3Sfk/23/2024

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Stará Ľubovňa (ďalej len „prvostupňový orgán" alebo „správca dane") vydal rozhodnutie č. 100584389/2022 zo dňa 24. marca 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"), ktorým za zdaňovacie obdobie február 2016 určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 2.385,12 € na dani z pridanej hodnoty, t. j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 6.603,15 € na sumu 4.218,03 €. 2. Žalovaný rozhodnutím č. 102582551/2022 zo dňa 19. septembra 2022 (ďalej len „žalované rozhodnutie" alebo „rozhodnutie žalovaného") potvrdil prvostupňové rozhodnutie. V predmetnej veci správca dane a žalovaný neuznali žalobcovi uplatnené právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou EU trade spol. s r.o. Žalovaný, v súlade s prvostupňovým rozhodnutím, dospel k záveru, že žalobca mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje na reťazci podozrivých obchodných transakcií, s ktorými mohol byť spojený podvod na dani.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

9. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP"). Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 10. Sťažovateľ namietal, že: (I) správny súd mu nedal odpovede na žalobné dôvody, (II) bola nesprávne posúdená námietka formálnych nedostatkov protokolu, (III) správca dane nepreukázal existenciu daňového úniku na iných stupňoch obchodného reťazca, (IV) správny súd nesprávne vyhodnotil dôkazné bremeno správcu dane, (V) správny súd nevyhodnotil opatrenia sťažovateľa na overenie svojho dodávateľa, (VI) bola nesprávne posúdená vedomosť sťažovateľa o existencií daňového podvodu, (VII) správny súd sa odklonil od judikatúry kasačného súdu, (VIII) bola nesprávne právne posúdená prejednávacia zásada uplatňovaná vo vyrubovacom konaní, (IX) správca dane nevykonal navrhované dôkazy, (X) žalovaný dostatočne zrejme a určito nevyjadril dôvod, ktorý ho viedol k nepriznaniu práva na odpočet dane, (XI) správca dane si vnútorne odporoval, keď pri jednej dani tvrdil, že tovar dodaný bol a pri inej dodaný nebol a (XII) až na pojednávaní pred správnym súdom bolo uvedené, že žalovaný nespochybňoval hmotnoprávne podmienky na priznanie práva na odpočet DPH. 11. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že z daňového konania bolo zrejmé, že bol zistený reťazec zdaniteľných obchodov, v ktorom subdodávatelia dodávateľských spoločností pre sťažovateľa daň na vstupe nepriznali a daň si odpočítali, čím došlo k podvodu a sťažovateľ bol s daňovým únikom spojený. V ďalšej argumentácii sťažovateľ zotrval na svojej doterajšej argumentácii a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

12. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 13. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 14. Kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že obdobnej veci sťažovateľa a žalovaného, s obdobnou argumentáciou správcu dane, žalovaného, správneho súdu ako aj sťažovateľa, sa už venoval v rozhodnutí sp. zn. 8 Sfk 15/2024 zo dňa 19. decembra 2024. Kasačný súd sa aj v tejto veci v plnom rozsahu s predmetným rozhodnutím a jeho odôvodnením stotožňuje a na toto rozhodnutie v súlade s § 464 ods. 1 SSP odkazuje. Z odôvodnenia predmetného rozhodnutia osobitne poukazuje na: „103. Jednou z prvých námietok sťažovateľa bolo to, že správny súd nesprávne právne vyhodnotil vadu protokolu z daňovej kontroly (neuvedenie sídla správcu dane v protokole), keď túto považoval za formálnu, a preto napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy nezrušil. To, že túto vadu protokol naozaj vykazuje pritom nie je sporné, keď toto skonštatoval aj správny súd. 104. Najvyšší správny súd už v minulosti vo vzťahu k rozhodnutiu vydaného vo vyrubovacom konaní akceptoval určité nedostatky, kedy napr. takéto rozhodnutie bolo vydané na hlavičkovom papieri pobočky správcu dane, avšak vydal ho správca dane. 105. Vo veci sp. zn. 10Sžfk/25/2018 najvyšší súd zosumarizoval právny názor krajského súdu vyslovený vo rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/111/2016-41 z 20. júla 2017 v znení opravného uznesenia č. k. 24S/111/2016-73 zo dňa 12. marca 2018: „Prvostupňové rozhodnutia sú na hlavičkovom papieri organizačnej zložky Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Zvolen. Samotné rozhodnutie ale je označené nadpisom „Rozhodnutie" a za nadpisom v súlade s § 63 ods. 3 Daňového poriadku pokračuje záhlavie rozhodnutia označením orgánu, ktorý rozhodnutie vydal textom „Daňový úrad Banská Bystrica na základe zákona č. 330/2011 Z. z. [......] vydáva rozhodnutie:", ďalej pokračuje výrok „Daňový úrad Banská Bystrica podľa § 68 ods. 5 a 6 v nadväznosti na § 165b ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov určuje platiteľovi dane z pridanej hodnoty......". Rozhodnutia sú opatrené úradnou okrúhlou pečiatkou Daňového úradu Banská Bystrica so štátnym znakom. Z uvedeného je zrejmé, že prvostupňové rozhodnutia vydal správca dane

