3Sfk/27/2025

1. Rozsudkom č. k. 3Sf/9/2023-224 zo dňa 27. marca 2025 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) Správny súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 101517260/2023 zo dňa 14. júna 2023 (ďalej aj ako „rozhodnutie žalovaného“), ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Košice (ďalej aj ako „správca dane“) č. 100606134/2023 zo dňa 17. februára 2023 a vec vracia orgánu verejnej správy nižšieho stupňa na ďalšie konanie. O trovách konania rozhodol tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania.

podvode. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101517260/2023 zo dňa 14. júna 2023 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Z obsahu administratívneho spisu ako aj z odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že správca dane začal dňa 21. júna 2019 u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2019. Správca dane z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre správne určenie dane, daňovú kontrolu prerušil odo dňa 16. januára 2020 do 21. apríla 2022.

faktúr - č. 00422019, s dátumom dodania 15. februára 2019, základ dane 103574,40 €, DPH 20714,88 €, s predmetom dodania káva Jacobs Kronung 500 g v množstve 43156 ks a s jednotkovou cenou 2,40 € a - č. 00572019, s dátumom dodania 25. februára 2019, základ dane 103600,80 €, DPH 20720,16 €, s predmetom dodania káva Jacobs Kronung 500 g v množstve 43167 ks a s jednotkovou cenou 2,40 €.

5. Správca dane poukázal na personálne väzby medzi jednotlivými spoločnosťami, ktoré boli zapojené do vyššie uvedeného reťazca. Najmä uviedol, že spoločnosť Velton s.r.o. nadobudla sledovaný tovar od českej spoločnosti Oakville s.r.o. v rámci IC nadobudnutí tovaru a predal ju tuzemskému odberateľovi K-TOM TRADE a.s. (priamemu dodávateľovi žalobcu). Štatutárnym zástupcom spoločnosti Velton s.r.o. je Martin Beňák, ktorý je rovnako konateľom slovenskej spoločnosti Arista Capital s.r.o., ktorá sa zapojila do vyššie zmieneného reťazca na predchádzajúcich stupňoch, a ktorá tak ako aj spoločnosť Velton s.r.o. nadobudnutý tovar predala svojmu odberateľovi pod vlastnú nákupnú cenu. Spoločnosť Velton s.r.o. mala vo vyššie uvedenom reťazci podstatné znaky tzv. „missing tradera“ a „kontraobchodníka“, pretože neodviedla daň na výstupe vo výške v akej mala, ponížila si ju neoprávnene o uplatnené odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti Develop system, s.r.o., pri ktorých sa nepreukázalo materiálne plnenie. Správca dane ďalej vo všeobecnosti popísal spôsob fungovania vyššie uvedeného modelu tzv. „kontraobchodovania“, ktorý je formou MTIC podvodu na DPH („missing trader intra community fraud“).

7. Následne správca dane vyhodnocoval subjektívnu stránku účasti žalobcu na daňovom podvode. Uviedol, že podľa webovej stránky žalobcu tento úspešne obchoduje na tunajšom aj zahraničnom trhu už 30 rokov, uverejňuje katalóg produktov, s ktorými obchoduje, pričom možnosť nákupu kávy neponúka, z čoho vyplýva, že táto bola určená iba pre vopred určených odberateľov, keďže zo zdrojov na internete nemajú iní obchodníci možnosť dozvedieť sa, že s touto komoditou vôbec obchoduje.

s celkovo 121 subjektmi a od roku 2013 nezverejnila svoju účtovnú závierku. Uvedené skutočnosti pritom boli žalobcovi prístupné na verejných internetových portáloch už v čase realizácie preverovaných obchodných transakcií. Žalobca spolupracoval od roku 2012 s dodávateľom K-TOM, s.r.o., od roku 2016 so spoločnosťou K-TOM TRADE, a.s., pričom za všetky spoločnosti vystupovali tie isté osoby - Ing. Miroslav Kmec ako konateľ, C..

ňou.

podvodom. Vo vzťahu k tvrdeniu žalobcu, že svojho odberateľa si osobnou návštevou nepreveril v dôsledku pandémie COVID-19 správca dane uviedol, že v čase uskutočnenia preverovaných obchodných prípadov (február 2019) o pandémii v súvislosti s ochorením COVID-19 nebolo možné hovoriť.

