia fyzického pohybu tovaru medzi členskými štátmi. Práve preprava tovaru medzi členskými štátmi EÚ v predmetnej veci nebola spochybnená. Deklarovaní odberatelia nadobudli tovar odkúpený od sťažovateľky a na tento tovar uplatnili českú DPH.

38. Sťažovateľka poukázala aj na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-146/ 05, Collée zo dňa 27. septembra 2007. Podľa názoru sťažovateľky z predmetného rozhodnutia vyplýva, že ak je nesporná skutočnosť, že došlo k dodávke tovaru v rámci Európskej únie, zásada daňovej neutrality si vyžaduje, aby oslobodenie od DPH bolo priznané, ak sú splnené základné požiadavky, hoci určité formality boli zdaniteľnými osobami opomenuté.

39. S odkazom na rozsudok Krajského súdu v Prahe č. k. 55 Af 7/2021 zo dňa 9. mája 2022 sťažovateľka tiež argumentovala, že pre záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre oslobodenie od DPH vo svetle rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie nepostačuje, že daňový subjekt nepreukáže dodanie tovaru deklarovanému odberateľovi. Oslobodenie v takomto prípade nemožno odoprieť, pokiaľ je zo skutkových okolností zrejmé, že hmotnoprávneho podmienky pre oslobodenie boli splnené, teda že sťažovateľka dodala tovar do iného členského štátu osobe v postavení osoby povinnej k DPH a toto dodanie bolo spojené s prepravou, ktorá bola zabezpečená predávajúcim, odberateľom alebo v ich mene. To môže byť splnené aj vtedy, ak bolo preukázané, že tovar bol dodaný inému konkrétnemu odberateľovi. 40.

41. Ku kasačnej sťažnosti a vyjadril aj žalovaný, ktorý sa v stručnosti stotožnil s napadnutým rozsudkom a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

43. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

45. Podľa čl. 138 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení účinnom do 31. decembra 2014, teda v čase realizácie zdaniteľných obchodov, (ďalej len „Smernica“) členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.

47. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014 (v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov) oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v

49. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní podľa čl. 138 ods. 1 a čl. 139 ods. 1 Smernice je, že (i) právo nakladať s tovarom ako vlastník bolo prevedené na nadobúdateľa, (ii) dodávateľ preukázal, že tovar bol odoslaný alebo prepravený (predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet) do iného členského štátu a ten istý tovar v dôsledku odoslania alebo prepravy fyzicky opustil územie členského štátu začatia odoslania alebo prepravy, (iii) dodanie nebolo vykonané pre zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, ktorých nadobudnutia tovaru v rámci spoločenstva nepodliehajú DPH podľa čl. 3 ods. 1 Smernice (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 18 a 19).

Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) zdaniteľných osôb, identita nadobúdateľa resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 24; obdobne pri odpočítaní DPH vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

Právo na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 28; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 28, 36 a 37; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok v intenciách

51. Vychádzajúc z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie dáva kasačný súd do pozornosti, že členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH, oslobodenie od DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/

zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok - daňové oprávnenie uznané (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). 53.

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

54. Zákonodarca vo vzťahu k preukazovaniu splnenia podmienok oslobodenia od dane ustanovuje okruh dôkazov identifikovaných v § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014. „Ich preukázaním platiteľ dane unesie dôkazné bremeno týkajúce sa tvrdenia o reálnom uskutočnení dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

. . musí správca dane preukázať, že posudzovaná transakcia bola súčasťou reťazca zaťaženého daňovým podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 31).

56. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014 (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022 či sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 47).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, aj v prospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku).

59. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd zdôrazňuje, že správcom dane a žalovaným deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na oslobodenie zo sporných obchodov sťažovateľky od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014 bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľkou vo vzťahu k preukázaniu identity nadobúdateľov/odberateľov deklarovaných tovarov, keď skutočne zistení odberatelia nekorešpondovali s odberateľmi uvedenými na vystavených faktúrach.

. Tieto skutočnosti vyplývajú tak zo zabezpečených listinných dokladov (bod 6 tohto rozsudku), výpovede konateľa prepravnej spoločnosti (bod 9 tohto rozsudku) ako aj zo zistení vyplývajúcich z MVI (bod 8 tohto rozsudku). Správca dane a žalovaný na základe zisteného priebehu obchodu, keď (i) preprava bola realizovaná priamo pre konečných odberateľov v Českej republike, (ii) spoločnosti MAKO trade s.r.o. a MIL group s.r.o. (nástupnícky obchodní partneri po spoločnosti FERROSO metal s.r.o. - bod 11 tohto rozsudku) na preprave a dodávke tovaru žiadnym spôsobom neparticipovali a (iii) s príslušnými orgánmi finančnej správy nekomunikovali a neobjasnili im priebeh obchodných vzťahov, vyvodili, že koneční odberatelia tovarov boli v skutočnosti prvými nadobúdateľmi práva nakladať s tovarom ako vlastník v Českej republike.