Z uvedeného potom nepochybne vyplýva záver, že práve pri formálnych nedostatkoch aktu orgánu verejnej správy je potrebné skúmať intenzitu pochybenia (vady) a jej dopady na subjektívne práva účastníka konania. Tu potom kasačný súd poukazuje aj na ustálenú rozhodovaciu prax, podľa ktorej „Je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv účastníka konania. Rovnako je možné poukázatˇ na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/ 255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka" (R103/2011). Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na právoplatný rozsudok Správneho súdu v Košiciach - č. k. PO-1S/100/2020-290 z 05. októbra 2023, podľa ktorého: „Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky a zároveň

107. Pozornosti kasačného súdu pritom neušlo, že v kasačnej sťažnosti sťažovateľ námietku o nedostatku sídla správcu dane formuloval vo vzťahu k protokolu z daňovej kontroly, ktorý sám osebe ani priamo do práv, právom chránených záujmov, resp. povinností daňového subjektu bez ďalšieho a priamo ani nevstupuje. Akokoľvek teda brojil sťažovateľ proti záverom správneho súdu, že absencia sídla správcu dane v protokole z daňovej kontroly nie je takou vadou, pre ktorú by bolo dôvodné zrušiť napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy, tento záver správneho súdu vyhodnotil kasačný súd ako zákonný a správny.

záver, že náležitosti protokolu sú bezpredmetné, príp. že akékoľvek formálne vady protokolu z daňovej kontroly sú paušálne z právneho hľadiska irelevantné - ale s poukazom na súdenú, t. j. túto konkrétnu vec - uviedol, že predmetná vada nemala za následok také dopady na práva sťažovateľa, ktoré by odôvodňovali zrušenie rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktoré z tohto

111. Kasačný súd má za to, že správny súd aj túto právnu otázku posúdil správne. Neuviedol totiž, že dokazovanie vo vyrubovacom konaní je neobmedzené, príp. že sa jedná o pokračovanie daňovej kontroly a pod. Správny súd sa v bodoch 38. a 39. napadnutého rozsudku (k tomu pozri aj body 9. a 10. tohto rozsudku vyššie) sa jasne vysporiadal s tým, prečo bolo dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania - v podmienkach súdenej veci - zákonné. Sťažovateľovi jasne odôvodnil, prečo rozhodnutie najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/ 10/2016 nie je na túto vec použiteľné (v tej veci vyrubovacie konanie fakticky nahradilo dokazovanie v daňovej kontrole, resp. mohlo byť vnímané ako jej neprípustné pokračovanie vo fáze vyrubovacieho konania), keď v súdenej veci takéto nedôvodné (neprípustné) excesívne dokazovanie vykonané nebolo.