10. Podľa názoru správneho súdu, žalobca nenamietal samotný vznik daňového úniku (prvej podmienky Axel Kittel testu), ak sám uviedol, že v danom prípade je nepochybné, že došlo k daňovému úniku. Žalobcom nebola namietaná ani tretia podmienka Axel Kittel testu, a to, že jeho zdaniteľné obchody z ktorých si uplatňoval odpočet boli súčasťou správcom dane označeného reťazca zdaniteľných obchodov, ktoré podľa správcu charakterizuje podvodné

žalobca. 12. Žalobca v tomto zmysle len tvrdil, že ak ku daňovému úniku došlo na skoršom stupni obchodného reťazca krížovou fiktívnou fakturáciou (fakturáciou za tovar reálne neexistujúci) a uplatnením odpočtu z tohto fiktívneho dodania, potom dôvod tohto úniku nie je možné spájať s podvodným konaním, keďže by to bolo rozporné s podstatou daňového podvodu, kde sú zákonné (tzv. hmotnoprávne) podmienky odpočtu splnené. Podľa žalobcu - vyplývajúc z koncepcie jeho argumentácie - zjavne majú byť splnené na každom stupni reťazca, a teda aj pri krížovej fakturácii.

existencie plnenia. Teda krížovou fakturáciou, kedy sa jedna fakturačná línia týkala reálne existujúceho tovaru (kávy) a druhá krížová fakturácia od Develop system, s.r.o. sa týkala reálne neexistujúceho tovaru. Krížová fiktívna fakturácia za účelom uplatnenia odpočtu z týchto faktúr niektorým subjektom účastným na reťazci zdaniteľných obchodov s cieľom poníženia vlastnej daňovej povinnosti charakterizuje jeden z všeobecne identifikovaných spôsobov

reťazci deklarovaných plnení. Žalobca tak neopodstatnene namietal, že v predmetnom prípade bola povaha plnenia v dodávateľskom reťazci zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí. 14. Správny súd však prisvedčil námietke žalobcu, ktorá sa týkala hodnotenia a napokon aj súvisiaceho odôvodnenia vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode (t. j. štvrtej podmienky Axel Kittel testu). Podľa správneho súdu totiž právny záver orgánov verejnej správy o vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode je predčasný.

DPH). Správny súd doplnil, že rozhodnutia daňových orgánov obsahujú sumár ich skutkových zistení a právnych záverov, tomuto však chýba adresnosť a konkrétnosť, a to minimálne vo vzťahu k vedomostnej zložke tzv. Axel Kittel testu. 15. Žalobca spolupracoval v minulosti s dodávateľom K-TOM, s.r.o., KRANED, s.r.o. a od roku 2016 so spoločnosťou K-TOM TRADE a.s., pričom za všetky spoločnosti vystupovali tie isté osoby - Ing. Miroslav Kmec ako konateľ, C.. U. M. R. C.. W. P. v oblasti nákupu

16. Žalobca nakúpil tovar za podozrivo nízku nadobúdaciu cenu. Čo sa týka ceny dodávaných produktov, Najvyšší správny súd Slovenskej republiky už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30.05.2024, bod 63).

Správny súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dal do pozornosti požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či neprimeraná v kontexte s trhovou realitou.

Slovensku. Uvedená spoločnosť svojim odberateľom predáva túto kávu za cenu 6,19 € za kus, avšak zvyčajne majú zákazníci nižšiu cenu v závislosti na výsledku rokovaní. Najnižšia fakturačná cena počas preverovaného obdobia bola 1,97 € za kus. Zároveň uviedla, že priamy dodávateľ žalobcu nepatrí k jej odberateľom, avšak nevylučuje, že niektorí z jej zákazníkov predá na Slovensko kávu kúpenú v inej krajine. Vzhľadom na vyššie uvedené správny súd konštatoval, že v administratívnom spise založené vyjadrenie spoločnosti JACOBS DOUWE EGBERTS SK, s.r.o. nie je relevantným podkladom pre záver správcu dane o príliš nízkej cene kávy dodávanej spoločnosťou K-TOM TRADE, a.s. vo februári 2019.

18. Správny súd sa stotožňuje s právnym názorom daňových orgánov, že neuzatvorenie písomnej zmluvy obvykle vedie k záveru o neopatrnosti alebo neobozretnosti žalobcu. Napokon aj česká judikatúra za znaky svedčiace existencii daňového podvodu vymenúva napr. existenciu sídla na virtuálnej adrese, nezverejňovanie účtovných závierok, absenciu písomnej zmluvy pri rozsiahlom obchode, podozrivo nízke marže, neobvyklé ceny a ďalšie (PROCHÁZKA, Vojtěch a KUPČÍK, Petr a BRYCHTA, Karel. Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022,

Kmec, pričom spolupráca s predmetnými spoločnosťami mala byť bezproblémová. 19. Ďalej správny súd uviedol, že v rámci subjektívneho testu možno vychádzať jedine zo skutočností, ktoré nastali do momentu uzatvorenia obchodu (viď rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023 bod 31 a tiež Najvyššieho správneho súdu Českej republiky zo dňa 06.08.2020, čj. 1 Afs 304/2019-33,

