3Sfk/27/2022

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie február až apríl 2016 a o jej výsledku vyhotovil protokol č. 101518377/2017/9104403/ Rem zo dňa 11. júla 2017 (ďalej len „Protokol“). 2. Na základe vykonanej kontroly správca dane rozhodnutím č. 101722578/2017/Dub zo dňa 8. augusta 2017 určil žalobkyni rozdiel dane v sume 386,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2016 a znížil žalobkyni nadmerný odpočet za sporné obdobie zo sumy 809,17 € na sumu 423,17 €. Žalovaný rozhodnutím č. 102472289/2017 zo dňa 28.

4. Správca dane v zdaňovacom období apríl 2016 neuznal žalobkyni uplatnený nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 20160024 za nákup tovaru - náhradných dielov do automobilov od spoločnosti BRESKON s.r.o. (celková suma 2.316,- €, z toho DPH v sume 386,- €). 5.

DPH. Zistil tiež, že dodávateľská spoločnosť BRESKON s.r.o. nepodala daňové priznanie na DPH za apríl 2016, je nekontaktná a nepredložila žiadne účtovné doklady preukazujúce reálne dodanie tovaru. 6. V nadväznosti na pokyny žalovaného správca dane doplnil dokazovanie vykonaním výsluchu konateľa spoločnosti BRESKON s.r.o. v čase sporných obchodov - pána Jána Pokorného. Pán Pokorný uviedol, že hoci bol vedený ako konateľ spoločnosti, nikdy nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť v mene predmetnej spoločnosti.

7. V nadväznosti na vykonané zistenia žalobkyňa navrhla ako dôkazy vykonať - (i) výsluch pána Q. S. z Q.; (ii) zistiť, kto mal dispozičné právo na účet spoločnosti BRESKON s.r.o. a kto z tohto účtu vyberal peniaze; (iii) vyžiadanie od telefonických operátorov, aby identifikovali telefónne čísla, ktoré uviedol konateľ žalobkyne, prostredníctvom ktorých komunikoval s dodávateľskou spoločnosťou a (iv) aby správca dane zistil od registrového súdu, aké splnomocnenie od spoločnosti BRESKON s.r.o. má predmetný súd.

dane zistil, že tel. číslo XXXX XXX XXX patrí pánovi X. S., tel. číslo XXXX XXX XXX patrí pánovi Q. O., tel. číslo XXXX XXX XXX pani H. P. a tel. č. XXXX XXX XX pánovi Q. S.. Od oslovenej banky tiež správca dane zistil, že dispozičné právo k účtu dodávateľskej spoločnosti mal aj pán X. S.. Z obchodného registra správca dane zistil, že v spise vedenom k dodávateľskej spoločnosti je uvedené splnomocnenie pre advokáta JUDr. V., ktorý bol oprávnený vykonať iba zápis zmien do obchodného registra v mene dodávateľskej spoločnosti a uviedol, že vykonal iba úkony uvedené v splnomocnení.

10. Pán Q. S. potvrdil, že je užívateľom tel. č. XXXX XXX XX a má založenú spoločnosť FAST SALES s.r.o. Konateľa žalobkyne pozná, nepamätal si moment zoznámenia, ďalšie uvedené a preverované telefónne čísla patria osobám, s ktorými má príbuzenský vzťah.

Na otázku, či jeho otec vykonával nejaké činnosti pre spoločnosť BRESKON s.r.o. uviedol, že asi áno. 11. Pán X. S. uviedol, že je užívateľom tel. č. XXXX XXX XXX a aktuálne nepodniká, konateľa žalobkyne poznal už dlhšiu dobu, zoznámili sa v súvislosti s kúpou auta. Ďalšie telefónne čísla nepoužíval, možno ich používal jeho syn. Osoby, ktorým dané čísla patria pozná a sú v príbuzenskom vzťahu s jeho synom. Pán X. S. uviedol, že pozná pána Jána Pokorného, ktorý ho v súvislosti so sporným obchodom splnomocnil, aby mohol vrátiť peňažné prostriedky pri reklamácii. Pán S. totiž pánovi Pokornému nedôveroval. Pán Pokorný chcel peniaze v hotovosti, ale H.. S. chcel vykonávať bezhotovostné platby bankovým prevodom. Pán X. S. z účtu spoločnosti vyberal finančné čiastky a odovzdával ich pánovi Pokornému.