113. Kasačná argumentácia sťažovateľa bola pritom k tejto námietke všeobecná, neadresná a týkala sa skôr všeobecného nesúhlasu s vykonaným dokazovaním v rámci vyrubovacieho konania. Sťažovateľ však neuviedol, prečo, resp. ktorý dôkaz vykonaný vo vyrubovacom konaní mal povahu excesívneho dôkazu, na základe čoho sa domnieva, že tomu tak bolo a prečo (a i.). V prípade, ak sám sťažovateľ rezignuje na konkrétnu argumentáciu, resp. dostatočnú konkretizáciu a špecifikáciu svojich námietok, nie je to správny súd, ako ani kasačný súd, kto má túto dohľadávať, resp. tvoriť.

15. Kasačný súd v súvislosti s námietkou (ne)prípustnosti vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní a potenciálom zmeny dôvodu (ne)priznania daňového oprávnenia medzi daňovou kontrolou a vyrubovacím konaním považuje za potrebné poukázať aj na svoju ďalšiu rozhodovaciu činnosť (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sfk 21/2023 zo dňa 30. júla 2024, sp. zn. 8 Sfk 18/2023 zo dňa 30. júla 2024 a sp. zn. 8 Sfk 9/ 2023 zo dňa 30. júla 2024), kde uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sfk 21/2023 zo dňa 30. júla 2024):

Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o dokladoch predložených daňovým subjektom, tieto pochybnosti správca dane oznámi daňovému subjektu a umožní mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti pritom správca dane musí formulovať tak na skutkovom ako aj právnom základe.

s výzvou, ktorá daňovému subjektu umožňuje vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 61. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, bod 31, publikované ako judikát č. 18/2022 ZNSS). Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia, v nadväznosti na argumentáciu daňového subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4 Sfk 126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 Sfk 129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné).

62. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane alebo žalovaného právnym dôvodom neuznania uplatnených daňových oprávnení uvedeným v protokole z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom konaní .

63. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom

„115. Podľa názoru najvyššieho správneho súdu je nedôvodná aj námietka sťažovateľa smerujúca k tomu, že orgány verejnej správy dôvody pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v jeho veci kumulovali, a to tak, že takýmto dôvodom malo byť nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie tohto práva a tiež účasť sťažovateľa na daňovom

podvode. 116. Nie je úlohou kasačného súdu, aby v konkrétnostiach poukazoval na názory orgánov verejnej správy vyjadrené v jednotlivých rozhodnutiach, ale tvrdenie sťažovateľa, že žalovaný až na ústnom pojednávaní pred správnym súdom mal (prvýkrát) uviesť, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v tejto veci mala byť účasť sťažovateľa na daňovom podvod, je v zjavnom rozpore s administratívnym spisom. Z uvedeného vyplýva, že sťažovateľ sa buď s rozhodnutiami orgánov verejnej správy dostatočne neoboznámil, príp. to, že ich právnej kvalifikácii veci orgánmi verejnej správy neporozumel.

Kontrolovaný daňový subjekt je s daňovým únikom na dani z pridanej hodnoty priamo spojený v zistenom dodávateľskom reťazci.". Na tej istej strane rozhodnutia sa žalovaný následne venuje tzv. Axel Kittelovmu testu, špecifikuje, ako malo dôjsť k daňovému úniku v reťazci a pod. Žalovaný následne zhrnul (na str. 14, posledný odsek), že „Správca dane vyhodnotil zistené skutočnosti a dôkazy a konštatoval, že na základe objektívnych skutočností bola preukázaná existencia podvodného konania [.

118. Z týchto dôvodov potom kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj tú kasačnú námietku sťažovateľa, ktorou namietal, že orgány verejnej správy kumulovali dôvody, na základe ktorých mu nebolo priznané právo na odpočítanie DPH, resp. že o tom, že týmto dôvodom má byť jeho účasť na daňovom podvode, sa mal dozvedieť od žalovaného až na ústnom pojednávaní pred správnym súdom. Táto námietka sťažovateľa nemá oporu v administratívnom spise a je s ním v zjavnom rozpore.