Z obsahu rozhodnutia žalovaného správny súd zistil, že personálne prepojenie medzi odberateľom žalobcu - spoločnosťou Maltepo s.r.o. a priamym dodávateľom žalobcu, prostredníctvom pána Ing. Martina Margicina, ku ktorému došlo až v roku 2020 a tiež skutočnosť, že žalobca nezabezpečoval prepravu tovaru, neboli hodnotené v rámci

20. Správny súd preto dospel k záveru, že právny záver orgánov verejnej správy o vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode je predčasný. Dôvody identifikované orgánmi verejnej správy ako dôvody relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu budú musieť byť v ďalšom konaní v rámci rozhodnutia vo veci, podrobne overené, hodnotené a následne jasne, jednoznačne a nezameniteľne vymedzené, aby sa dosiahol relevantný stupeň konkrétnosti záverov orgánu verejnej správy v súvislosti s daňovým podvodom (ak pôjde o právny dôvod, na základe ktorého daňovému subjektu nebude priznané právo na odpočítanie DPH). 21. Správny súd zároveň poznamenal, že nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či žalobca vedel alebo mal, a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane (obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21.11.2023, bod 52). Opačný záver nevyplýva ani zo žalobcom poukazovaného rozsudku Najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžf/20/2016 zo dňa 29.06.2017, v ktorom bolo konštatované nedostatočné odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov. Uvedené pochybenie daňových orgánov tak samo osebe nie je dôvodom pre zrušenie rozhodnutí daňových orgánov, tým je primárne nepreukázanie vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode.

22. Proti rozsudku správneho súdu podal kasačnú sťažnosť žalovaný (ďalej aj ako „sťažovateľ“), ktorý ju formálne odôvodnil ustanovením § 440 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“), t. j. nesprávnym právnym posúdením veci zo strany správneho súdu.

24. Na podporu svojej argumentácie poukázal na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28. apríla 2023, z ktorého odcitoval: „Je logické, že viaceré z indícií nasvedčujúcich spáchaniu podvodného konania (objektívny test) zároveň zakladajú aj podozrivosť transakcie a teda i nutnosť vedomosti daňového subjektu o nej (subjektívny test). Najvyšší správny súd SR v uvedenom rozsudku (sp. zn. 10Sžfk/26/2021) tiež vyslovil, že: „Podľa štvrtej podmienky Axel Kittel testu sa vyžaduje zavinenie daňového subjektu. Splnenie subjektívnej stránky opäť preukazuje správca dane, a to prostredníctvom objektívnych okolností. V zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ sa môže daňový subjekt z daňového podvodu „vyviniť“ a nestratiť tak nárok na odpočítanie dane, ak preukáže (tu znáša dôkazné bremeno daňový subjekt) dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť. Nie je pritom v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční,

Hoci za bežných okolnosti nie je dôvod, aby obchodník mal vedomosť o tom, že jeho odberateľ je aj priamym obchodným partnerom jeho dodávateľa, v danom prípade žalobcu LUMARKT, s.r.o. nejde o bežné obchodovanie, pretože toto prebiehalo v dodávateľsko-odberateľských reťazcoch prispôsobených účelu (s personálnymi prepojeniami na predchádzajúcich stupňoch zistených reťazcov, na ktoré vo svojich rozhodnutiach poukázali daňové orgány), ktorým bolo zakrývanie podvodného konania, pričom priamy odberateľ žalobcu bol aj priamym obchodným partnerom dodávateľa žalobcu.

27. Sťažovateľ spochybnil aj závery správneho súdu, ktoré mali oslabovať tzv. vedomostnú zložku Axel Kittel testu na tom východisku, že obchodovanie žalobcu s jeho obchodnými partnermi bolo v zásade (aj) v minulosti bezproblémové. K tomu sťažovateľ uviedol, že štatutárny zástupca jeho dodávateľa vykonával v podstate totožnú obchodnú činnosť postupne prostredníctvom viacerých spoločností, keď jeho predchádzajúca spoločnosť zanikla a bola nahradená novou spoločnosťou, ale s rovnakou činnosťou. Túto skutočnosť žalobca ignoroval, spoľahol sa len na to, že dlhodobo bezproblémovo spolupracoval s Ing. Kmecom.

Kmecom. Vysvetlenie žalobcu, že dodávky tovaru od určitej spoločnosti Ing. Kmeca v minulosti prebiehali bezproblémovo a rovnako bezproblémovo prebiehali dodávky tovaru aj s ďalšou spoločnosťou Ing. Kmeca (ktorá nahradila predchádzajúcu spoločnosť) svedčia - podľa sťažovateľa - nanajvýš o vyhodnotení obchodného rizika obchodovania s Ing. Kmecom, teda že Ing. Kmec pre žalobcu vedel zabezpečiť požadovaný tovar.

Ani taká skutočnosť, že dodávateľ daňového subjektu dodával dlhodobo dohodnuté tovary a bol tak pre daňový subjekt dôveryhodný, nepreukazuje, že daňový subjekt zároveň prijal opatrenia, aby predišiel svojej možnej účasti na podvodnom obchodnom reťazci.

