3Sfk/28/2021

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo „daň“) alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2017. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 100503926/2018 zo dňa 7. marca 2018 (ďalej aj „protokol“). Správca dane preveroval dodanie tovarov a služieb (stavebný materiál, oceľová armatúra a preprava, betonárska oceľ) žalobcovi od spoločnosti RESTON SK s.r.o. (ďalej len „dodávateľ“). 2. Správca dane rozhodnutím č. 100749259/2018 zo dňa 17. apríla 2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel na DPH v sume nadmerného odpočtu vo výške 7.477,08 EUR za zdaňovacie obdobie marec 2017. Správca dane na základe vykonaného dokazovania dospel k záveru, že: (I) nezistil účtovné doklady, evidencie a ani iné listiny dodávateľa, ktoré by preukazovali reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov, (II) dodávateľ nevykonával žiadnu podnikateľskú činnosť, (III) v jeho mene konali neoprávnené osoby, pričom jedna z nich je blízkou osobou konateľa žalobcu, (IV) faktúry nemajú reálny základ, (V) dodávateľ dodanie neuskutočnil, (VI) žalobca neuniesol dôkazné bremeno a (VII) pri deklarovanom dodaní tovaru bol použitý nesprávny režim zdaňovania. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 101482651/2018 zo dňa 1. augusta 2018 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“) podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. K odvolacím námietkam uviedol, že: (I) žalobca uhrádzal podstatnú časť faktúr v lehotách kratších ako 90 dní a zároveň zaplatil sumu podstatne vyššiu ako keby tovar zakúpil priamo od dodávateľov dodávateľa, (II) žalobca neuniesol dôkazné bremeno, (III) nebolo preukázané, že deklarovaný dodávateľ tovar dodal, (IV) konateľa dodávateľa sa pre nekontaktnosť nepodarilo vypočuť, (V) nebolo preukázané, že mandatár dodávateľa s ním mal skutočne uzatvorenú mandátnu zmluvu, (VI) nebola preukázaná pravdivosť údajov uvedených na faktúrach, (VII) dodanie tovaru zabezpečoval zamestnanec žalobcu od spoločnosti Stavebné práce - Grimplini, s.r.o., (VIII) za tovar bola navyšovaná cena, (IX) dodávateľovi v rámci obchodu nevznikli žiadne náklady, keďže tovar neobjednával, nerokoval o jeho dodaní, nepreberal ho, neuskladňoval a pod., (X) správca dane neposudzoval obchody z hľadiska ich uskutočnenia medzi blízkymi osobami v zmysle príbuzenského vzťahu, ako tvrdil žalobca, (XI) nebolo preukázané, že by dodávateľovi vznikla daňová povinnosť, (XII) žalobca nebol oprávnený odpočítať si daň, ktorá bola na faktúrach nesprávne uvedená dodávateľom, keďže dodávateľ bol povinný vyhotoviť faktúry v zmysle § 69 ods. 12 písm. g) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

7. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/136/2018-48 zo dňa 6. mája 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol. 8. Správny súd sa v celom rozsahu stotožnil so zisteným skutkovým stavom veci a so závermi správcu dane a žalovaného. Zo strany žalobcu nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH z faktúr od deklarovaného dodávateľa, žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepredložil také dôkazy, ktoré by potvrdili vierohodnosť a správnosť údajov uvedených na faktúrach, na základe ktorých bolo uplatnené odpočítanie dane. Rovnako sa súd stotožnil so závermi žalovaného, podľa ktorých predložené doklady majú povahu listinných dôkazov, ktoré nemohli spochybniť skutkové zistenia správcu dane, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na akékoľvek plnenie. Dôkazným prostriedkom k uznaniu nároku na odpočítanie dane nie je ani úhrada sporných faktúr, či už bezhotovostne alebo v hotovosti.