120. Ako totiž správne uviedol aj sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (a aj správny súd v odkazovanom rozsudku), pri preukazovaní daňového podvodu daňovému subjektu sa vychádza z toho, že hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie DPH sú vo veci splnené (t. j. najmä nie je sporné, že tovar/služba, ktorá je predmetom dodávky, existuje a že dodávateľom bola iná zdaniteľná osoba - platiteľ DPH).

121. Je nesporné, že ak by dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok (čo však nie je prípad súdenej veci), vtedy by bolo opodstatnené meritórne skúmať, či bolo dôvodné vykonať dôkazy, ktoré navrhol daňový subjekt na preukázanie hmotnoprávnych podmienok (ak tieto správny orgán nevykonal).

Z uvedeného dôvodu potom najvyšší správny súd vyhodnotil aj túto kasačnú námietku sťažovateľa ako nedôvodnú. 122. Nedôvodnou je potom aj námietka o tom, že sa správny súd nevysporiadal s jeho tvrdením o nedostatočnom zistení skutkových okolností vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH (body 42. až 44. tohto rozsudku vyššie), keď dôvodom pre nepriznanie uvedeného práva nebolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok a naviac správny súd dostatočne v napadnutom rozsudku odôvodnil (v spojení s odkazovaným rozsudkom), prečo nebolo relevantné dopĺňať dokazovanie v uvedenom smere, a tým poskytol dostatočnú reakciu aj na námietku sťažovateľa, že skutkové okolnosti neboli dostatočne zistené. Ak totiž nešlo o okolnosti, ktoré museli byť ďalej zisťované a orgány verejnej správy považovali hmotnoprávne podmienky za splnené, skutkové okolnosti vo vzťahu k týmto predpokladom boli zistené dostatočne.

124. Najvyšší správny súd však v merite prisvedčil podstatnej časti námietok sťažovateľa, ktoré sa týkali najmä preukazovania, hodnotenia a napokon aj súvisiaceho odôvodnenia - splnenia podmienok vymedzených v tzv. Axel Kittel teste ako ustálených podmienok pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom

. .", čím indikoval skôr pochybnosť vo vzťahu k dodaniu tovaru (a tým pochybnosť vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH). Odôvodnenie správcu dane sa potom v tomto smere javí ako neúplné a čiastočne zmätočné, pričom kasačný súd na túto skutočnosť poukazuje bez ohľadu na to, že vady odôvodnenia rozhodnutia orgánov verejnej správy v uvedenom zmysle sťažovateľ nenamietal (ako to uviedol aj správny súd v odkazovanom rozsudku), keď vec sa v súlade s výrokom tohto rozsudku vracia na ďalšie konanie žalovanému.

127. K tomu najvyšší správny súd vo všeobecnej rovine uvádza, že je nežiaducim javom to, keď správny súd (alebo kasačný súd) musí - v rámci rozhodnutia orgánu verejnej správy - dohľadávať, príp. dodatočne interpretovať argumentáciu, ktorá je pre vec podstatná a suplovať tak činnosť orgánov verejnej správy. Rozhodnutia orgánov verejnej správy, a to osobitne, keď sa účastníkom konania nejaké právo nepriznáva, príp. sa im ukladá nejaká povinnosť, musia vykazovať vysokú mieru presvedčivosti, konkrétnosti/adresnosti a zároveň musia spĺňať relevantné kritériá formálnej a vecnej ucelenosti. Tak, ako už kasačný súd neraz uviedol v rámci svojej rozhodovacej činnosti, podstatným nie je rozsah rozhodnutia, ale adresnosť reakcií správneho orgánu na zákonné predpoklady pre priznanie alebo nepriznanie určitého subjektívneho práva, resp. pre uloženie nejakej povinnosti. Takáto adresnosť reakcie správnych orgánov musí byť, samozrejme, na adekvátnej úrovni aj vo vzťahu k námietkam a návrhom

129. V prvom rade - v zhode s námietkou sťažovateľa v žalobe, ako aj v kasačnej sťažnosti - nekontaktnosť dodávateľov daňového subjektu v čase daňovej kontroly nemôže byť relevantným parametrom v súvislosti s činnosťou týchto spoločností v čase, keď s nimi obchodoval sťažovateľ (k tomu pozri bod 22., I. vyššie v tomto rozsudku).

takýto úkon. 130. Správca dane tieto okolnosti jednoznačne a nezameniteľne ako okolnosti preukazujúce vedomosť, resp. nedostatočnú starostlivosť sťažovateľa pri overovaní svojich obchodných partnerov nevymedzil (k tomu pozri najmä str. 40 až 46 prvostupňového rozhodnutia).