Ing. Kmeca, avšak dodávateľom žalobcu nebola fyzická osoba Ing. Kmeca, ale obchodnými partnermi žalobcu boli postupne rôzne spoločnosti s totožnou činnosťou, v ktorých bol Ing. Kmec štatutárnym zástupcom. Žalobca svoju opatrnosť vo vzťahu k obchodom s konkrétnou právnickou osobou, okrem poukázania na pozitívne obchodné skúsenosti s osobou štatutárneho zástupcu, nijako vo vzťahu ku konkrétnej obchodnej spoločnosti - právnickej osobe dodávateľa, nepreukázal. Hoci je úplne akceptovateľný nižší štandard zmluvnej dokumentácie v prípade dlhodobej bezproblémovej spolupráce, uvedené platí pri dlhodobej spolupráci s konkrétnym obchodným partnerom, ale v tomto prípade išlo vždy o iného obchodného partnera (inú právnickú osobu), len s totožnou osobou konateľa.

hospodára. 30. Sťažovateľ dodal, že žalobca po ukončení spolupráce s dodávateľom K-TOM FOOD s.r.o. (ktorý približne od januára 2021 nahradil dodávateľa K-TOM TRADE a.s.) ukončil aj intrakomunitárne dodania do iných členských štátov Európskej únie (čím zároveň došlo k výraznému nárastu jeho vlastnej daňovej povinnosti). Sťažovateľ považuje za neštandardné, aby obchodník v súvislosti s obchodom s úplne bežným a dostupným tovarom, akým je fakturovaná káva, ukončil spoluprácu s nie nevýznamným odberateľom z iného členského štátu len z dôvodu, že ukončil spoluprácu s rizikovým dodávateľom, bez toho, aby tohto rizikového dodávateľa nahradil iným dodávateľom a nestratil tak svojho ustáleného zahraničného odberateľa. 31. Ďalej sťažovateľ zdôraznil, že každá jednotlivá skutočnosť (napr. neobozretnosť pri vstupe do vzťahov so spoločnosťami Ing. Kmeca, neuzavretie zmlúv s dodávateľom, spôsob obchodovania v reťazci, keď tovar v nezmenenom stave a množstve sa prepravoval cez územia

32. Po materiálnej argumentácii vo vzťahu k tomu, že v posudzovanej veci boli naplnené všetky štyri zložky tzv. Axel Kittel testu, vrátane správnym súdom neakceptovanej štvrtej zložky, sťažovateľ poukázal na odlišné posúdenie tejto otázky v obdobných veciach toho istého žalobcu správnym súdom v iných konaniach.

34. V závere kasačnej sťažnosti žalovaný poukázal na možné porušenie tzv. koncentrácie konania, keď uviedol, že žalobca dňa 5. marca 2025 doručil správnemu súdu doplnenie vyjadrenia žalobcu k všeobecnej správnej žalobe, ktoré dňa 6. marca 2025 správny súd doručil sťažovateľovi (na vedomie). Doplnil, že podľa ustanovenia § 181 ods. 1 SSP, fyzická osoba alebo právnická osoba musí správnu žalobu podať v lehote dvoch mesiacov od oznámenia rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy, proti ktorému smeruje, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.

35. Sťažovateľ Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) v závere kasačnej sťažnosti navrhol, aby zmenil rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. 3Sf/9/2023-224 zo dňa 27. marca 2025 a žalobu zamietol a nepriznal žalobcovi náhradu trov konania.

Namietol, že podmienky vymedzenia kasačného bodu spočívajúceho v nesprávnom právnom posúdení veci zo strany správneho súdu (§ 440 ods. 1 písm. g) a § 440 ods. 2 SSP) nemôžu byť naplnené tým, že žalovaný prepisuje jednotlivé zistenia uvedené v rozhodnutí bez toho, aby konkrétne uviedol, v čom spočíva omyl súdu pri aplikácii práva na zistený skutkový stav.

predčasné. Nestotožnil sa preto ani s tou časťou kasačnej sťažnosti, kde sťažovateľ uviedol, že jeho závery v tomto kontexte boli opodstatnené. 39. V súvislosti s rozsudkom Najvyššieho správneho súdu - sp. zn. 10Sžfk/26/2021 žalobca uviedol, že nie je vylúčené, aby určitá informácia majúca povahu indície mohla byť za istej konštelácie považovaná za nepriamy dôkaz (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky - sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022) a doplnil, že podľa rozsudku Najvyššieho súdu Českej republiky (sp. zn. 21Cdo 2682/2013 zo dňa 26. júna 2014) vyplýva, že skutočnosť preukazovanú len nepriamymi dôkazmi možno považovať za preukázanú vtedy, ak na základe výsledkov hodnotenia je možné bez rozumných pochybností nadobudnúť istotu (presvedčenie) o tom, že sa táto skutočnosť naozaj stala, že je pravdivá - nestačí, ak prichádza do úvahy len možnosť jej pravdivosti, jej pravdepodobnosť.

