3Sfk/28/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Evy Vékonyovej, v právnej veci žalobcu: Naše Farmy, a. s., so sídlom Dlhé hony 4991, 058 01 Poprad, IČO: 36787302, právne zastúpeného: Krechňák & Associates, s. r. o., so sídlom Panenská 8, 811 03 Bratislava, IČO: 36861286, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100190988/2022, č. 100191321/2022, č. 100191484/ 2022, č. 100191699/2022, č. 100191838/2022 a č. 100191978/2022, všetky zo dňa 28. januára 2022, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-31S/71/2022 - 183 zo dňa 18.01.2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalovanému sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Správca dane rozhodnutím č. 101284465/2021 zo dňa 20.07.2021 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2060,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie január 2018. Daň vyrubená podaným daňovým priznaním doručeným dňa 26.02.2018 29422,92 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 31482,92 eur, rozdiel dane v sume 2060,- eur.

Správca dane rozhodnutím č. 101284549/2021 zo dňa 20.07.2021 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2060,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2018. Daň vyrubená podaným daňovým priznaním doručeným dňa 25.04.2018 39847,94 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 41907,94 eur, rozdiel dane v sume 2060,- eur.

Správca dane rozhodnutím č. 101284634/2021 zo dňa 20.07.2021 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2060,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2018. Daň vyrubená podaným daňovým priznaním doručeným dňa 25.06.2018 57338,97 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 59398,97 eur, rozdiel dane v sume 2060,- eur.

3. Správny súd v rozsudku konštatoval, že predmetom súdneho prieskumu boli rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane, ktorými bol žalobcovi ako platiteľovi DPH vyrubený rozdiel na dani z pridanej hodnoty za jednotlivé zdaňovacie obdobia január, február, marec, apríl, máj a jún 2018. Žalobcovi nebolo uznané odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa ASTOM-4PS s.r.o. a DOUVE-AGRO s.r.o. z dôvodu, že nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Správca dane i žalovaný v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí konštatovali, že dokazovaním vykonaným počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania bolo spochybnené dodanie deklarovaných služieb deklarovanými dodávateľmi uvedenými na faktúrach (ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO), pričom žalobca nepredložil dôkazy, že prijal deklarované zdaniteľné plnenia od spoločnosti ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO a tiež nepreukázal, že deklarované služby využíval pre vlastnú ekonomickú činnosť a v priamej súvislosti pre jednotlivé dcérske spoločnosti v oblasti energetiky a poľnohospodárstva.

Takáto formulácia žalobných bodov však tiež predstavuje len vyjadrenie nesúhlasu s hodnotením výpovedí svedkov správcom dane i žalovaným. Nesúhlas žalobcu s vyhodnotením jednotlivých dôkazov orgánmi verejnej správy sám o sebe nemá za následok nezákonnosť preskúmavaných

Následne prezentoval svoje hodnotenie splnenia/preukázania materiálnej stránky daňovej transakcie dôkazmi predloženými žalobcom, vyslovil nesúhlas s hodnotením vykonaným správcom dane i žalovaným, v čom žalobca videl porušenie § 3 ods. 6 Daňového poriadku, v dôsledku čoho podľa žalobcu došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o daňovom konaní.

Správca dane preto dôvodne preveroval reálnosť poskytnutia deklarovaných služieb žalobcovi zo strany deklarovaných dodávateľov ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO, ako aj potrebu obstarať si uvedené služby od uvedených dodávateľov a následne aj to, či tieto deklarované služby žalobca použil na plnenie svojich záväzkov voči svojim dcérskym energo a agro spoločnostiam.

Formálnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočet DPH je predloženie faktúry vystavenej dodávateľom, pričom v zmysle § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH si platiteľ môže uplatniť právo na odpočítanie dane podľa § 49, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Jednou z náležitostí faktúry v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH je údaj o množstve a druhu dodaného tovaru alebo rozsahu a druhu dodávanej služby. Fakturovaná služba je v jednotlivých kontrolovaných faktúrach vymedzená všeobecne a nekonkrétne, iba s odkazom na zmluvy, ktoré sú v časti predmet zmluvy tiež nekonkrétne a všeobecne formulované, pričom žalobca nepredložil žiadne objednávky, ani doklady o dodaní služieb, v ktorých by bol bližšie vymedzený predmet dodania v jednotlivých mesiacoch roka 2018, napriek tomu, že samotné zmluvy odkazujú na potrebu konkretizácie plnenia medzi zmluvnými stranami. Z predmetných zmlúv zároveň nevyplýva, že by predmetom dodania mali byť služby, ktoré budú realizované v mene, v prospech alebo pre dcérske spoločnosti žalobcu.

7. Z ust. § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH vyplýva požiadavka na uvedenie rozsahu a druhu poskytovanej služby vo faktúre, pričom je v dispozícii účastníkov zmluvného vzťahu, akým spôsobom vymedzia vo faktúre predmet fakturácie. V prípade, že je predmet fakturácie vymedzený všeobecne a nekonkrétne a súčasne všeobecne a nekonkrétne sú vymedzené služby aj v zmluvách, na ktoré predmetné faktúry odkazujú, je opodstatnené prijatie záveru o tom, že aj tieto skutočnosti spochybňujú realitu samotného plnenia (dodania deklarovanej služby), pretože nie je zrejmé, čo bolo predmetom plnenia, t. j. aké konkrétne služby mali byť dodané. Správca dane i žalovaný predmetné faktúry (i zmluvy) hodnotili jednotlivo, ale aj v súvislosti s inými dôkazmi predloženými žalobcom v priebehu daňovej kontroly a daňového konania, ako aj s dôkazmi zabezpečenými a vykonanými správcom dane, pričom správny súd sa stotožňuje so záverom prijatým daňovými orgánmi, že žalobcom predložené faktúry neobsahujú konkrétne a podrobne vymedzený predmet fakturácie.

veľmi široko. Podľa čl. II. zmluvy sa poskytovateľ zaviazal k výkonu služieb počas doby trvania zmluvy na miestach určených objednávateľom v rámci Slovenskej republiky s tým, že sa zaviazal služby vykonávať v čase a v termínoch podľa pokynov objednávateľ.

9. Žalobca nepredložil žiaden dôkaz preukazujúci reálnosť dodania služieb, nepredložil dôkaz o tom, že ako objednávateľ si u poskytovateľa (v súlade so zmluvne dohodnutými podmienkami) objednal konkrétne špecifikované služby, s určením času a termínu plnenia, resp. určením miesta, na ktorom sa mali objednané služby realizovať. Nie je preto zrejmé, na základe čoho dodávateľ mohol vedieť, kde, komu, kedy a aké konkrétne služby má poskytnúť. Zo zmluvy uzavretej s dodávateľom ASTOM-4PS taktiež nie je vôbec zrejmé, že predmetné služby sa majú realizovať u dcérskych spoločností žalobcu.

predmetu obsahuje aj služby týkajúce sa oblasti poľnohospodárstva. 10. Z jednotlivých Zmlúv o poskytnutí odborných služieb, ktoré mal žalobca uzatvorené s dcérskymi spoločnosťami vyplýva, že predmetom dodania malo byť poskytnutie komplexných služieb podnikateľského a ekonomického poradenstva, ako aj podnikateľskej administratívy a sprístupnenie komplexnej podnikateľskej infraštruktúry. Z uvedených zmlúv nevyplýva, že by mal žalobca svojim dcérskym spoločnostiam poskytovať niektoré služby prostredníctvom iného subjektu (spoločnosti ASTOM-4PS). Z obsahu predmetných zmlúv vyplýva, že miestom plnenia mali byť najmä prevádzkové priestory žalobcu v Považskej Bystrici (na adrese Centrum 2304, resp. Námestie A. Hlinku 36/9), ak z konkrétnych okolností nevyplynulo iné miesto dodania služby. Žalobca tvrdil, že služby dodané od deklarovaného dodávateľa ASTOM-4PS použil v rámci dodania služieb dcérskym spoločnostiam, čím plnil svoje záväzky voči nim vyplývajúcim z uzavretých zmlúv. Žalobca však ani o zmluvných vzťahoch týkajúcich sa žalobcu a jeho dcérskych spoločností nepredložil také dôkazy, ktoré by z dôvodu

