3Sfk/27/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a zo sudcov JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DGA Investments, k.s., so sídlom Palárikova 76, 022 01 Čadca, IČO: 46545026, právne zast. V4 Legal, s.r.o., advokátska kancelária so sídlom Tvrdého 4, 010 01 Žilina, IČO: 36858820, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100521032/2022 zo dňa 21. marca 2022, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici, č. k. ZA-30S/158/2022-123 zo dňa 17. januára 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

3. Správca dane pri stanovení výšky pokuty vychádzal z § 155a ods. 1 Daňového poriadku a z rozpätia výšky pokuty v zmysle § 38 ods. 2 písm. b) zákona o účtovníctve. Správca dane poukázal na výšku čistého majetku uvedeného v súvahe účtovnej závierky žalobcu za jednotlivé účtovné obdobia, pričom 2% z nich predstavujú sumy: 3.323,06 EUR, 13.365,48 EUR, 52.672,10 EUR a 51.171,52 EUR. Výšku pokuty určil so zreteľom na skutočnosť, že používatelia účtovnej závierky nemali informácie o budúcom vývoji činnosti daňového subjektu, o udalostiach osobitného významu, o rizikách, neistotách, ktorým je žalobca vystavený. Žalobca nezákonný stav odstránil až v roku 2021, po vykonanom miestnom zisťovaní. V prípade účtovného obdobia od 01.11.2016 do 31.10.2017 trval protiprávny stav až 4 roky. Správca dane vychádzal aj z úvahy, že kontrola dodržiavania zákona o účtovníctve a následné ukladanie sankcií má mať represívny a výchovný charakter. Správca dane neuložil žalobcovi pokutu v maximálnej možnej výške 52.672,10 EUR, ale vo výške predstavujúcej 22% hornej hranice možnej sankcie (12.000 EUR), pričom žalobca vykazoval v poslednej účtovnej závierke dostatočné aktíva na úhradu pokuty, t. j. táto nemá preňho likvidačný charakter. Záverom konštatoval, že miera zavinenia spáchaného deliktu bola v plnom rozsahu na žalobcovi a neboli zistené žiadne zvláštne okolnosti, ktoré by ovplyvnili rozhodovanie o výške pokuty. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 100521032/2022 zo dňa 21.03.2022 (ďalej „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil a nestotožnil sa s poukazom žalobcu na priemernú výšku sankcií z miestnych zisťovaní, keďže tieto sa v prevažnej väčšine týkali pokút za porušenia ustanovení zákona o registračných pokladniciach, a uzavrel, že pokutu považuje za zákonnú.

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej „krajský súd“), ktorou sa alternatívne domáhal jeho (I) zrušenia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie alebo (II) zmeny oboch rozhodnutí tak, aby bola žalobcovi uložená úhrnná pokuta vo výške 1.518,16 EUR za spáchaný správny delikt. Zároveň požadoval priznanie odkladného účinku správnej žaloby a priznanie práva na náhradu trov konania. 6. Žalobca poukázal na to, že jednotlivé účtovné závierky podal v dňoch 02.09.2021 a 17.09.2021. Ďalej uviedol, že jeho konaním nemohlo dôjsť a ani nedošlo k nesprávnemu úsudku alebo rozhodovaniu používateľov stránky, na ktorej sa nachádzajú informácie ohľadom účtovných závierok spoločností so sídlom v SR a rovnako jeho konanie nemalo za účel spôsobiť daňový podvod. Svoje tvrdenie zdôvodnil tým, že nemá žiadne úvery z bánk, nezapája sa do verejných súťaží, nemá pohľadávky po splatnosti voči svojim obchodným partnerom a ani nedoplatky voči príslušnému správcovi dane, a preto svojím konaním nikdy

7. Vo vzťahu k výške pokuty žalobca namietal, že sa nejednalo o závažné pochybenie, pokutu považoval za neprimerane vysokú a šikanóznu a mal za to, že uvedené mali správne orgány vziať do úvahy. Správne orgány neuviedli relevantné odôvodnenie, prečo uložili sankciu v prísnejšej výške. Daňové orgány nijakým spôsobom pri ukladaní výšky pokuty nezohľadnili skutočnosť, že žalobca počas celého výkonu miestneho zisťovania spolupracoval so správcom dane, predkladal mu všetky potrebné dokumenty, vysvetlenia, vyjadroval sa a poskytoval mu tým všetku potrebnú súčinnosť k náležitému zisteniu skutkového stavu.

