3Sfk/28/2022

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2016, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 101574032/2018 zo 14. augusta 2018. Následne rozhodnutím z 18. októbra 2018 žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 85824.-Eur, na odvolanie žalobcu bolo toto rozhodnutie zrušené rozhodnutím žalovaného zo 4. marca 2019. Následne správca dane rozhodnutím č. 102391393/2019 z 18. októbra 2019 rozhodol tak, že podľa zákona č. 595/ 2003 Z. z. o dani z príjmov a podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj daňový poriadok) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 85824.-Eur a určil rozdiel dane v sume kladného rozdielu medzi daňovou licenciou a daňou, ktorý možno započítať v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach mínus 2880.-Eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2016. 2. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101175253/2020 z 17. júla 2020 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, a to s odôvodnením, okrem iného, že ani faktúra, a ani jej úhrada ešte nie sú dôkazom, že k určitému plneniu došlo, a to práve osobou uvedenou na prijatých faktúrach. K sťažovateľom predloženým faktúram od dodávateľa R & S Design s. r. o . objednávkam z jednotlivých mesiacov január až júl 2016, playlistom vysielania reklamných spotov, na ktorých je uvedený ako dodávateľ služby R & S Design, s. r. o. a objednávateľ žalobca s uvedením reklamnej kampane, názvu, miesta odvysielania, vysielacieho času, dĺžky reklamného spotu, počtu odvysielania a zmluve o poskytnutí reklamných služieb z 22. decembra 2015 uviedol, že zmluva neobsahovala, že reklamnú kampaň má odvysielať iná spoločnosť, ako dodávateľ. Konateľ žalobcu svojimi nejasnými a bližšie nešpecifikovanými odpoveďami vôbec nepreukázal, že deklarované služby na faktúre boli skutočne dodané spoločnosťou R & S Design s. r. o. a to na miestach a v čase, a počte opakovaní uvedených na faktúrach.

3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia veci na ďalšie konanie, ako aj priznania trov konania.

5. Správny súd napadnutým rozhodnutím sp. zn. 71S/15/2020 zo 06. októbra 2021 podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej „SSP“) žalobu zamietol. 6. Správny súd námietky žalobcu v bode 6 až 9 žaloby považoval len za všeobecné, vyjadrujúce nesúhlas s napadnutým rozhodnutím, ktoré neumožňovali prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia. Neobstála ani námietka, že sa správca dane nezaoberal riadne vyjadrením žalobcu k protokolu z daňovej kontroly, keďže napriek tomu, že žalobca k vyjadreniu predložil dôkazy fotodokumentáciu a CD nosič, správca dane konštatoval, že žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by správcovi dane neboli známe z daňovej kontroly a žalovaný to len zopakoval. K tomu správny súd uviedol, že podstatné pre posúdenie zákonnosti vykonaného dokazovania je to, či dôkaz predložený žalobcom bol do dokazovania orgánom verejnej správy zahrnutý a vyhodnotený jednotlivo a v súvislosti s ostatnými dôkazmi. Odôvodnenie rozhodnutia obsahuje hodnotenie týchto dôkazov v prvostupňovom aj v odvolacom konaní. Okrem toho z obsahu správneho spisu vyplýva, že správca dane si

7. Správny súd ďalej uviedol, že žalobca v bodoch 10 až 17 žaloby predkladal svoje vlastné hodnotenie dôkazov tvrdiac, že preukázal realizáciu zdaniteľného plnenia, avšak bez toho aby uviedol, kde správca dane a žalovaný urobili chybu pri úvahách, ktorými hodnotili vykonané dôkazy. Také námietky považoval správny súd za nekonkrétne a vyjadrujúce len nesúhlas s rozhodnutím, čo nestačí na zistenie nezákonnosti napadnutého rozhodnutia.