Keďže správca dane a žalovaný zistili identitu skutočných nadobúdateľov tovaru dodávaného sťažovateľkou v zahraničí, bolo ich úlohou overiť, či vo vzťahu k týmto subjektom možno konštatovať splnenie materiálnych podmienok uplatneného daňového oprávnenia podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014 (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 28, 33 až 38).

63. Z administratívneho spisu a osobitne z výpovede konateľa prepravnej spoločnosti a dokladov ním ako aj sťažovateľkou predložených (body 6 až 9 tohto rozsudku) totiž vyplýva, že (i) tovar bol odoslaný a prepravený do Českej republiky, (ii) a to na účet sťažovateľky, ktorá uhradila vystavené faktúry za prepravu. Skutočnými nadobúdateľmi tovaru na území Českej republiky (na ktoré prešlo právo nakladať s dodávanými tovarmi ako vlastník) boli pritom podľa zistení správcu dane a žalovaného iné (avšak zahraničné) spoločnosti, ako spoločnosti uvedené na vystavených faktúrach - konkrétne spoločnosti B&B comercial activity s.r.o. a ALDO CZ s.r.o.

64. Kasačný súd preto konštatuje, v zhode so sťažovateľkou, že správca dane a žalovaný nateraz relevantne nespochybnili splnenie hmotnoprávnych podmienok sťažovateľkou uplatneného daňového oprávnenia podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014. Správca dane a žalovaný nevzniesli k týmto podmienkam relevantné pochybnosti, preto nemožno len na základe formálnej vady - nesprávne uvedenému odberateľovi tovaru v Českej republiky na vystavených dokladoch neuznať sťažovateľke uplatnené daňové oprávnenia zo sporných obchodov. Správny súd pochybil, pokiaľ na túto argumentáciu sťažovateľky (podporenú vtedajšou rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie) rezignoval a vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ ju neuznal. 65.

66. Kasačný súd v súlade s § 45 ods. 5 písm. b) zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014 nespochybňuje povinnosť sťažovateľky preukázať uplatnené právo aj kópiou dokladu o preprave (ak vykonal prepravu inou osobou - prepravcom v predmetnej veci) s potvrdením odberateľa. Rovnako kasačný súd nespochybňuje ani to, že CMR doklady predložené sťažovateľkou v tomto smere vykazovali vady (bod 30 tohto rozsudku).

67. Nemožno tiež neuznať argumentáciu sťažovateľky, že aj § 45 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014 podlieha eurokonformnému výkladu a nemožno ho preto vykladať v rozpore s únijným právom a jeho výkladom ustáleným rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie (body 49 až 58 tohto rozsudku).

dokladov podľa § 45 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014. Keďže správcom dane a žalovaným vymedzeným dôvodom neuznania daňového oprávnenia je správny súd viazaný a nemôže ho meniť (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 sžfk 36/2021 zo dňa 12. júla 2023, body 54 až 58), jeho argumentácia týkajúca sa ustanovenia § 45 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014 prekračuje rámec žalobných bodov ako aj argumentácie žalovaného.

Správca dane a žalovaný sa pritom musia sústrediť na okolnosti a skutočnosti, ktoré sťažovateľke v čase uskutočnenia predmetného obchodu boli známe alebo v prípade, ak by dodržala primeranú obozretnosť priemerného zodpovedného podnikateľa, mali byť známe.

Svoje závery pritom musia tak správca dane ako aj žalovaný racionálne a preskúmateľne odôvodniť, pričom ich úvahy musia mať oporu v administratívnom spise. 70. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že si je vedomý skutočnosti, že v inej veci sťažovateľky a žalovaného bolo vydané odlišné rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sfk 120/2022 zo dňa 31. mája 2024. Predmetná vec sa však týkala inej (osobitnej) daňovej kontroly za iné zdaňovacie obdobia (január až november 2012), iného dodávateľa, v danej veci nebola riadne preukázaná iná identita skutočného nadobúdateľa tovaru v zahraničí (v ČR) odlišného od deklarovaného odberateľa a ani neboli získané ďalšie doklady prevažujúce pochybnosti vyplývajúce z nedostatočne vyplnených CMR dokladov (bod 66 tohto rozsudku). Vec sp. zn. 2 Sfk 120/2022 je teda odlišná od tu prejednávanej veci a predmetné rozhodnutie preto nebolo pre kasačný súd v tejto veci relevantné.

V Bratislave dňa 27. júna 2024