3Sfk/27/2021

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) prvostupňovým rozhodnutím č. 494871/2018 zo dňa 31. augusta 2018 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“) určil žalobkyni rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 136.180,33 € za zdaňovacie obdobie august 2010, nepriznal jej v tomto období nadmerný odpočet v sume 37.326,82 € a vyrubil daň v sume 98.853,51 €.

Rovnako žalovaný konštatoval, že žalobkyňa svoj nárok na odpočet DPH v súvislosti s obchodmi so spoločnosťou REJA CORPORATION, s.r.o. a nadobudnutie tovaru od tejto spoločnosti preukazovala len listinnými dôkazmi, ale reálne dodanie tovaru nepreukázala.

Milan Chovanec, ktorý mal rozhodovacie právomoci so svojím tichým spoločníkom E. K.. Vo väčšine prípadov predmetná spoločnosť do styku s tovarom neprichádzala, tovar cez spoločnosť prechádzal len fakturačne, s cieľom získať od štátu financie prostredníctvom DPH.

tovaru si REJA CORPORATION, s.r.o. a žalobkyňa uplatňovali nadmerný odpočet DPH. Tatra Trade Corporation, s.r.o. sa s daňovou povinnosťou na DPH vysporiadala zaúčtovaním faktúr s fiktívnym tovarom. 5. Žalovaný konštatoval, že v predmetnej veci bola vytvorená sieť spoločností, prostredníctvom ktorých sa fakturačné toky tovaru zneprehľadnili a medzi ktorými boli zistené vzájomné ekonomické väzby v rámci ich financovania. Išlo pritom len o formálne vyhotovovanie faktúr, ktoré nezodpovedali skutočnej podnikateľskej činnosti, ale potvrdzovali umelý charakter činnosti zúčastnených spoločností prostredníctvom vzájomne prepojeného počítačového systému. Vzhľadom k tomu, že žalobkyňa bola súčasťou tejto siete - vystupovala ako nárazníková spoločnosť, ktorá si uplatňovala odpočítanie dane z nákupu potravinárskych komodít od tuzemských dodávateľov a zároveň priznávala daňovú povinnosť z titulu ich predaja odberateľom v tuzemsku a uplatňovala oslobodenie od dane pri dodaní do zahraničia, správca dane správne na prípad žalobkyne aplikoval všeobecnú schému obchodovania v predmetnej veci. Z vykonaného dokazovania vyplynulo najmä, že v obchodnom reťazci sa

došlo. Doklady predložené žalobkyňou nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné jednoznačne použiť ako dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov. Vykonaným dokazovaním tiež bolo ustálené, že žalobkyňa bola zapojená do fakturačného reťazca, cieľom ktorého bolo získať daňovú výhodu a nepreukázala opak. Žalovaný tiež zastával názor, že daňová kontrola v predmetnej veci bola vykonaná v zákonnej lehote. Korigoval však závery prvostupňového orgánu vo vzťahu k neuznaniu odpočítania dane v sume 5.700,- € z faktúry č. 2 vystavenej spoločnosťou STARFACES EU, s.r.o.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie. Zastávala názor, že žalovaný nesprávne právne posúdil prekročenie maximálnej zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, rovnako došlo k vykonávaniu dokazovania počas prerušenia konania. Žalobkyňa bola toho názoru, že správca dane v daňovej kontrole postupoval jednostranne a zaujato, takto vyhodnocoval aj dôkazy a svoje rozhodnutie v podstatnom založil len na výpovedi JUDr. M. Chovanca. Poukazovala tiež na skutočnosť, že správca dane a žalovaný pri nepriznaní odpočtu rozsiahlo rozoberajú svoje zistenia z iných daňových kontrol (v tomto prípade z daňovej kontroly vykonanej u dodávateľskej spoločnosti REJA CORPORATION, s.r.o.) a tieto bez ďalšieho aplikujú na prípad žalobkyne, čo však nie je bez ďalšieho možné. Správca dane ani žalovaný podľa žalobkyne zrozumiteľne nevysvetlili, prečo prikladajú väčšiu dôkaznú hodnotu výpovedi JUDr. M. Chovanca v porovnaní s výpoveďami konateľov dodávateľských spoločností. Žalobkyňa poukázala tiež na znalecký posudok z trestnej veci, podľa ktorého je všeobecná vierohodnosť výpovedí pána Chovanca zúžená. Rovnako žalobkyňa poukazuje na výpovede zástupcov prepravných spoločností alebo vodičov, ktoré boli vykonané v rámci daňovej kontroly a potvrdzujú reálnosť uskutočnených obchodov. Tieto však žalovaný a správca dane nezohľadňovali. Rovnako žalovaný odmietol vykonať dôkazy, výpovede svedkov (zamestnancov žalobkyne), ktoré žalobkyňa navrhovala v rámci svojho dôkazného bremena. V žalovanom rozhodnutí je tiež uvedených viacero skutočností, ktoré nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a v administratívnom spise (napr. ekonomické väzby zúčastnených spoločností v rámci ich financovania, personálne väzby na osobu M. Chovanca, formálne vyhotovovanie faktúr a pod.). Žalobkyňa zdôrazňuje, že svoju ekonomickú činnosť vykonávala celkovo spolu s 37 rôznymi spolupracujúcimi obchodnými spoločnosťami, nebola v kontakte len so spoločnosťou Tatra Trade Corporation, s.r.o. či REJA CORPORATION s.r.o. 8. Žalobkyňa osobitne zdôrazňuje, že aj keby sa v daňovom konaní zistilo, že spoločnosť Tatra Trade Corporation, s.r.o. vykonávala nezákonné praktiky s DPH, nezakladá to automaticky vedomosť a zapojenie všetkých jej obchodných partnerov do nelegálnej činnosti. Žalovaný a ani správca dane podľa žalobkyne neprodukovali žiadne konkrétne dôkazy, ktorými by preukázali vedomé zapájanie žalobkyne do fiktívnych obchodov. Napokon ani konateľ žalobkyne nie je v súvislosti s dotknutým obchodným reťazcom trestne stíhaný. Pokiaľ JUDr. Chovanec vypovedal o tom, že žalobkyňa mala prijímať provízie z DPH cez osoby C. N., P. C.

10. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/28/2019-88 zo dňa 15. júla 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobkyne zamietol. Vo svojom rozsudku uviedol, že podmienky uvedené v § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) sú hmotnoprávnej povahy a žalobkyňu ťažilo dôkazné bremeno ich riadneho preukázania. Pričom toto dôkazné bremeno sa nevyčerpáva predložením faktúry, pokiaľ táto neodráža skutočnosť. Žalobkyňa teda musela byť schopná preukázať aj uskutočnenie obchodov osobou uvedenou na predkladaných faktúrach. Správny súd zastáva názor, že to, že je odberateľ nezastihnuteľný, o čom svedčia informácie z iného členského štátu získané v priebehu daňovej kontroly, nemôže byť dôvodom pre poskytovanie úľav daňovému subjektu.

11. Pokiaľ žalobkyňa spochybňovala vedenie dokazovania správny súd uviedol, že dôkazné bremeno zaťažovalo v daňovom konaní práve žalobkyňu. Je však právomocou správcu dane rozhodnúť, ktoré so žalobkyňu navrhovaných dôkazov vykonaná a ktoré nie.

Podľa názoru správneho súdu z okolností prípadu vyplýva, že žalobkyňa obchodovala s tovarom, ktorý bol zapojený do karuselových obchodov a tak otázka, či sám konateľ žalobkyne vedel alebo nevedel, či je zapojený do karuselového obchodu je irelevantná, keďže z obchodného správania žalobkyne, ako článku karuselového obchodu je evidentné, že sa správala ako jeho súčasť. Počas obchodného styku navyše žalobkyňa požadovala žiadne informácie na overenie si informácií potrebných pre vylúčenie pochybností o existencii karuselového obchodu, resp. nevyvíjala takú aktivitu, ktorú by bolo možné posúdiť ako tú, ktorá svedčí jej nevedomosti o karuselovom obchode. Z rozhodnutia žalovaného je podľa názoru správneho súdu vyvoditeľný logický záver, že i napriek formálnemu deklarovaniu podmienok vyplývajúcich zo zákona o DPH v danom prípade išlo zo strany žalobkyne len o sledovanie jediného účelu, a to iba získania nadmerného odpočtu. Takýto postup má charakter zneužitia práva, ktorému nemožno poskytnúť ochranu.

12. Proti rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a z dôvodu nepreskúmateľnosti a nedostatku odôvodnenia rozsudku správneho súdu, čo kasačný súd subsumoval pod dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Žiadala zrušiť napádaný rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, alternatívne tento zmeniť tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a vec mu bude vrátená na ďalšie konanie.

14. Správny súd podľa názoru sťažovateľky tiež vec nesprávne právne posúdil, pokiaľ usúdil, že daňová kontrola v predmetnej veci bola vykonaná v zákonnej lehote. Správny súd najmä neposúdil celý kontext daňovej kontroly a dôvodov prerušenia, trvania prerušenia, neúčelnosti výsledkov MVI pre meritum veci. Sťažovateľka poukázala aj na predloženie prejudiciálnej otázky uznesením Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/34/2018 z 5. marca 2020 pre Súdny dvor Európskej únie.

Podľa sťažovateľky správny súd nesprávne vyhodnotil i nedôvodnosť vypočutia ňou navrhovaných svedkov. Sťažovateľka zastáva názor, že výsluchy P.. C., I.. J. Č. C.. N., ako aj označených zamestnancov dodávateľa sťažovateľky či prepravnej spoločnosti mohli vecne potvrdiť reálnosť dodávok tovaru, a preto ich odmietnutie nebolo dôvodné.