131. Na strane druhej, čiastočne sa týmto otázkam adresne venoval žalovaný - a zrejme z jeho záverov vychádzal aj správny súd - keď tento najmä str. 18 svojho rozhodnutia - uviedol, že nebolo preukázané, že dodávatelia sťažovateľa disponujú „ekonomickými, personálnymi a materiálno-technickými prostriedkami na to, aby zabezpečili fakturované zdaniteľné plnenie" a obdobne uviedol, že bol „spochybnený aj skutočný výkon obchodnej činnosti daňových subjektov zapojených do reťazca".

nevyplýva. Ako však správne poukázal správny súd, keďže pri daňovom podvode sa predpokladá, že hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočet dane splnené boli (a teda nie je rozporovaná ani dodávka tovarov, resp. služieb ako zdaniteľného obchodu), vyššie spomenuté parciálne závery žalovaného, resp. správneho súdu ustupujú - ako dôkaz o vedomosti sťažovateľa o podvodnom konaní - do úzadia. Tým kasačný súd netvrdí, že sú bez ďalšieho irelevantné a nepoužiteľné aj v kontexte preukazovania účasti na daňovom podvode (najmä v spojení s ďalšími dôkazmi a indíciami), čo sa však v rozsahu aktuálneho odôvodnenia týchto otázok, a to najmä v kontexte kvality ich odôvodnenia, kasačnému súdu javí ako nedostatočné, čo sekundárne vyvoláva stav pochybnosti o tom, či podmienky tzv. Axel Kittel testu boli v súdenej veci splnené, resp. dostatočne preukázané, na čo nadväzuje výrok tohto rozsudku. 133.

V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že prieskum vecnej relevancie okolností preukazujúcich existenciu splnenia podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode sa odvíja, resp. je priamoumerná samotnej (formálnej) kvalite odôvodnenia súvisiacich právnych otázok zo strany orgánov verejnej správy v ich rozhodnutí. Ak teda aj sťažovateľ výslovne nenamieta v správnej žalobe kvalitu odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy v otázke tzv. Axel Kittel testu, resp. jeho zložiek, avšak meritórne namietne to, že tak, ako splnenie tohto testu prezentoval správny orgán v odôvodnení svojho rozhodnutia, nepreukazuje jeho účasť na daňovom podvode (čo aj v ďalšom konkretizuje), toto je možné vnímať aj ako námietku vo vzťahu k odôvodneniu tejto otázky. Inými slovami povedané, námietka nepreukázania účasti daňového subjektu na daňovom podvode - v závislosti od jej konkrétnosti - môže v sebe subsumovať aj námietky sťažovateľa vo vzťahu k samotnému odôvodneniu súvisiacich právnych otázok, ktoré - naviac z hľadiska dôkazného bremena - preukazuje orgán verejnej správy.

Správny súd pritom v bode 58. odkazovaného rozsudku nevyvrátil žalobný bod sťažovateľa, že o vykonanie dôkazov viažucich sa k jeho údajného podvodnému konania - v súvislosti s jeho dodávateľmi - žiadal a ani sa výslovne nevyjadril k tomu, či bol zákonný postup správnych orgánov, ak takéto dokazovanie nevykonali.

136. Správny súd ako tretí dôvod svedčiaci o tom, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že participuje na daňovom podvode, resp. mal byť obozretnejší v rámci obchodovania uvádza, že jeho priame dodávateľské spoločnosti spájala osoba jedného konateľa (k tomu pozri bod 22., III. tohto rozsudku).