V preskúmavanej veci žalovaný neuznal za daňové výdavky faktúry za plnenie - odvysielanie reklamy, pri ktorom samotná materiálna existencia a vecná súvislosť s dosiahnutím príjmov žalobcu nebola v daňovom konaní preukázaná. Rozhodnutie, na ktoré žalobca poukazoval práve vychádzalo z toho, že keď je materiálna existencia výdavku a jeho vecná súvislosť s príjmami daňovníka preukázaná, nie je možné neuznať výdavok ako daňový výdavok len pre to, že na strane dodávateľa sú chyby v evidencii. Preskúmavané rozhodnutie nebolo založené na tom, že dodávateľ, resp. subdodávateľ, nepreukázali existenciu fakturovaného odvysielania reklamy na LED obrazovkách, alebo nepreukázali že príjmy zaevidovali do príjmov za rok 2016, ale na tom, že žalobca nepreukázal, že išlo o výdavky za reálne uskutočnené plnenia.

Bolo preukázané, že predmetnú fakturovanú službu odvysielanie reklamy si mali dodávateľ žalobcu a aj jeho dodávateľ, teda subdodávateľ žalobcu, objednať u ďalšieho subjektu. Zhodne tvrdili, že reklamu vyrobili, pričom nevedeli ako - prostredníctvom koho a že bola odvysielaná, pričom nevedeli v akom formáte, kedy a kde. Síce potvrdili dodanie služby, ale na toto tvrdenie nepredložili žiadny dôkaz, neskôr pán T. v súvislosti s ekonomickou činnosťou subdodávateľa odmietol vypovedať z dôvodov že by si mol privodiť postih.

Správny súd v jeho hodnotení žiadny rozpor s obsahom dôkazov a ani s logickým uvažovaním nezistil. Žalobca tvrdil, že fotodokumentáciou a reklamným spotom na CD nosiči preukázal existenciu plnenia, čo však nezodpovedá obsahu týchto dôkazov. Žalovaný správne konštatoval, že z nich nie je možné zistiť podstatné skutočnosti a to, kedy, kde a v akom rozsahu bola reklama odvysielaná. Žalobca ani v žalobe a ani predtým v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu v súvislosti so svojimi tvrdeniami o preukázaní plnenia predmetnými dôkazmi neuviedol, v čom je úvaha správcu dane a žalovaného nesprávna, z čoho konkrétne na predložených dôkazoch možno tieto podstatné skutočnosti zistiť. Takéto námietky potom majú len charakter nesúhlasu s rozhodnutím, čo nestačí na to, aby správny súd mohol zistiť rozpor rozhodnutia so zákonom, pričom správny súd je dôvodmi žaloby viazaný. 9. Žalobná námietka nesprávneho presunu dôkazného bremena taktiež nebola dôvodná, pretože nemala oporu v priebehu administratívneho konania. V zmysle § 24 Daňového poriadku dôkazné bremeno na preukázanie skutočností rozhodných pre správne určenie dane

dôkazy o reálnej podstate obchodu v čase, keď tento obchod realizuje. Tvrdenie, že správca dane od žalobcu požadoval, aby preukázal, že dodávateľ má obchod zaúčtovaný vo svojom účtovníctve, resp. jeho nástupnícke spoločnosti, nemá oporu v obsahu správneho spisu a je nepravdivé.

11. Správny súd za nedôvodné považoval aj námietky nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia z dôvodu, že sa žalovaný uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami, a nelogickosti odôvodnenia pri hodnotení výpovedí svedkov, pretože nemajú oporu v odôvodnení napadnutého, ani prvostupňového rozhodnutia.

12. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Sťažovateľ mal za to, že napadnutým rozhodnutím správny súd nesprávne vyhodnotil prenesenie dôkazného bremena na správcu dane, nevyhodnotil predložené dôkazy a tým urobil rozhodnutie nepreskúmateľným, čím došlo k zásahu do práv žalobcu na spravodlivý proces. Navrhol kasačnému súdu, aby zmenil rozsudok správneho súdu tak, že ruší rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a aby zaviazal žalovaného uhradiť žalobcovi trovy súdneho konania v rozsahu 100%. 13. Úvodom sťažovateľ namietal porušenie práva na spravodlivý proces, keďže správny súd sa obmedzil iba na súhlasné stanovisko k záverom žalovaného a v žiadnom z bodov napadnutého rozhodnutia nevenoval pozornosť zdôvodneniu, prečo sťažovateľ podľa správneho súdu neuniesol svoje dôkazné bremeno. 14. Sťažovateľ ďalej namietal nesprávne právne posúdenie veci, najmä pokiaľ ide o vyhodnotenie dôkazu, a to CD nosiča, ktorý považoval sťažovateľ za dôkaz preukazujúci odvysielanie reklamných spotov a teda existenciu samotnej reklamy na LED obrazovkách. Sťažovateľ predložil kasačnému súdu zápisnicu z výsluchu svedka U. P. z 10. novembra 2021, ktorý s obchodu so sťažovateľom uviedol, že dodanie reklamných služieb bolo zabezpečené cez subdodávky pánom T. od spoločnosti PONTES a LASER MEDIA. Sťažovateľ mal za to, že U. P. disponuje podstatnými informáciami a listinnými dôkazmi, ktoré potvrdia, že správca dane, žalovaný a aj správny súd nedostatočne zistili skutkový stav. 15. V poslednom sťažnostnom bode sťažovateľ namietal záver správneho súdu, že bolo kvalifikovaným spôsobom spochybnené, že plnenia poskytol žalobcovi práve dodávateľ uvedený na faktúrach. V tomto kontexte mal za to, že došlo k odklonu o ustálenej rozhodovacej praxe, a to najmä v bodoch 40 a 41 napadnutého rozhodnutia správneho súdu, ktoré považoval sťažovateľ za nesprávne. Na podporu svojej argumentácie odkázal na judikatúru kasačného súdu, a to rozsudku sp. zn. 3Sžf 10/2008 z 26. februára 2009, 3Sžf 1/2011 z 19. augusta 2010, 3Sžf 1/2011 z 15. marca 2011, ako aj rozhodnutia najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5 Afs 131/2004 z 25. marca 2005, všetky sa týkajúce dôkaznej núdze a prenesenia dôkazného bremena. 16. Sťažovateľ podaním z 08. septembra 2023, označeným ako „Doplnenie dôkazného materiálu“, predložil kasačnému súdu evidenčné listy LED obrazoviek, ktoré po výsluchu z 10. novembra 2021 predložil do trestného konania Michal Pevný. Sťažovateľ uviedol, že tento dôkaz nemohol predložiť skôr, pretože bol predložený U. až po rozhodnutí správneho súdu. Týmto mal za to, že za daného stavu boli špecifikované všetky reklamné plochy, ktoré boli spochybňované kvôli zložitej identifikácii. 17. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti, napriek výzve správneho súdu, písomne nevyjadril.

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

20. K namietanému nesprávnemu prenosu dôkazného bremena kasačný súd poukazuje na to, že pokiaľ má byť určitá obchodná transakcia uznaná ako výdavok v zmysle zákona o dani z príjmov, musí byť podľa takýto výdavok dostatočne preukázaný.

21. Podľa judikatúry vzťahujúcej sa k dani z príjmov právnických osôb, žalobca musí uniesť dôkazné bremeno, že služby boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané, že k dodaniu služby deklarovanej v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok služby jednotlivými dodávateľmi (tzn. dodaný práve osobou uvedenou na faktúre): „Daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 5Sžf 60/2015 z 28. februára 2017).