8. Podľa žalobcu skutočnosť, že sa jedná o neprimerane vysokú, a teda nezákonnú pokutu, potvrdzujú aj § 38 ods. 1 písm. c) v spojení s § 38 ods. 2 písm. e) zákona o účtovníctve, podľa ktorých je výška pokuty za neuloženie účtovnej závierky vo výške od 100 EUR do 10.000

Záverom navrhol peňažnú moderáciu na sumu vo výške 1.518,16 EUR. 9. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe v zásade zotrval na dôvodoch oboch rozhodnutí. Poukázal na to, že námietka týkajúca sa spočívania lehôt počas pandémie COVID-19 nebola predmetom odvolania a nebola vznesená ani počas miestneho zisťovania. Žalobca porušil zákon č. 431/2002 Z. z. v 3 prípadoch mimo pandémie a k účtovnej závierke za účtovné obdobie od 01.11.2018 do 31.10.2019, ktorú mal zostaviť do 30.04.2020 a v tejto lehote ju aj uložiť do Registra účtovných závierok neuviedol, že počas tohto obdobia nemohol objektívne splniť svoje povinnosti, či už z personálnych alebo technických dôvodov. Žalovaný navrhol, aby krajský súd žalobu zamietol. 10. Žalobca vo svojej replike zotrval na svojej argumentácii a poukázal na to, že žalovaný neuviedol metodológiu na výpočet pokuty (22% z najvyššej možnej sankcie).

11. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej „správny súd“) rozsudkom č. k. ZA-30S/158/ 2022-123 zo dňa 17.01.2024 správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol.

13. K námietke, že zo strany žalobcu nedošlo k nesprávnemu úsudku alebo rozhodovaniu používateľov stránky, na ktorej sa nachádzajú informácie ohľadom účtovných závierok a ani k daňovému podvodu správny súd uviedol, že ide len o ničím nepodložené subjektívne vyjadrenie názoru žalobcu, ktoré samo o sebe nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše žalobca dôvodil, že nemá žiadne úvery z bánk, nezapája sa do verejných súťaží, nemá pohľadávky po splatnosti voči svojim obchodným partnerom a ani nedoplatky voči príslušnému správcovi dane, a preto svojím konaním nikdy nemohol ovplyvniť rozhodovanie iných používateľov stránky, a teda nemohlo dôjsť k nesprávnemu úsudku vo vzťahu k jeho účtovným dokumentom, avšak správny súd z administratívneho spisu zistil, že v účtovnej závierke k 31.10.2020 je na syntetickom účte (bod 479 Ostatné dlhodobé záväzky) uvedený zostatok 2.698.925,8 EUR. Táto suma tvorí pôžičky od spoločnosti Albedo Investments Spólka z organiczona odpowiedzialnošcia, ONZ 1, p 12, 00124 Warsawa, Poland v sume 865.941,75 EUR a od spoločnosti Lego Investments Limited v sume 1.832.984,06

14. Správny súd k námietke, týkajúcej sa uplatnenia § 20 ods. 1 zákona č. 67/2020 Z. z. uviedol, že žalobca za účtovné obdobie od 01.11.2016 do 31.10.2017 mal účtovnú závierku k 31.10.2017 zostaviť do 30.04.2018 a v tejto lehote ju mal uložiť aj do Registra účtovných závierok. Za účtovné obdobie od 01.11.2017 do 31.10.2018 mal účtovnú závierku k 31.10.2018 zostaviť do 30.04.2019 a v tejto lehote ju mal uložiť aj do Registra účtovných závierok.