Aj zo zmlúv uzavretých medzi žalobcom a jeho dcérskymi spoločnosťami vyplýva požiadavka na predloženie písomnej alebo ústnej požiadavky o rozsahu požadovaných služieb, ako aj na konkretizáciu miesta plnenia. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy osvedčujúce miesto plnenia, pričom niektoré zo služieb, ktoré mali byť podľa jeho tvrdenia dodané, sa mali týkať priamo fotovoltaických elektrárni, nie je však zrejmé, na akých konkrétnych miestach mali byť predmetné služby dodané, resp. ktorých dcérskych spoločností sa týkali.

V zápisniciach sú uvedené body programu jednotlivých porád, ktoré sa týkajú aj servisných a údržbárskych činností, o ktorých žalobca tvrdí, že ich spoločnosť ASTOM-4PS dodávala jeho dcérskym spoločnostiam priamo na základe samostatne uzatvorených Servisných zmlúv. Ďalej je v nich uvedený všeobecný harmonogram činností na určitý kalendárny mesiac, podľa ich textu mal byť schvaľovaný program výroby, mali byť formulované fakturácie doplatkov, malo byť predložené vyhodnotenie výsledkov za určitý mesiac a pod., opäť však ide len o všeobecné formulácie, z ktorých nie je zrejmé, konkrétne kto, kedy a ako mal poskytovať a aké konkrétne služby. Z predmetných zápisníc z koordinačných porád nevyplýva ani, kde (na ktorých miestach) konkrétne mali byť jednotlivé konkrétne činnosti realizované, zápisnice neobsahujú žiadne prílohy, z ktorých by konkrétne údaje bolo možné zistiť a verifikovať tak tvrdenia žalobcu.

Po porovnaní predmetu zmlúv - vymedzenie činností v zmluvách uzatvorených medzi žalobcom a spoločnosťou ASTOM-4PS a vymedzenie činností v Servisných zmluvách možno konštatovať, že niektoré činnosti sa prekrývajú. Pokiaľ teda (po porovnaní obsahu uvedených zmlúv) daňové orgány dospeli k záveru, že spoločnosť ASTOM-4PS dodávala služby priamo dcérskym spoločnostiam, uvedený záver má oporu vo vykonanom dokazovaní.

dodané. Poukaz daňových orgánov na dlhodobú spoluprácu dcérskych spoločností so spoločnosťou ASTOM-4PS, ktorá nebola osvedčená, nie je spôsobilý privodiť záver o nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí. 13. Ďalej správny súd z administratívnych spisov zistil, že žalobca si v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach január, február, marec, apríl, máj a jún 2018 uplatnil odpočítanie dane na základe faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom DOUVE-AGRO, pričom vo faktúrach bol len všeobecne vymedzený predmet plnenia tak, že ide o fakturáciu v zmysle príslušnej Zmluvy o poskytovaní služieb za príslušný kalendárny mesiac (január, február, marec, apríl, máj a jún) roka 2018.

dodávateľ mal najneskôr do 31.12. príslušného kalendárneho roka oznámiť objednávateľovi predpokladaný rozsah služieb na nasledovný kalendárny rok, pričom podľa čl. III. 5 zmluvy bol dodávateľ po výkone služieb povinný poskytnúť objednávateľovi výkaz činností, v ktorom mal byť uvedený skutočný rozsah služieb. 14. Žalobca tvrdil, že na základe predmetnej zmluvy mu mali byť dodané odborné služby v oblasti poľnohospodárstva, ktoré následne použil na plnenie svojich záväzkov vyplývajúcich zo zmlúv uzavretých s dcérskymi spoločnosťami a na preukázanie dodania služieb predložil faktúry so všeobecne a nekonkrétne vymedzeným predmetom plnenia, ako aj predmetnú zmluvu, z ktorej obsahu nevyplýva, že by mal dodávateľ žalobcovi poskytnúť výlučne odborné služby v oblasti poľnohospodárstva, keďže v predmete tejto zmluvy sa nachádza aj popis služieb z oblasti energetiky. Žalobca nepredložil žiaden dôkaz preukazujúci reálnosť dodania služieb, nepredložil dôkaz o tom, že ako objednávateľ si u poskytovateľa objednal konkrétne