2019. Uvedené názory predstavujú konštantnú a zároveň stále aktuálnu judikatúru kasačného súdu pri dani z príjmov, na ktorú odkazujú aj nedávne rozhodnutia kasačného súdu, napr. vo veci sp. zn. 4Sfk/130/2022 z 21. februára 2024.

príjmov. 24. Na účinné použitie citovanej judikatúry kasačného, či ústavného súdu bolo potrebné, aby sťažovateľ najprv ozrejmil ich právny a skutkový základ, relevantné právne závery, ale najmä ich blízkosť s prejednávanou vecou, kedy je však zrejmé, že okolnosti citovanej a okolnosti preskúmavanej veci sú zriedka úplne zhodné. Obdobne tomu je v sťažovateľom citovanej veci sp. zn. 3Sžf/10/2008, ktorého právna veta znie nasledovne: „Daňové výdavky pre daň z príjmov (na rozdiel od dane z pridanej hodnoty) majú tzv. neosobný (vecný) charakter v dôsledku čoho je rozhodujúca samotná materiálna existencia tohto výdavku a jeho vecná súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu u kontrolovaného daňového subjektu.“ Materiálna existencia v princípe v prejednávanej veci spochybnená nebola, avšak, ako sám sťažovateľ upriamuje pozornosť kasačného súdu: „je rozhodujúca.

S odkazovaným judikátom najvyššieho súdu sa už vysporiadal správca dane, žalovaný a rovnako aj správny súd, ktorý konštatoval, že preskúmavané rozhodnutie nebolo založené na tom, že dodávateľ, resp. subdodávateľ, nepreukázali existenciu fakturovaného odvysielania reklamy na LED obrazovkách, alebo nepreukázali že príjmy zaevidovali do príjmov za rok 2016, ale na tom, že žalobca nepreukázal, že išlo o výdavky za reálne uskutočnené plnenia. V preskúmavanej veci materiálna existencia plnenia a tým logicky aj jeho vecná súvislosť s príjmami žalobcu zostala nepreukázaná.

26. Pokiaľ teda ide o sťažovateľom namietané vybočenie z rozhodovacej praxe súdu, bez ohľadu na to, že sťažovateľ poukazoval na judikatúru netýkajúcu sa dane z príjmov, kasačný súd pripomína, že v rozhodnutí sp. zn. 2 Sžfk 45/2020 zo dňa 24. novembra 2021, bod 19, uviedol, čo považuje za ustálenú rozhodovaciu činnosť cit.: „Z hľadiska nastavenia právneho systému Slovenskej republiky a modelu fungovania kasačného súdu (s pomerne širokými možnosťami predloženia veci kasačnému súdu a s pomerne veľkým počtom rozhodovaných vecí) si precedenčné účinky môžu osobovať také právne názory, ktoré sú kasačným súdom opakovane potvrdzované (vyjadrené vo viacerých rozhodnutiach kasačného súdu alebo aj v jednotlivom rozhodnutí, ak neboli spochybnené alebo bolo na nich nadviazané) alebo ich ustálenosť je iným spôsobom kasačným súdom komunikovaná (napr. publikáciou v oficiálnej zbierke kasačného súdu podľa § 8a ods. 4, § 24d písm. b) a § 24e ods. 3 písm. d) zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov či inštitucionalizovaným

595/2003 Z. z. Pre splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následné určenie správnej výšky základu dane z príjmov nepostačuje, ak daňovník deklaruje prijatie dodávky tovaru alebo služby len preukázaním daňového dokladu - faktúry s predpísaným

Pokiaľ nie sú splnené tieto hmotnoprávne podmienky, nie je možné konštatovať, že daňový subjekt preukázal rozhodujúce skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane z príjmov.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf 45/2015 z 26. januára 2017).

Predložené evidenčné listy totiž zachytávajú len fotografie LED obrazoviek s rôznymi reklamami rôznych spoločností, a to na rôznych miestach Slovenska a teda nie je z nich možné vyvodiť, žiadnym spárovaním, ani iným relevantným spôsobom záver o tom, že na týchto LED obrazovkách bola reklama sťažovateľa reálne odvysielaná v danom čase, či rozsahu.

30. Tieto závery spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Kasačný súd sa s nimi stotožnil v celom rozsahu, považujúc právne posúdenie veci správnym súdom za správne.