Z uvedeného vyplýva, že prvé dve účtovné závierky mal žalobca zostaviť a uložiť do Registra účtovných závierok v lehotách do 30.04.2018 a 30.04.2019, teda ešte pred vypuknutím pandémie. Rovnako v prípade účtovnej závierky za účtovné obdobie od 01.11.2019 do 31.10.2020 mal žalobca účtovnú závierku zostaviť a uložiť do Registra účtovných závierok do 30.04.2021, t. j. v tomto prípade sa jedná obdobie po skončení pandémie, ktorá v zmysle § 2 ods. 3 zákona č. 67/2020 Z. z. skončila 30. septembra 2020. Na uvedené tri účtovné obdobia a povinnosti v súvislosti s vytvorením účtovných závierok a ich uložením do Registra účtovných závierok sa tak predlžovanie lehôt podľa Zákona č. 67/2020 Z. z. na splnenie uvedených povinností vôbec nevzťahuje. Obdobie pandémie sa vzťahuje len k účtovnej závierke za účtovné obdobie od 01.11.2018 do 31.10.2019, ktorú mal žalobca zostaviť do 30.04.2020 a v tejto lehote ju mal uložiť aj do Registra účtovných závierok. Žalobca však vôbec netvrdil, že by počas obdobia pandémie nemohol objektívne splniť z personálnych alebo technických dôvodov povinnosti

15. Vo vzťahu k výške pokuty správny súd zistil, že správca dane ako aj žalovaný uviedli, akými ustanoveniami sa pri určení výšky pokuty riadili, aké skutočnosti pri jej určení vzali do úvahy, akých správnych deliktov sa žalobca dopustil a za ktoré následne uložili žalobcovi úhrnnú pokutu. Žalobca nezostavil účtovné závierky a neuložil ich do Registra účtovných závierok v zákonom určených lehotách, a to za štyri zdaňovacie obdobia po sebe, čím sa dopustil dvoch správnych deliktov podľa § 38 ods. 1 písm. c) a i) zákona o účtovníctve.

16. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, koľko predstavujú 2% z celkovej sumy majetku vykázaného v súvahe zostavenej za každé zo štyroch kontrolovaných účtovných období u žalobcu. Následne mu uložil úhrnný trest za dva správne delikty týkajúce sa štyroch zdaňovacích období, čo je podľa správneho súdu v súlade s ustanoveniami zákona o účtovníctve. Správca dane uviedol (I) aké následky má nezostavenie a neuloženie účtovných závierok do Registra, (II) že žalobca odstránil nezákonný stav za všetky štyri zdaňovacie obdobia až v roku 2021 po vykonanom miestnom zisťovaní, (III) akými úvahami sa pri ukladaní predmetnej úhrnnej pokuty riadil a (IV) že jej úhrada nebude mať pre žalobcu likvidačný charakter. Na základe vyššie uvedeného mal správny súd za to, že orgány verejnej správy pri určení výšky pokuty postupovali v súlade s § 38 ods. 7 zákona o účtovníctve.

Neobstáli preto tvrdenia žalobcu, že ide o neodôvodnene disproporcionálnu, šikanóznu a neprimerane vysokú pokutu oproti porušeniam, ktoré skutočne nastali, ani že jej výška je nedostatočne zdôvodnená. Správny súd vo vzťahu k § 38 ods. 2 písm. e) zákona o účtovníctve poukázal na to, že správca dane uloží pokutu za správny delikt podľa odseku 1 písm. c) a k) od 100 eur do 10000 eur, ak nie je možné zistiť celkovú sumu majetku alebo účtovná jednotka nevykazuje žiaden majetok, čo nie je tento prípad, keďže žalobca v súvahe účtovnej závierky vykázal majetok.

formulované a nekonkrétne žalobné námietky možno považovať len za vyjadrenie všeobecného nesúhlasu s rozhodnutím žalovaného, resp. s hodnotením veci daňovými orgánmi. 18. Správny súd tiež uviedol, že pokiaľ bolo obsahom žalobných bodov a námietok prezentovanie vlastných skutkových a právnych záverov žalobcu, ku ktorým dospel výlučne na základe svojich tvrdení, tieto samé o sebe nemôžu spôsobovať nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. K dôvodnosti žalobných námietok nepostačuje, ak žalobca s hodnotením veci žalovaným nesúhlasí bez toho, aby uviedol konkrétne nedostatky majúce za následok rozpor napadnutého rozhodnutia so zákonom, resp. so zásadami logického uvažovania.