137. Obdobne to platí aj vo vzťahu k záveru správneho súdu, že neštandardnosťou obchodovania sťažovateľa malo byť aj to, že tento od kredibilných dodávateľov (majúcich webstránky a e-shopy) odoberal „zlomkové množstvo" tovaru (aj z hľadiska ich hodnoty) v porovnaní s deklarovaným dodávateľom z obchodov, ktoré sú predmetom tohto konania (bod 22, IV. tohto rozsudku). Kasačný súd v tejto súvislosti najmä dopĺňa, že v rozhodnutiach orgánov verejnej správy (rozhodnutie správcu dane - najmä str. 27 až 49, resp. rozhodnutie žalovaného - str. 17 až 22) neidentifikoval jednoznačný právny, resp. skutkový záver, podľa ktorého určujúcim znakom (neštandardnosť obchodovania sťažovateľa) malo byť to, že od kredibilných dodávateľov kupoval tovar v „zlomkovom množstve" v porovnaní s deklarovaným dodávateľom.

Táto informácia v spojení napr. s časovým odstupom medzi jednotlivými nákupmi, tovarom, ktorý sa nakupoval a pod., takýmto údajom vzbudzujúcim podozrenie však už nepochybne môže byť. 138. Kasačný súd preto dospel k záveru, že dôvodná je kasačná námietka sťažovateľa, v ktorej tento namietal, že sa správne orgány nevysporiadali s jeho návrhmi na doplnenie dokazovania, a to aj vo vzťahu ku skutočnostiam relevantným pre záver o jeho účasti na daňovom podvode (k tomu pozri napr. bod 16. kasačnej sťažnosti), resp. o tom, že nemal a nemohol mať vedomosť o účasti na daňovom podvode (k tomu pozri najmä bod 17. kasačnej sťažnosti).

Ak pri realizácii úkonov podľa predchádzajúcej vety správny orgán poukáže na okolnosti, ktoré sú inak okolnosťami dopadajúcimi na hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie DPH, jednoznačne uvedie, pre aký záver sú tieto konštatovania relevantné v súdenej veci (vo vzťahu k daňovému podvodu) a ku ktorej zložke tzv. Axel Kittel testu sa tento záver viaže a ako (k tomu pozri bod 18. tohto rozsudku vyššie). Tu pritom príkladmo poukazuje kasačný súd na bod 125. tohto odôvodnenia, v ktorom citoval názor správcu dane spočívajúci v tom, že už na začiatku obchodného reťazca, v ktorom malo dôjsť k sporným zdaniteľným obchodom, chýbal dodávateľ tovaru, a preto „jednoznačne nemohlo dôjsť k jeho dodaniu", príp. k tomu, že je sporná skutočná obchodná činnosť dodávateľov v reťazci (bod 131. tohto rozsudku), čo by v takomto znení a izolovane mohlo naznačovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH. Naopak, sťažovateľ namietal, že od deklarovaného dodávateľa (predmet konania) nakupoval tovar lacnejšie ako od iných dodávateľov (k tomu

139. Len pre úplnosť je potrebné dodať, že kasačný súd sa nestotožnil s námietkou sťažovateľa, že v prípade absencie konkrétneho katalógu opatrení, ktoré by určovali, čo má daňový subjekt realizovať v rámci verifikácie svojich dodávateľov (aby predišiel účasti na daňovom podvode), nie je možné pripísať na ťarchu daňového subjektu jeho prípadnú účasť na takomto podvode.

V uvedenom kontexte je potom potrebné vnímať aj všeobecný odporúčací názor správneho súdu vyjadrený v napadnutom rozsudku, podľa ktorého mal sťažovateľ overiť sídlo svojich dodávateľov a skutočný predmet ich činnosti (bod 58. odkazovaného rozsudku).

17. Pre úplnosť kasačný súd už len považuje za potrebné dodať, že jeho doterajšie závery automaticky neznamenajú, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane z jeho obchodov so spoločnosťou EU trade spol. s r.o. Je však na žalovanom, resp. správcovi dane, aby riadne vyargumentovali a preukázali dôvod pre neuznanie daňového

subjekt.