nepostupoval. 41. Vychádzajúc z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie poukázal žalobca na to, že odoprieť právo na odpočítanie dane je možné len výnimočne, čo kladie zvýšené nároky aj na samotné odôvodnenie rozhodnutia. Podľa žalobcu, sťažovateľ síce uvádza, že žalobca vo vzťahu k svojmu dodávateľovi nevykonal žiadne preventívne opatrenia, no neuviedol, aké preventívne opatrenia mal vykonať. Vo všeobecnosti namieta, že dôkazy produkované správcom dane a sťažovateľom (resp. dôkazy, ktoré majú byť v prospech skutkovej verzie splnenia ich dôkazného bremena) sú natoľko vnútorne rozporné a protichodné (dôkazná inkonzistencia), že ako celok neposkytujú spoľahlivý a presvedčivý obraz o skutkovom deji, z ktorého vyvodzujú záver o účasti žalobcu na podvodnom konaní.

ako relevantné okolnosti pre účely príslušnej zložky Axel Kittel testu. Tvrdí, že sťažovateľ neuviedol, na základe čoho mohol žalobca zistiť existenciu priameho obchodného vzťahu uvedených zahraničných odberateľov so spoločnosťou K-TOM TRADE a.s.

Poukázal ďalej na to, že žalobca sa obchodov nezúčastňoval len na základe fakturácie, pretože tovar mu bol fyzicky doručený, od neho odvezený. Ďalej akcentoval existenciu bohatej e-mailovej komunikácie s obchodnými zástupcami v súvislosti s dodávkami tovaru a pod. Žalobca napokon zosumarizoval, že obchodné transakcie nevyvolávali pochybnosti o poctivosti podnikania spoločnosti K-TOM TRADE, a.s., resp. neindikovali potrebu zvýšenia žalobcovej obozretnosti. Kasačný súd tiež odkázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky - sp. zn. 5Afs 252/2017 zo dňa 31. júla 2018.

orgánom Ing. Kmec. 45. Ak sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že za neštandardné považuje aj neskoršie úkony žalobcu týkajúce sa ukončenia niektorých vetiev spolupráce so subjektmi, ktoré mali byť podľa zistení daňových orgánov súčasťou podvodného reťazca, k tomu žalobca vo vyjadrení uviedol, že neštandardným by bolo, keby po takýchto zisteniach správcu dane v spolupráci s dotknutými subjektmi pokračoval.

47. Napokon, žalobca sa nestotožnil ani s tou námietkou sťažovateľa, že by vo veci došlo postupom správneho súdu k porušeniu režimu koncentrácie (podľa SSP). Podľa žalobcu, jeho vyjadrenie zo dňa 5. marca 2025 nepredstavovalo prezentovanie novej argumentácie k veci (pozn.: po uplynutí zákonnej lehoty na podanie správnej žaloby), ale pôvodnú argumentáciu predmetné podanie spresňovalo vo vzťahu k riadne a včas uplatneným žalobným bodom (v časti týkajúcej sa vedomostného testu konkrétneho subjektu a due diligence vedomostného testu konkrétneho subjektu). 48. Žalobca v závere svojho vyjadrenia navrhol, aby Najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalovaného vo veci - podľa § 461 SSP - zamietol.

53. Podľa § 19 ods. 1 a 2 Daňového poriadku daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 54. Podľa § 24 ods. 2, 3 a 4 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 55. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 56. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 57. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 58. Podľa § 183 SSP žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. 59. Podľa § 55 ods. SSP, každé podanie posudzuje správny súd podľa jeho obsahu.

60. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na svoj skôr vydaný rozsudok vo veci rovnakých účastníkov konania, obdobného skutkového stavu v zdaňovacom období august 2017 - rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/53/2025 zo dňa 22. októbra 2025, ktorého odôvodnenie v citovanom znení preberá: 61. „66. Kasačnú námietku koncipoval sťažovateľ tak, že poukázal na podanie žalobcu, ktoré bolo správnemu súdu doručené dňa 05. marca 2025 (t. j. po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby) a následne na zákonné ustanovenia SSP, z ktorých vyplýva časový úsek, počas ktorého je možné meniť/rozširovať žalobný návrh a žalobné body (§ 183 SSP).

67. Takéto vymedzenie kasačného bodu však kvalitatívne nezodpovedá takému vymedzeniu, ktoré by umožňovalo Najvyššiemu správnemu súdu verifikovať, čo konkrétne namieta sťažovateľ ako žalobný bod, ktorému sa správny súd nemal venovať (lebo bol žalobcom uplatnený oneskorene), ale ten sa ním napriek tomu zaoberal. Nie je úlohou Najvyššieho správneho súdu, aby sám dohľadával okolnosti, o ktorých sťažovateľ má alebo mohol mať za to, že sa nimi správny súd nemal meritórne zaoberať, ale napriek tomu sa nimi zaoberal.