Zo zmluvy uzavretej so spoločnosťou DOUVE-AGRO tiež nie je vôbec zrejmé, že predmetné služby sa majú realizovať pre/v prospech dcérskych spoločností žalobcu. 15. Pokiaľ teda daňové orgány vyhodnotili, že faktúry i zmluva majú len všeobecne vymedzené plnenie a za podstatnú pre posúdenie splnenia podmienok odpočtu DPH považovali skutočnosť, že žalobca nepredložil žiadne dôkazy o špecifikácii dodania služieb, ani o ich rozsahu, ani o reálnom dodaní predmetných služieb, (napr. výkazy o skutočnom rozsahu dodaných služieb v zmysle zmluvy), aj na základe týchto skutočností vyplývajúcich z vykonaného dokazovania relevantne spochybnili realitu plnenia, takéto závery vyplývajú z vykonaných dôkazov a odôvodňujú záver správcu dane i žalovaného o nezvládnutí dôkazného bremena žalobcom, a to aj s prihliadnutím na tvrdenie samotného žalobcu, že dodávateľ DOUVE-AGRO mu poskytoval výlučne služby týkajúce sa poľnohospodárstva, hoci zmluva v rámci vymedzenia predmetu obsahuje aj služby v oblasti energetiky. Žalobca nepredložil ani žiadne dôkazy, z ktorých by bolo zrejmé, akým spôsobom svojmu deklarovanému

Z jednotlivých Zmlúv o spolupráci, ktoré mal žalobca uzatvorené s dcérskymi agro spoločnosťami vyplýva, že predmetom dodania malo byť realizovanie služieb spočívajúcich v poskytovaní poradenských služieb v súvislosti s internými firemnými procesmi a finančným riadením objednávateľa (tej-ktorej dcérskej agro spoločnosti). Žalobca vo svojich vyjadreniach tvrdil, že služby komplexne zahŕňajú strategické riadenie a plánovanie objednávateľa, konzultácie pri zmene organizačnej štruktúry objednávateľa, nastavenie kompetenčnej matice v štruktúre objednávateľa, obeh interných dokumentov, finančné plánovanie objednávateľa, právna podpora a pod.

výstupe. 17. Skutkový stav bol orgánmi verejnej správy zistený v súlade s listinami nachádzajúcimi sa v administratívnych spisoch, pričom námietku žalobcu o rozpore skutkového stavu s obsahom administratívneho spisu posúdil súd ako všeobecnú a nekonkrétnu, a teda neumožňujúcu vyvodiť záver o nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí.

Obdobne k všeobecnej a nekonkrétnej námietke žalobcu, že správca dane i žalovaný svojvoľne a účelovo hodnotili dôkazy správny súd uvádza, že takto uplatnená žalobná námietka neumožňuje vykonať súdny prieskum rozhodnutí bez toho, aby žalobca konkretizoval ktoré konkrétne dôkazy, z akého dôvodu, resp. v čom boli správcom dane účelovo vyhodnotené, resp. či boli vyhodnotené v rozpore so zákonom alebo v rozpore s ich obsahom alebo v rozpore so zásadami logického uvažovania.