Daňový úrad Michalovce sa na základe dožiadania pokúsil aj o vykonanie konfrontácie pána Pokorného s pánom Q. S. dňa 26. júla 2018. Pán Pokorný na konfrontáciu meškal z dôvodu výluky na železničnej trati, pán Q. S. už ďalej nedvíhal svoj telefón. Konfrontáciu sa preto nepodarilo uskutočniť. 13.

14. Správca dane uzavrel, že žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu materiálnej podstaty sporného obchodu, k dodaniu samotného tovaru. Zo strany dodávateľskej spoločnosti, ale ani zo strany žalobkyne neboli správcovi dane hodnoverne preukázané a predložené vecné dôkazy, ktoré by preukazovali a potvrdzovali skutočné dodanie tovaru, a ktoré by jednoznačne a preukázateľne vyvrátili, že sa nejednalo iba o účelové tvrdenia o udalostiach uvedených na faktúrach. 15. Žalovaný rozhodnutím č. 100350703/2019 zo dňa 1. februára 2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný v podstatnom zopakoval skutkové tvrdenia správcu dane a skonštatoval, že v predmetnej veci nebolo preukázané, že fakturovaný tovar bol aj spoločnosťou BRESKON, s.r.o. dodaný.

17. Správca dane podľa názoru žalovaného vykonal postačujúce dokazovanie, a to v rozsahu akom navrhovala samotná žalobkyňa. Počas vykonaného dokazovania pritom zo strany spoločnosti BRESKON, s.r.o. a ani od osôb, ktoré sa mali zúčastňovať na dodaní tovaru, nebol predložený ani jeden dôkaz o odovzdaní a prevzatí tovaru, splnomocnenie pre pána X. S. nebolo rovnako v daňovom konaní predložené, konateľ spoločnosti BRESKON, s.r.o. v rozhodujúcom období sa nevedel k obchodom vyjadriť a poukazoval na zneužitie zo strany pána Q. S.. Tieto nedostatky podľa názoru žalovaného nemožno ospravedlniť časovým odstupom od vykonania zdaniteľných obchodov.

Na jednej strane vypovedal, že zabezpečil dodanie tovaru, avšak tovar nebol jeho, ale spoločnosti BRESKON, s.r.o., na druhej strane deklaroval, že reklamovaný tovar prevzal a odovzdal spoločnosti BRESKON, s.r.o. pri reklamácii. Podľa žalovaného je podozrivé tiež to, že pri telefonickom kontakte dňa 27. apríla 2018 pán S. uviedol, že nemá nič spoločné s obchodmi pána S., pri výsluchu však už uviedol, že obchod medzi žalobkyňou a spoločnosťou BRESKON, s.r.o. zastrešil a garantoval. Správca dane teda nezaložil svoje rozhodnutie len na výpovedi pána Pokorného, konateľa spoločnosti BRESKON, s.r.o., ale je to žalobkyňa, ktorá nepredložila dôkazy preukazujúce dodanie tovaru od spornej spoločnosti. 19.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

21. V správnej žalobe žalobkyňa spochybňuje právny názor žalovaného a vytýka mu, že jej pripisoval na zodpovednosť skutočnosti, ktoré nemohla ovplyvniť. Žalobkyňa totiž nemala žiadny vplyv na vedenie účtovníctva spoločnosťou BERSKON, s.r.o. (neuvedenie spornej faktúry v kontrolnom výkaze na daň z pridanej hodnoty predmetnej spoločnosti), nemôže niesť ani zodpovednosť za to, že dodávateľská spoločnosť v čase miestneho zisťovania nebola evidovaná na adrese jej sídla zapísanom v obchodnom registri či za to, že je nekontaktná. Žalobkyňa nemôže v rámci svojej dôkaznej povinnosti byť zaťažená dôkazným bremenom vo vzťahu k skutočnostiam, ktoré má preukazovať správca dane voči nespolupracujúcemu deklarovanému dodávateľovi. Prípadné nezrovnalosti vo výpovediach a nemožnosť predložiť dôkazy v rozsahu požadovanom správcom dane vysvetľuje žalobkyňa časovým odstupom daňovej kontroly a vyrubovacieho konania od uskutočnenia zdaniteľných plnení.