69. Bez ohľadu na uvedené, kasačný súd vo všeobecnosti uvádza, že prezentovanie dodatočných právnych názorov, ktoré napr. argumentačne rozširujú alebo inak podporujú riadne a včas uplatnený žalobný bod - nie je a priori vylúčené ani v neskoršom štádiu konania. Osobitne to platí v prípade, ak ide o podania, ktoré sú produkované napr. v nadväznosti na alebo v súvislosti s podaniami alebo vyjadreniami žalovaného, ktoré tento formuloval v priebehu samotného súdneho konania. Kasačný súd však v podmienkach tohto konania nemal sťažovateľom stanovené, čo konkrétne mal skúmať ako žalobný bod uplatnený žalobcom oneskorene, nemal vymedzené skutkové alebo právne okolnosti, ktoré sťažovateľ považoval za argumentačné novoty (nové žalobné body), a preto meritórny prieskum tohto kasačného bodu - vzhľadom na jeho nejednoznačnosť a nekonkrétnosť - nemohol uskutočniť.

71. V bode 30 správnej žaloby žalobca uviedol: „Žalobca uvádza, že medzi daňovým únikom, ktorý vznikol znižovaním dane spoločnosťou LIDLE, s. r. o. a K-TOM TRADE, a. s. z faktúr za neexistujúci tovar a odpočítaním dane žalobcom od dodávateľa K-TOM TRADE, a. s. nie je žiadny skutkový kontext a ani príčinná súvislosť. Nie je pravdou tvrdenie správnych orgánov, že medzi žalobcom a dodávateľom K-TOM TRADE, a. s. dochádzalo ku koordinácií pri výbere odberateľa, a teda tovar sa dodával vopred dohodnutému odberateľovi.

72. V bode 39 správnej žaloby žalobca uviedol: „Žalobca namietal, že ide o prepojenia spoločnosti K-TOM TRADE, a. s., a nie spoločnosti LUMARKT, s. r. o., ktoré mu nie sú, rovnako ako uvádzané osoby známe, bez toho, aby zdôvodnil, ako dospel k záveru, že žalobca o týchto prepojeniach vedel alebo vedieť mohol. Správca dane žiadne personálne prepojenie medzi osobami zastupujúcimi žalobcu a osobami identifikovanými správcom dane ale ani žiadne iné prepojenie nepreukázal. Aj uvedenú námietku žalovaný nechal bez povšimnutia.“

74. V bode 41 správnej žaloby žalobca napokon uviedol: „Za nedostatok dôvodov je možné považovať prípady, keď správny orgán svoje rozhodnutie odôvodňuje skutočnosťami, ktoré v konaní neboli jednoznačne zistené alebo preukázané. Ide aj o taký stav, keď správny orgán svoje úvahy obsiahnuté v rozhodnutí založil nie na jednoznačných dôkazoch, čím sa jeho závery javia ako podložené viac úvahami ako dostatočnými dôkazmi.

Konatelia spoločností LUMARKT, s. r. o. a K-TOM TRADE, a. s. sa poznali iba z obchodných vzťahov a nemali žiadne osobné kontakty, ktoré by mohli jednoznačne preukázať, že žalobca mohol vedieť o spôsobe obchodovania uvedených spoločností. [.

V danom prípade sa tak stalo.“ 75. Podľa názoru kasačného súdu, demonštratívne uvedené časti správnej žaloby (odcitované vyššie v tomto rozsudku) nepochybne preukazujú, že žalobca v správnej žalobe napádal kvalitu odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov, a to aj v súvislosti s odôvodnením, resp. (ne)preukázaním tzv. subjektívnej stránky Axel Kittel testu. Ak správny súd v rámci konania (a napadnutého rozsudku) riešil prípadne aj dodatočnú argumentáciu žalobcu prezentovanú v neskoršom štádiu konania, pričom sám sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol, čo konkrétne mal správny súd posudzovať nad rozsah správnej žaloby a včas vznesených námietok, toto nemohol kasačný súd akceptovať ako nezákonnosť napadnutého rozsudku, resp. postupu správneho súdu.

77. Kasačný súd nemohol prisvedčiť ani tej námietke sťažovateľa, v ktorej tento poukazoval na iné rozhodnutia správneho súdu - toho istého účastníka konania z rovnakej daňovej kontroly za rôzne zdaňovacie obdobia (bod 38 tohto rozsudku). V prvom rade je potrebné uviesť, že závery správneho súdu pre kasačný súd záväzné nie sú, a teda ani rozsudky správnych súdov, ktoré podľa sťažovateľa mali dospieť v obdobných veciach k iným záverom ako správny súd v napadnutom rozsudku, nepredstavujú pre kasačný súd také právne posúdenie, z ktorého je povinný v rámci rozhodovania v tejto veci vychádzať. Odhliadnuc od tejto skutočnosti, je nesporné, že aj rozsudky správnych súdov, na ktoré sťažovateľ poukazoval (bod 38 tohto rozsudku) sú predmetom kasačného konania na Najvyššom správnom súde.