V rámci takto formulovaných žalobných bodov tak chýba zrozumiteľná argumentácia, v čom sa žalovaný mýlil, ak rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutom rozhodnutí. 19. K deklarovaným okliešteným právam žalobcu správny súd uviedol, že Daňový poriadok sa vzťahuje na vykonávanie kontroly podľa zákona o účtovníctve, pričom pojem kontrola dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve je potrebné chápať tak, že pod ňu spadajú všetky inštitúty Daňového poriadku, na základe ktorých je možné kontrolovanie dodržiavania jednotlivých ustanovení zákona o účtovníctve, a teda aj inštitút miestneho zisťovania.

III. Kasačná sťažnosť a konanie na kasačnom súde

20. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a alternatívne navrhol, aby kasačný súd zrušil

rozsudok

správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alebo aby zmenil napadnutý

rozsudok

tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. Zároveň požadoval priznanie práva na úplnú náhradu trov konania. 21. Sťažovateľ videl nesprávnosť právneho posúdenia v určení výšky pokuty za porušenie povinnosti podľa § 17 ods. 5 zákona o účtovníctve. Konkrétne nesúhlasil s odôvodnením rozsudku správneho súdu, uvedeným v bodoch 47, 48 a 50. Tvrdenia správneho súdu nie sú podľa neho v súlade s bežnou praxou daňových orgánov a proklientskými opatreniami zavedenými žalovaným.

Podľa sťažovateľa bežná prax daňových orgánov pri ukladaní pokút za porušenia zákona o účtovníctve je diametrálne odlišná, nakoľko pokuty sú ukladané v stovkách eur a nie v tisíckach. Zároveň daňové orgány nijakým spôsobom neuviedli svoje úvahy vo vzťahu k určeniu výšky úhrnnej pokuty, a teda metodológiu jej výpočtu vo vzťahu k miere zavinenia, závažnosti porušenia ako aj okolnostiam, za ktorých k porušeniu došlo. Sťažovateľ poukázal na proklientske opatrenie Žalovaného s názvom „Upovedomenie na povinnosť ukladania účtovných závierok“ zo dňa 31.07.2020, pričom zdôraznil, že uvedené opatrenie neobdržal a svoje povinnosti si splnil dobrovoľne. Zároveň poukázal na to, že dňa 31.07.2020, nemalo splnenú povinnosť uloženia účtovnej závierky až 26726 účtovných jednotiek.

24. K neprimeranosti výšky pokuty sťažovateľ ďalej poukázal na to, že sa od správcov dane ako aj žalovaného snažil získať konkrétne štatistiky vo vzťahu k výške pokút za porušenie povinností podľa zákona o účtovníctve, avšak takáto informácia mu nebola nikdy poskytnutá. Uvedeným zdôvodňoval aj výčitku zo strany správneho súdu, ktorý v napadnutom rozsudku uviedol, že uplatnené námietky sú všeobecné a neumožňujú uskutočniť súdny prieskum napadnutého rozhodnutia. Týmto sťažovateľ zároveň vyzýval žalovaného na predloženie štatistík týkajúcich sa výšky pokút za porušenie predmetných ustanovení zákona o účtovníctva (§ 38 ods. 1 písm. c) a i)), a zároveň aj Metodológie spôsobu vyrubovania pokút za takéto porušenie.

S ohľadom na predložené štatistiky podľa sťažovateľa neobstojí argumentácia žalovaného, že v daných prípadoch sa jednalo o neprimerane vysokú úhrnnú pokutu najmä vzhľadom na skutočnosť, že žalovaný uvádza, že väčšina z týchto pokút je za porušenie zákona o registračných pokladniciach. Sťažovateľ v tejto súvislosti žiadal, aby mu žalovaný tieto štatistiky doručil, ak

neuloženia účtovných závierok na veriteľov spoločnosti sťažovateľ uviedol, že spoločnosť ALBEDO INVESTMENST SPOLKA (veriteľ sťažovateľa) je zároveň komanditistom sťažovateľa, a to od 17.02.2017.

Správneho poriadku v znení neskorších predpisov. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukázal na rozhodnutia Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 48/97 a II. ÚS 31/04. 27. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil so závermi správneho súdu a kasačnému súdu navrhol, aby rozsudok správneho súdu potvrdil a sťažovateľovi náhradu trov konania nepriznal.