18. Vady odôvodnenia rozsudku správneho súdu vidí tiež sťažovateľka v tom, že tento sa nevysporiadal s jej námietkami proti spochybneniu intrakomunitárneho dodania tovaru a správcom dane zistenému rozdielu základu dane v tejto veci ako ani s námietkou týkajúcou sa neuznania obchodu so spoločnosťou STARFACES.EU, s.r.o. 19. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti akcentoval zákonnosť svojho postupu ako aj postupu správcu dane a navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľky zamietnuť.

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

22. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23) „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES.

Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu. Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH.

23. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci

podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/ 14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29 ).

Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 28. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa

Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

30. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).

31. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru).

Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50). Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že

32. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

34. V tomto smere možno uviesť, že daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

EU:C:2021:910, body 46 a 47, ako aj citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou, mal vedieť (bližšie pozri aj bod 32 tohto rozsudku). „[S] režimom s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej

35. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Na druhej strane zo súboru objektívnych skutočností musí vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu“ (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci HALIFAX a iní, C-255/02 zo dňa 21. februára 2006, bod 86). Je potrebné si však uvedomiť, že zneužitím práva v zásade nie je postup podnikateľa, ktorý si z dvoch daňových režimov, medzi ktorými má na výber, vyberie ten, ktorý pre neho výhodnejší. Daňový subjekt má právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzil svoj daňový dlh - daňová optimalizácia (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci HALIFAX a iní, C-255/02 zo dňa 21. februára 2006, bod 73). O zneužitie práva v daňovej oblasti ide teda vtedy, ak majú plnenia čisto umelý charakter a s ohľadom na právne, ekonomické a personálne prepojenia je zrejmé, že výlučným alebo prevažujúcim účelom týchto plnení je získanie daňovej výhody v rozpore s jej účelom (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci HALIFAX a iní, C-255/02 zo dňa 21. februára 2006, bod 81).

38. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že zneužitie práva je dôvodom len na odňatie neoprávnenej daňovej výhody. „Keď však už došlo ku konštatácii, že predmetné plnenia boli zneužívajúce, takéto plnenia musia byť znovu zadefinované tak, aby bola nastolená situácia, ktorá by existovala v prípade, keby neexistovali plnenia predstavujúce uvedené zneužívanie“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

40. Aplikujúc vyššie uvedené zásady na predmetný prípad kasačný súd konštatuje, že napádaný rozsudok správneho súdu predstavuje v zásade len veľmi všeobecnú judikatúrnu koláž týkajúcu sa dôkazného bremena v oblasti daní, bez konkrétneho zodpovedania na žalobné námietky sťažovateľky. Správny súd si v prvom rade neustálil, rozsah v akom žalovaný a správca dane odopreli odpočet či oslobodenie od dane sťažovateľke v spornom zdaňovacom období a neustálil si, či v danej veci je dôvodom neuznania daňových oprávnení (i) nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH alebo oslobodenia od dane, (ii) spáchanie daňového podvodu, (iii) účasť na daňovom podvode alebo (iv) zneužitie práva. Následne správne neaplikoval rozsah dôkazného bremena, ktoré v predmetnom prípade malo zaťažovať sťažovateľku, nevymedzil konkrétne okolnosti, ktoré mali viesť k odopretiu odpočtu či oslobodeniu od dane v predmetnej veci a tieto nekonfrontoval so žalobnými námietkami sťažovateľky. 41.

Inými slovami, ak správny súd na jednej strane konštatuje, že sťažovateľka nepreukázala hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a na druhej strane konštatuje, že táto sa dopustila zneužitia práva, vnútorne si odporuje. Kasačný súd vníma, že k zmiešaniu týchto pojmov došlo už v procesnom postupe pred správcom dane a žalovaným. Úlohou správneho súdu však v tomto smere je overiť, či pre jeden alebo druhý postup v predmetnej veci (konštatovania neunesenia dôkazného bremena sťažovateľky v prípade hmotnoprávnych podmienok alebo preukázania zneužitia práva) boli splnené podmienky, pričom v prípade prvej alternatívy dôkazné bremeno zaťažuje sťažovateľku, ale v prípade druhej alternatívy dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. A v tejto súvislosti mal správny súd konfrontovať správcom dane vykonané dôkazy so žalobnými námietkami sťažovateľky.

43. Vyššie uvedené skutočnosti vedú kasačný súd k záveru, že rozsudok správneho súdu je nedostatočne odôvodnený a vychádza tiež z nesprávneho právneho posúdenia miery dôkazného bremena zaťažujúceho sťažovateľku.

„42. Na druhej strane nariadenie č. 904/2010 nemožno vykladať tak, že by priznávalo zdaniteľným osobám konkrétne práva, keďže neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie v tomto zmysle (pozri analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473, bod 105a citovanú judikatúru).

44. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy je na položené otázky potrebné odpovedať tak, že článok 10 nariadenia č. 904/2010 v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“