V rozsudku sp. zn. KE-6S/21/2023 správny súd v bode 41 uviedol, že „v posudzovanom prípade finančné orgány vymedzili [. . .] podstatné skutkové okolnosti, ktoré podľa nich vo svojom súhrne svedčili o tom, že k daňovému podvodu došlo a že žalobca mohol nadobudnúť podozrenie o svojom zapojení do daňového podvodu“, keď následne do niekoľkých odrážok uviedol vybrané závery správnych orgánov, avšak tieto hodnotil skôr

Zároveň však uviedol, že „žalobca vyššie uvedené objektívne okolnosti a závery správnych orgánov o jeho účasti na daňovom podvode v žalobe v ich komplexnosti ani nespochybnil a nepredostrel ani žiadnu svoju verziu priebehu obchodov, ktorá by jeho účasť na daňovom podvode rozumne vylučovala“.

Zdaniteľné obchody za jednotlivé zdaňovacie obdobia mohli byť rôzne, rovnako sa mohli líšiť aj odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov (adresne ku konkrétnym obchodom a subjektom na nich zúčastneným), čo mohlo viesť aj k odchýlkam v správnych žalobách a sekundárne potom aj k odlišným rozsudkom. Práve v tomto kontexte je však podstatné to, že sťažovateľ aj v tomto bode kasačnej sťažnosti (v ktorom tvrdí, že správne súdy údajne v iných súvisiacich veciach akceptovali existenciu, preukázanie a odôvodnenie všetkých zložiek podvodu podľa tzv. Axel Kittel testu) uvádza - v porovnaní s inými rozsudkami - len to, že tieto sa tiež týkajú obchodovania žalobcu „so spoločnosťami Ing. Kmeca“ (bez konkretizácie), že rovnako sa jednalo o obchodovanie s potravinovým tovarom, že aj v nich bol identifikovaný daňový únik v dôsledku podvodu, „o ktorom žalobca mohol a mal vedieť, ak by prijal potrebné opatrenia.

80. Po tom, čo kasačný súd vyhodnotil vyššie uvedené námietky sťažovateľa za nedôvodné, pristúpil k prieskumu samotnej vecnej správnosti záverov správneho súdu, ktoré sa týkajú vád a nadväzujúceho právneho posúdenia otázok týkajúcich sa odôvodnenia vedomostnej zložky Axel Kittel testu v podmienkach súdenej veci. Dospel pritom k záveru, že kasačná sťažnosť žalovaného je aj v tomto bode nedôvodná.

82. Týmto záverom správneho súdu vyjadreným v bode 49, ale najmä v bode 50 napadnutého rozsudku potom prisvedčil aj kasačný súd. Tu je zároveň možné doplniť, že Najvyšší správny súd akúsi dodatočnú argumentáciu, resp. „doodôvodnenie“ súvisiacich názorov a zistení nachádza práve v kasačnej sťažnosti, kde sa žalovaný pokúša byť vo vzťahu k svojim záverom adresnejší.

Odôvodnenie

toho, že správca dane, resp. žalovaný má za preukázané, že žalobca vedel, resp. vedieť mal alebo mohol, že participuje na daňovom podvode, musí byť individualizované a konkrétne. Z odôvodnenia rozhodnutia daňových orgánov musí byť nepochybne zrejmé, z čoho vyplýva záver správneho orgánu o tom, že daňový subjekt vedel alebo mal/mohol mať vedomosť o svojej účasti na daňovom podvode. Je nesporné, že východiskom pre tieto úvahy správneho orgánu budú najmä skutkové zistenia správnych orgánov o určitých okolnostiach, ale tieto musia byť v rozhodnutí správneho orgánu vnútorne logicky prepojené a takto aj odôvodnené, aby z nich bolo možné zistiť akýsi objektivizovaný záver smerujúci k tomu, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o svojej účasti na daňovom podvode, resp. že vzhľadom na okolnosti veci si nesplnil preventívne povinnosti v primeranom rozsahu.