Nebola preukázaná ani tá skutočnosť, že deklarovaný mandatár skutočne uzatvoril mandátnu zmluvu s dodávateľom a že bol poverený a oprávnený za túto spoločnosť konať, nakoľko v predloženej Mandátnej zmluve absentoval podpis konateľa dodávateľa, ktorý bol podľa výpisu z Obchodného registra SR jediným štatutárnym orgánom tejto spoločnosti. Svedok (deklarovaný mandatár) uviedol, dodávateľ mal dodanie fakturovaných tovarov a služieb žalobcovi uskutočniť prostredníctvom subdodávateľských spoločností - Stavebné práce - Grimplini, s.r.o., Stavebniny DEK s.r.o., RAVEN a.s. Z dokazovania tiež vyplynulo, že tovar u spoločnosti Stavebné práce - Grimplini, s.r.o. objednával, technickú špecifikáciu predkladal, dodaný tovar preberal a dodacie listy podpisoval zamestnanec žalobcu. Dodávateľ nebol aktívnym účastníkom obchodu a nenadobudol právo nakladať s tovarom od spoločnosti Stavebné práce - Grimplini, s.r.o. ako vlastník, teda toto právo následne nemohla ani previesť na žalobcu.

11. Podľa správneho súdu žalobca nebol sankcionovaný za porušenie daňových povinností jeho dodávateľa. Rovnako mu nevznikla povinnosť preverovať si svojho obchodného partnera, ale takýmto postojom sa sám vystavil riziku, že nebol schopný preukázať splnenie zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane. Žalobca nepreukázal, akým spôsobom preveroval samotnú realizáciu dodania tovarov a služieb a aké opatrenia prijal na zabezpečenie preukázania splnenia podmienok pre odpočítanie dane. Dôkazy, ktoré predložil, neboli schopné osvedčiť splnenie zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane.

svedkov. 12. Správny súd zdôraznil, že správca dane spochybnil žalobcom predložené dôkazy a po presune dôkazného bremena opätovne na stranu žalobcu, tento neprodukoval žiadne také dôkazy, ktoré by boli spôsobilé preukázať ním deklarované skutočnosti o reálnom dodaní tovaru a služieb tak, ako je to zachytené na faktúrach. Okrem predloženia formálnych dokladov a tvrdenia, že dôvodom spolupráce bolo umožnenie 90 - dňovej splatnosti faktúr, žalobca neuviedol, či a akým spôsobom preveroval personálnu, materiálnu, technickú vybavenosť dodávateľa na dodávky tovarov a služieb a neozrejmil, ako a či overoval oprávnenosť mandatára na zastupovanie tejto spoločnosti. Uviedol len, že s konateľom dodávateľa nikdy nejednal. Ďalej neozrejmil, aké postavenie v deklarovaných obchodoch mal mať jeho zamestnanec.

13. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a f) SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie (pozn. kasačného súdu - ide o znenie uvedené v kasačnej sťažnosti). 14. Nesprávnosť právneho posúdenia vidí sťažovateľ v tom, že si správny súd pragmaticky osvojil závery správcu dane o tom, že na základe navýšenia ceny tovarov k reálnemu uskutočneniu dodávok tovarov a služieb nedošlo. Sťažovateľ opakovane uvádzal, že obchodný vzťah medzi ním a jeho dodávateľom bol založený na tom, že iný dodávateľ mu v rozhodnom období nebol schopný a ochotný dodať tovar a služby za takých podmienok, aké si stanovil. Sťažovateľ zároveň predložil konkrétny doklad o tom, že spoločnosť Stavebniny DEK, s.r.o. nebola v rozhodnom období ochotná dodať mu tovar za podmienky 90-dňovej splatnosti vystavených faktúr. Dodávateľ netrval na zálohových platbách, ktoré by sťažovateľ v danom čase z finančných dôvodov nedokázal realizovať. Sťažovateľ mal za to, že v priebehu dokazovania riadne preukázal existenciu obchodného vzťahu medzi ním a jeho dodávateľom. Rovnako skutočnosť, že dodávateľ zakúpil tovar u jeho dodávateľov bola preukázaná tak faktúrami a dodacími listami, ako aj výsluchom mandatára dodávateľa. Sťažovateľ zopakoval, že dodanie tovarov a služieb bolo reálne uskutočnené a preukázané, a teda bol preukázaný reálny obsah faktúr vystavených dodávateľom. 15. Ďalšiu nesprávnosť právneho posúdenia videl sťažovateľ v tom, že správny súd nesprávne uviedol, že nevyužil svoje právo vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole, predložiť dôkazy a navrhnúť vykonanie takých dôkazov, ktoré by jeho nároky preukázali. Sťažovateľ využil svoje právo dňa 3. apríla 2018 a do konania predložil svoje stanovisko k protokolu, v ktorom sa vyjadril k zisteniam správcu dane. Podľa názoru správneho súdu skutočnosť, že sa sťažovateľ nezúčastnil výsluchov svedkov, vyvolala oprávnené pochybnosti správcu dane o tom, či sa zdaniteľné obchody uskutočnili tak, ako to bolo deklarované. Sťažovateľ poukázal na § 25 ods. 4 Daňového poriadku, pričom mal za to, že skutočnosť, že nevyužil svoje právo mu nemožno pričítať v jeho neprospech a na základe toho vyvodzovať záver o tom, že sa zdaniteľné obchody deklarovaným spôsobom neuskutočnili. Sťažovateľ konštatoval, že správny súd nereflektoval na jeho námietky, dostatočne neodôvodnil, neuviedol úvahy, ktorými bol vedený pri hodnotení dôkazov, neuviedol ako použil správnu úvahu pri použití právnych predpisov, na základe ktorých rozhodoval a ani neuviedol aké stanovisko zaujal k návrhom a námietkam žalobcu, ich vyjadreniam a podkladom. 16. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zopakoval svoju doterajšiu argumentáciu a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. 18. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v podstate namieta skutkové zistenia správcu dane, s ktorými sa správny súd v napadnutom rozsudku stotožnil. Sťažovateľ opakovane tvrdí, že svojho dodávateľa si vybral z dôvodu priaznivých podmienok obchodného vzťahu a že tovar mu bol dodaný a všetky obchodné transakcie prebehli. Vo vzťahu k týmto tvrdeniam kasačný súd uvádza, že správny súd sa s nimi v napadnutom rozsudku dostatočne vysporiadal. Kasačný súd zdôrazňuje, že dôvody neuznania odpočtu DPH sú konkrétne špecifikované tak v rozhodnutiach daňových orgánov, ako aj v napadnutom rozsudku, pričom správny súd sťažovateľovi predovšetkým vytkol to, že neuniesol svoje dôkazné bremeno. 19. Vo vzťahu k prenosu dôkazného bremena kasačný súd poukazuje na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, v zmysle ktorého: „Ústavný súd už judikoval (III. ÚS 401/09), že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ 20. V danej veci správca dane žalobcovi notifikoval svoje pochybnosti o tom, že k dodaniu tovaru od deklarovaného dodávateľa nedošlo, pričom poukázal na konkrétne dôkazy, ktoré ho k takýmto záverom viedli (výsluchy svedkov, faktúry a iné listiny). Bolo teda na sťažovateľovi, aby pochybnosti správcu dane vyvrátil. Urobiť tak mohol nie len dokladaním listinných dôkazov, či navrhovaním vypočutia svedkov, ale aj aktívnou účasťou na úkonoch správcu dane, na ktoré bol predvolaný. Správca dane umožnil sťažovateľovi, aby sa k jeho pochybnostiam vyjadril, a teda bolo v dispozícii sťažovateľa, aby tak urobil.

V. Záver

24. Najvyšší správny súd dospel k záveru, že dôvody, ktorými sťažovateľ spochybňoval predmetné rozhodnutie správneho súdu boli totožné s námietkami, ktoré namietal už v správnom konaní i v žalobe, a s ktorými sa správny súd náležite vysporiadal. Kasačný súd zistil, že kasačná sťažnosť neobsahuje žiadne právne relevantné námietky, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Správny súd sa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil kasačný súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 25. O náhrade trov kasačného konania kasačný súd rozhodol tak, že neúspešnému sťažovateľovi ich náhradu podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 SSP nepriznal a žalovanému ich náhrada zo zákona nevyplýva (§ 467 ods. 1 SSP v spojení s § 168 SSP).

26. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 23. novembra 2023