28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

zdôrazniť, že podanie kasačnej sťažnosti nemá slúžiť ako prostriedok získania informácií od žalovaného. Predmetom tohto konania je prieskum rozsudku správneho súdu, ktorý skúmal zákonnosť rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím.

Pokiaľ sťažovateľ poukazoval na iné rozhodnutie správcu dane č. 100628855/2022 zo dňa 29.03.2022 kasačný súd uvádza, že uvedené rozhodnutie sa týka iného právneho subjektu a neprináleží mu posudzovať iné konania v iných veciach. Vo všeobecnej rovine však možno konštatovať, že v danej veci správca dane vychádzal z rozpätia výšky pokuty v zmysle § 38 ods. 2 písm. b) zákona o účtovníctve, ktorá bola uložená za to, že daná spoločnosť neuložila do registra účtovných závierok oznámenie o dátume schválenia účtovnej závierky za účtovné obdobie r. 2018. Uvedené nie je možné aplikovať na predmetnú vec, keďže v tu prejednávanej veci správca dane ukladal pokutu za neuloženie 4 účtovných závierok do Registra účtovných závierok a ukladal úhrnnú pokutu podľa § 38 ods. 2 písm. b) a c) a zákona o účtovníctve.

Súčasťou uvedeného princípu je tiež požiadavka, aby sa na určitú právne relevantnú otázku pri opakovaní v rovnakých podmienkach dala rovnaká odpoveď (I. ÚS 87/93,PL. ÚS 16/95, II. ÚS 80/99), teda to, že obdobné situácie musia byť rovnakým spôsobom právne posudzované.

32. Kasačný súd, vychádzajúc zo záverov správneho súdu, nevzhliadol žiadne také skutočnosti, ktoré by preukazovali, že zo strany daňových orgánov došlo k odlišnej praxi v obdobnej právnej otázke. Pri posudzovaní správnych deliktov, vo vzťahu k splneniu povinnosti uloženia účtovnej závierky do Registra účtovných závierok, môže dôjsť k rôznym skutkovým okolnostiam, ktoré môžu mať výsledný vplyv na stanovenie výšky pokuty. Preto aj v tomto prípade postupoval správny súd v súlade so zákonom, keď preskúmal postup správcu dane, jeho zistenia a správnu úvahu, ktorú pri stanovení výšky pokuty aplikoval.

V tomto smere kasačný súd poukazuje aj na svoje rozhodnutie sp. zn. 5Stk/4/2022, kde v obdobnom prípade dospel k záveru, že: „24. . . Kasačný súd pripomína, že pokuta bola sťažovateľovi uložená vo výmere na úrovni cca 25 % zo zákonom predvídaného sankčného rozpätia, čo s poukazom na skutočnosti, ktoré bolo treba vziať do úvahy, je možné považovať za primerané.“

sa, či k porušeniu povinnosti došlo na základe zavineného úmyselného alebo nedbanlivostného konania páchateľa. Okolnosti ospravedlňujúce, resp. vysvetľujúce nesplnenie povinnosti nemajú právny význam pri otázke zodpovednosti za toto porušenie. Mohli by byť brané v úvahu len v prípade výšky uloženia pokuty, čo sa stalo v právnej veci žalobcu.“

35. Kasačný súd uzatvára, že sa nestotožnil ani s námietkou smerujúcou k nedostatkom riadneho odôvodnenia správneho rozhodnutia. Tak daňové orgány, ako aj správny súd dali sťažovateľovi odpovede na všetky jeho námietky. V tejto súvislosti dáva kasačný súd tiež poukazuje na to, že v rámci svojej rozhodovacej činnosti už vyslovil myšlienku, že miera dostatočného odôvodnenia rozhodnutia je veľmi subjektívna vo vzťahu k vnímaniu každej jednej osoby (viď rozsudok sp. zn. 2Sžk/43/2018). Sumarizujúc uvedené, hoci aj sťažovateľ mohol mať subjektívny pocit, že odôvodnenie rozhodnutia nebolo dostatočné, s jeho záverom sa správny a následne kasačný súd nemusí nevyhnutne stotožniť.