85. V tejto súvislosti, ak žalovaný napr. v kasačnej sťažnosti tvrdil, že pre sťažovateľa malo byť v skutkových okolnostiach veci podozrivým to, že Ing. Kmec si postupne zakladal nové spoločnosti, prostredníctvom ktorých obchodoval aj so žalobcom, toto neodôvodňuje, prečo by táto skutočnosť sama osebe mala preukazovať, že žalobca nebol dostatočne obozretný, ak neskúmal, nevyšetroval okolnosti obchodovania svojich obchodných partnerov ďalej a pod. Je dôvodné predpokladať, že iná miera due diligence bude potrebná v rámci nadviazania a realizácie obchodnej spolupráce napr. s kredibilnou spoločnosťou, ktorá pôsobí na trhu napr. desiatky rokov a iná s menšou spoločnosťou lokálneho významu, ktorá vznikla krátko pred

daňového subjektu - ako zvýšené riziko vyžadujúce mimoriadny due diligence, mimoriadne preventívne opatrenia a pod. Špecifickosť a fakticky nekonečná variabilita skutkových okolností každého jedného daňového podvodu - spravidla s dlhšími obchodnými reťazcami a množstvom obchodných transakcií - kladie na správne orgány bremeno čo najadresnejšieho a najkonkrétnejšieho odôvodnenia rozhodnutia v každom prípade - prihliadajúc na individuálne okolnosti konkrétnej veci, a to aj v otázke štvrtej zložky tzv. Axel Kittel testu.

súdneho prieskumu. Kasačný súd sa potom stotožnil so závermi správneho súdu uvedenými v bode 53 napadnutého rozsudku. 87. Z vecného hľadiska ďalej kasačný súd pripomína - ako to uviedol aj správny súd v bode 52 napadnutého rozsudku - že personálne prepojenia, od ktorých správne orgány odvíjajú záver, že žalobca vedel alebo minimálne mal/mohol vedieť, že sa zúčastňuje daňového podvodu, sa nachádzajú mimo sféry obchodnej spolupráce žalobcu a jeho dodávateľa. I keď aj takéto prepojenia môžu byť relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu, musí však byť stále preukázané, že o nich daňový subjekt vedel, príp. že mal a mohol o nich vedieť.

88. Nedá sa pritom nesúhlasiť so správnym súdom aj v ďalšej otázke, a to v tom, že ak niektoré z „personálnych prepojení“ dokonca vznikli neskôr ako v čase, kedy mal daňový subjekt hodnotiť súvisiace riziká v kontexte Axel Kittel testu, potom takéto väzby sú pre toto konanie bezpredmetné. Zjednodušene povedané, nie je možné žalobcovi ani len formálne vytýkať, že v roku 2018 (realizácia zdaniteľných obchodov) nevedel o tom, že v roku 2020 (t. j. cca 2 roky po uskutočnení sporných obchodov) sa Ing. Margicin (ktorý bol konateľom spoločnosti Maltepo s.r.o. - odberateľ žalobcu) stane zamestnancom jeho dodávateľa (K-TOM TRADE a.s.). Toto potom, logicky, znamená, že žalobcovi nie je možné vytknúť ako prvok nesplnenia si preventívnej povinnosti to, že túto skutočnosť opomenul, pri hodnotení rizík spojených s obchodovaním so spoločnosťou K-TOM TRADE s.r.o., keďže nemôže/nemohol mať vedomosť o personálnom prepojení, ktoré v rozhodnom čase ešte ani len neexistuje.

že takéto vzťahy môžu byť poznačené podvodom. Aj tento myšlienkový pochod žalovaného je opäť na časovej osi koncipovaný k momentu ex post. Vedomosť žalobcu o účasti na daňovom podvode má totiž preukazovať (podľa sťažovateľa) to, že v roku 2021 žalobca ukončil spoluprácu s osobami, s ktorými dovtedy spolupracoval, a ktoré - podľa sťažovateľa - mali tiež participovať na podvodnom konaní. Tu dáva do pozornosti sťažovateľa kasačný súd vyjadrenie žalobcu, v ktorom tento vyslovil predpoklad, že neštandardným by bolo práve to, keby po doručení protokolu z daňovej kontroly (marec 2021), by žalobca pokračoval v obchodnej spolupráci so spoločnosťami, o ktorých má správca za to, že participujú na daňovom

p. Kmec a s ktorými žalobca v minulosti tiež spolupracoval). Aj s týmito závermi správneho súdu (vyjadrenými v bode 54 napadnutého rozsudku) sa kasačný súd stotožnil.“ 62. V súhrne potom kasačný súd uvádza, že sa stotožnil so správnym súdom v tom, že závery správnych orgánov ohľadom preukázania vedomosti žalobcu o tom, že tento vedel alebo mal vedieť, že je súčasťou reťazca poznačeného daňovým podvodom, nie sú dostatočne konkrétne hodnotené, chýba im adresnosť vo vzťahu k predmetu konania v tejto konkrétnej veci, a preto kasačnú sťažnosť žalovaného postupom podľa § 461 zamietol.

A contrario sťažovateľovi (žalovanému) náhrada trov kasačného konania nepatrí. 64. Tento rozsudok bol prijatý senátom Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3 : 0 (jednomyseľne) - § 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP.

V Bratislave dňa 25. februára 2026