24. Zastáva tiež názor, že v predmetnej veci bolo potrebné vykonať konfrontáciu protirečiacich si svedkov, aby sa ustálil záver o (ne)pravdivosti jednotlivých výpovedí. Bez vykonania tohto dôkazu sú závery žalovaného, podľa názoru žalobkyne, predčasné.

26. Správny súd rozsudkom č. k. 1 S 44/2019 - 106 zo dňa 21. októbra 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) zamietol správnu žalobu žalobkyne. 27. Správny súd dospel k názoru, že správca dane a žalovaný sa náležite zaoberali predmetnou vecou, vykonali náležité dokazovanie, ktorého spôsob nemožno hodnotiť ako rozporný s právom žalobkyne na spravodlivý proces. Rozhodnutia administratívnych orgánov sú tiež podľa názoru správneho súdu riadne odôvodnené.

Z administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že správca dane vypočul všetky žalobkyňou navrhované osoby, ale ani jedna z nich nepotvrdila reálne dodanie tovaru. Konateľ žalobkyne v spornom období, pán Ján Pokorný, poprel, že by vykonával nejakú ekonomickú činnosť v mene dodávateľskej spoločnosti. Ďalšie navrhované osoby (pána Q. S. a X. S.) vypočul správca dane za prítomnosti splnomocneného zástupcu žalobkyne, ktorý mal možnosť konfrontovať ich odpovede a klásť im otázky. Výpovede predmetných svedkov boli navyše nedôveryhodné aj preto, lebo neboli predložené žiadne účtovné doklady a ani iné dôkazy, ktoré by ich preukazovali. Námietku nevykonania konfrontácie svedkov považoval preto správny súd za nedôvodnú.

V spornom prípade orgány finančnej správy dospeli k názoru, že žalobkyňa nepreukázala ani existenciu tovaru (jeho pôvod) a ani jeho dodanie deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou BRESKON, s.r.o. Správny súd sa s týmto názorom stotožnil.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

32. Podľa názoru sťažovateľky bol na jej prípad aplikovateľný rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Vs 1/2020 zo dňa 18. mája 2021, v ktorom tento ustálil, že výpoveď štatutárneho zástupcu dodávateľa, že sa nijako nepričinil o dodanie tovaru, nemusí stačiť pre spoľahlivý záver o nepreukázaní o nároku sťažovateľky na odpočítanie dane. Správca dane musí umožniť daňovému subjektu uniesť svoje dôkazné bremeno vykonaním ďalších dôkazov. Sťažovateľka zastáva názor, že aj v jej veci došlo k situácii, keď jej nebolo priznané právo na odpočítanie dane len s ohľadom na výpoveď štatutárneho orgánu deklarovaného dodávateľa. V prospech sťažovateľky pritom svedčia predložené doklady ako aj výpovede konateľa sťažovateľky, pána Q. S. a pána X. S.. Správca dane pritom sťažovateľke neumožnil uniesť dôkazné bremeno, keď nevykonal navrhovanú konfrontáciu proti sebe vypovedajúcich svedkov.

Rovnako tak nemôže byť sťažovateľke kladené na ujmu nesprávne vedenie účtovnej dokumentácie jej dodávateľom, ktoré nevie ovplyvniť. Vo všeobecnosti sťažovateľka zastáva názor, že bola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom vo vzťahu k skutočnostiam, ktoré nastali na strane tretích

Za takéhoto stavu jej nemožno vyčítať, že toto dôkazné bremeno neuniesla. Sťažovateľka sa domáha ochrany dobromyseľného nadobúdateľa zdaniteľného plnenia, ktoré jej bolo poskytnuté za štandardných obchodných okolností a bežnej obchodnej praxe.

36. Vo svojej kasačnej sťažnosti sťažovateľka obšírne cituje rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sž 198/00 zo dňa 30. mája 2001, sp. zn. 7 Sž 124/01, sp. zn. 7 Sž 131-137/01, sp. zn. 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19. augusta 2010, sp. zn. 8 Sžf 29/2010 zo dňa 10. marca 2011, sp. zn. 8 Sžf 38/2014, sp. zn. 5 Sžfk 52/2017, sp. zn. 5 Sžfk 46/2016 či sp. zn. 1 Sžfk 30/2018 zo dňa 25. februára 2020; rozhodnutia Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. II. ÚS 2095/07 zo dňa 9. januára 2008, sp. zn. II. ÚS 173/01 zo dňa 7. januára 2004, Pl. II. ÚS 38/95 zo dňa 15. decembra 2003, IV. ÚS 29/05 zo dňa 1. júna 2005; rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 4 As 1/2003, sp. zn. 5 Afs 135/2006, sp. zn. 2 Afs 198/ 2004, sp. zn. 1 Afs 16/2008 zo dňa 26. marca 2008, sp. zn. 2 Afs 13/2005 zo dňa 4. augusta

38. Sťažovateľka vo svojej replike opätovne zopakovala argumenty uvádzané v kasačnej sťažnosti. 39. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr.

IV. Posúdenie kasačného súdu

nedôvodná. 41. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľka v predmetnej veci neuniesla dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov a zároveň nevyhoveli návrhu sťažovateľky na vykonanie konfrontácie medzi konateľom sťažovateľky, pánmi X. a Q. S. a pánom X. V..

Keďže kasačný súd nezistil nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, pristúpil k preskúmaniu nastolených právnych otázok (bod 41 tohto rozsudku). Všeobecné východiská 43. V súvislosti s nastolenými právnymi otázkami týkajúcimi sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená a požiadaviek na rozsah vykonávaného dokazovania v daňovom konaní, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo

K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. 23. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu.

45. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

48. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29).Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/ 16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9.

49. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH.

SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 51. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom

52. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

53. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).

Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“

Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť (optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže

57. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

60. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa

61. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

64. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd dáva do pozornosti, že deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu sťažovateľky so spoločnosťou BRESKON, s.r.o. bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľkou vo vzťahu k preukázaniu materiálnej podstaty obchodu (existencii a pôvodu dodávaného tovaru) a k identite dodávateľa - spoločnosti BRESKON, s.r.o.

66. V predmetnej veci kasačný súd v zhode so správcom dane, žalovaným a správnym súdom konštatuje, že orgány finančnej správy na podklade vykonaného dokazovania vzniesli legitímne pochybnosti o uskutočnení sporných obchodov spôsobom, ako boli fakturačne deklarované. Spochybnili najmä skutočné dodanie tovaru a postavenie skutočného dodávateľa tovaru ako platiteľa dane.

Ak totiž spoločnosť BRESKON, s.r.o. (prostredníctvom svojho vtedajšieho konateľa) popiera, že dodávala sťažovateľke tovar, vyvstáva otázka, kto v skutočnosti tovar sťažovateľke dodal a či mal alebo musel mať postavenie platiteľa dane. Dôkazné bremeno preto ťažilo sťažovateľku, aby objasnila zistené pochybnosti a navrátila dôveryhodnosť svojím deklaráciám obsiahnutým v spornej faktúre.

69. Správca dane vykonal zisťovanie k telefónnym číslam uvedeným sťažovateľkou, prostredníctvom ktorých identifikoval osoby pána Q. S. a X. S.. Zistil tiež (prostredníctvom oslovenia banky vedúcej účet spoločnosti BRESKON, s.r.o.), že pán X. S. mal dispozičné oprávnenia k predmetnému účtu.

splnomocnenie, ktoré by dokazovalo jeho tvrdenia, neuviedol žiadne bližšie okolnosti posudzovaného obchodu, ako prebiehala nakládka či vykládka tovaru, ako bol tento prepravovaný, kým, kedy a pod. Pán X. tak síce formálne deklaroval uskutočnenie obchodu, jeho vyjadrenia však boli všeobecné, neboli potvrdené konateľom spoločnosti BRESKON, s.r.o. a ani ich pravdivosti nesvedčal žiadny iný listinný dôkaz (napr. písomné plnomocenstvo) či svedecké výpovede iných osôb.

73. Kasačný súd v rámci skúmania predložených dokladov a ich hodnotenia zo strany správcu dane, žalovaného a správneho súdu neprehliadol ani opečiatkovaný a podpísaný reklamačný lístok č. 032804 zo dňa 22. júna 2016, ktorým sťažovateľka mala vrátiť deklarovanému dodávateľovi tovar z dôvodu vád, opečiatkovanú a podpísanú faktúru č. 20160024 zo dňa 12. apríla 2016, úradný záznam o predvedení osoby (č. 200728 zo dňa 20. marca 2018) a výpoveď pána Jána Pokorného, konateľa spoločnosti BRESKON, s.r.o. (zápisnica č. 100597555/2018/ 9104403 zo dňa 21. marca 2018), ktoré obsahujú podpis pána Jána Pokorného.

74. Pokiaľ sťažovateľka namieta, že jej boli kladené na ťarchu nekontaktnosť či nesprávne vedenie účtovníctva (neuvedenie obchodu v kontrolnom výkaze spoločnosti) spoločnosti BRESKON, s.r.o. a pochybnosti o jej sídle, nie je tomu tak. Správca dane rozšíril svoje zisťovanie na dodávateľskú spoločnosť v snahe produkovať dôkazy, ktoré by mohli verziu deklarovanú sťažovateľkou predloženými faktúrami potvrdiť. Keďže sa však z tohto zisťovania nepodarilo zistiť žiadne relevantné skutočnosti, dôvodné pochybnosti správcu dane prameniace z vykonaného dokazovania (body 68 až 73 tohto rozsudku) zostali nevyvrátené.

76. Na vyššie uvedenom skutkovom stave a zisteniach správcu dane a žalovaného v zásade nič nemení ani sťažovateľkou opakovane vytýkané nevykonanie konfrontácie medzi konateľom sťažovateľky, pánom Q. S., pánom X. S. a pánom Jánom Pokorným, konateľom spoločnosti BRESKON, s.r.o. Kasačný súd v zhode so správnym súdom konštatuje, že sťažovateľka mala v daňovom konaní dostatok priestoru na to, aby všetkým zúčastneným svedkom kládla otázky, čím mohla upresniť ich vyjadrenia. Výsluchu pána Jána Pokorného sa sťažovateľka nezúčastnila (čo ani nerozporuje), čím sa sama obrala o možnosť klásť predmetnému svedkovi otázky a spochybniť jeho výpoveď, obzvlášť ak malo ísť o jej priameho obchodného partnera. Navyše kasačný súd dodáva, že pri zohľadnení nedôveryhodnosti výpovede pána X. S. (body 71 až 73 tohto rozsudku), absencii akéhokoľvek dokladu svedčiaceho splnomocneniu pre pána X. S. od spoločnosti BRESKON, s.r.o. či akéhokoľvek iného dôkazu preukazujúceho splnomocnenie pre túto osobu, ako aj po zohľadnení absencie akýchkoľvek presnejších

77. Zhrňujúc už uvedené kasačný súd konštatuje, že správcom dane a žalovaným zistené skutočnosti naozaj spochybňujú, že spoločnosť BRESKON, s.r.o. dodala deklarovaný tovar sťažovateľke. Hoci z vykonaného dokazovania vyplýva, že potenciálnym skutočným dodávateľom tovaru mohol byť pán X. S. (napriek jeho popretiu takéhoto postupu to možno vyvodiť zo skutočnosti, že mal podľa svojich tvrdení odovzdávať tovar, preberať tovar pri reklamácii ako aj disponovať s finančnými prostriedkami za tento tovar), tento (aj podľa vlastných vyjadrení) nie je podnikateľom registrovaným na daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 2 a 3 zákona o DPH). Súčasne ani s ohľadom na rozsah obchodnej spolupráce medzi spoločnosťou BRESKON, s.r.o. a sťažovateľkou, ktorý vyplýva z Protokolu (menej ako zákonom predpokladaný obrat 49790,- €), nemožno vyvodiť, že by pán X. S. musel mať postavenie zdaniteľnej osoby podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH.

78. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom žalovaného a správneho súdu v tom, že správcovi dane sa podarilo spochybniť nielen hmotnoprávnu podmienku postavenia skutočného dodávateľa ako zdaniteľnej osoby - platiteľa dane (čo by už samo o sebe postačovala na priznanie práva na odpočítanie dane z uskutočneného obchodu), ale aj samotnú dodávku tovaru, teda ekonomickú podstatu deklarovaného obchodu. Je tomu tak preto, že pán Ján

79. Sťažovateľka podľa názoru kasačného súdu nebola v rámci vykonaného dokazovania neprimerane zaťažená dôkazným bremenom. Dôkazy, ktoré správca dane od sťažovateľky požadoval (dôkazy na preukázanie existencie/dodania tovaru a dôkazy na preukázanie dodávateľa tovaru, resp. jeho postavenia ako zdaniteľnej osoby), sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľkou a jej deklarovaným dodávateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľky. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľky možno spravodlivo požadovať, aby vedela vysvetliť, preukázať (či už predložením alebo označením dôkazov) podstatu ňou realizovaného obchodného vzťahu, svojho dodávateľa, resp. osobu, od ktorej tovar získala, resp. postavenie tejto osoby/dodávateľa ako platiteľa dane.

tieto potvrdzovali. Veľký senát skonštatoval, že aj v prípade, ak konateľ dodávateľskej spoločnosti rozporuje dodávku tovaru daňovému subjektu, túto jeho výpoveď nemožno bez ďalšieho uprednostniť pred silou iných dôkazov, predkladaných daňovým subjektom (v predmetnej veci išlo o viaceré listinné dôkazy, medzi inými aj písomné a úradne osvedčené splnomocnenie od deklarovaného dodávateľa pre osobu sprostredkujúcu obchodu - bod 33, 35 a 38 predmetného rozhodnutia), ktoré potvrdzujú skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ daňovému subjektu naozaj tovar dodal (bod 34 predmetného rozhodnutia).

81. S ohľadom na vyššie uvedené je zrejmé, že vec riešená veľkým senátom (rozhodnutie sp. zn. 1 Vs 1/2020 zo dňa 18. mája 2021) je skutkovo úplne odlišná od tejto veci. Vo veci sťažovateľky skutočne konateľ deklarovaného dodávateľa poprel vykonanie dodávky tovaru, avšak sťažovateľka nepredložila žiadne písomné a už vôbec nie overené splnomocnenie pre osobu sprostredkujúcu obchod, podpisy konateľa deklarovaného dodávateľa nekorešpondujú s podpisom na faktúre a ani na reklamačnom lístku (bod 73 tohto rozsudku) a výpoveď údajného sprostredkovateľa obchodu - pána X. S. je príliš všeobecná, bez uvedenia akýchkoľvek konkrétnych skutočností týkajúcich sa uskutočnenia sporných obchodov, prepravy tovaru či jeho pôvodu a bez predloženia akýchkoľvek dôkazov o tom, že mohol za spoločnosť BRESKON, s.ro. konať. Sťažovateľka tiež nemala k dispozícii žiadne ďalšie listinné dôkazy preukazujúce priebeh obchodu - písomnú zmluvu, dodacie či preberacie protokoly a pod. Sťažovateľke pritom bol poskytnutý procesný priestor pre vyvrátenie pochybností správcu

V. Záver

82. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za vecne správny, dostatočne odôvodnený, vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci a súladný s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu v daňových veciach. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 83. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP 84. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. októbra 2023