18. V prípade ak nebolo zo strany žalobcu preukázané dodanie deklarovaných služieb deklarovanými dodávateľmi ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO žalobcovi, t. j. vznik daňovej povinnosti, je bez ďalšieho významu skúmať a poukazovať na to, že deklarované plnenie bolo použité na podnikateľskú činnosť žalobcu (na dodanie týchto služieb jeho dcérskym spoločnostiam, resp. v ich prospech). Žalobca v daňovom konaní nepreukázal a ani z dokladov predložených žalobcom nevyplývalo, aké služby a v akom rozsahu mali žalobcovi dodať deklarovaní dodávatelia ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO, žalobca nepreukázal svoje tvrdenia o dodaní deklarovaných služieb deklarovanými dodávateľmi ASTOM-4PS a DOUVE-AGRO žalobcovi, ani to, že sporné služby následne dodal dcérskym spoločnostiam, a teda neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, preto správca dane správne vyhodnotil predložené dôkazy so záverom o nesplnení podmienok pre

rozhodnutí. 19. Preskúmavané rozhodnutia správcu dane ani žalovaného takýmito vadami netrpia. Rozhodnutia správcu dane i rozhodnutia žalovaného obsahujú podstatné námietky žalobcu a aj to, ako sa s nimi správca dane, resp. žalovaný vysporiadali.

II. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko žalovaného

21. Sťažovateľ vo vzťahu k dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP sa odvolával na judikatúru a doktrinálny výklad, ktoré sa týkajú nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu. Ďalej uviedol, že popri žalobách, ktoré boli zamietnuté napadnutým rozsudkom, podal ďalšie všeobecné správne žaloby proti iným súvisiacim rozhodnutiam žalovaného potvrdzujúcim rozhodnutia správcu dane, ktorými bol žalobcovi rovnako vyrubený rozdiel DPH v súvislosti s odpočítaním dane uplatneným žalobcom z prijatých faktúr od dodávateľa ASTOM-4PS. Žaloby sa týkali iných zdaňovacích období (2015 a 2016) Vo všetkých týchto konaniach konal aj rozhodol ešte Krajský súd v Žiline a vo všetkých týchto 22 konaniach vydal Krajský súd v Žiline rozsudky, ktorými napadnuté rozhodnutia žalovaného zrušil a veci mu vrátil na ďalšie konanie. Všetkých 22 zrušujúcich rozsudkov založil na rovnakých skutočnostiach a rovnakom odôvodnení. Dôvodmi, pre ktoré vo všetkých ostatných prípadoch došlo k zrušeniu rozhodnutí žalovaného, bolo aj odlišné posúdenie rozloženia dôkazného

Podľa sťažovateľa došlo k diametrálne odlišnej rozhodovacej činnosti správneho súdu o tej istej právnej otázke za analogickej skutkovej situácie, pričom ju nemožno objektívne a rozumne odôvodniť. Týmto postupom správny súd žalobcovi znemožnil, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces - a to v dôsledku porušenia princípu právnej istoty a predvídateľnosti rozhodnutí [§ 440 ods. 1 písm. f) SSP]

Správny súd tiež vôbec nevysvetlil, ako by mohol byť „konečným“ prijímateľom služby vykonávania odpočtov elektromerov sťažovateľ a nie dcérske spoločnosti, keď sa táto služba týkala priamo elektromerov a prevádzok solárnych elektrární dcérskych spoločností, nie sťažovateľa, keď bola realizovaná v mieste prevádzok solárnych elektrární dcérskych spoločností, nie sťažovateľa, a keď údaje získané z odpočtu elektromerov následne slúžili na plnenie povinností a uplatňovanie práv dcérskych spoločností (ako výrobcov a dodávateľov elektriny) vyplývajúcich z legislatívy v oblasti energetiky, nie sťažovateľa. 23. Čo sa týka vykonávanie kontroly a poradenstva a vypracovávanie podkladov k fakturácii doplatkov a krytia strát za vyrobenú elektrinu pre prevádzkovateľov regionálnych distribučných sústav (ASTOM-4PS), tak táto služba dodávateľa ASTOM-4PS bola nevyhnutne poskytovaná v prospech dcérskych spoločností, pretože faktúry doplatkov a krytia strát za vyrobenú elektrinu z obnoviteľných zdrojov pre prevádzkovateľov regionálnych distribučných

Poskytnutie tejto služby spadá aj formálne pod uzavreté zmluvy žalobcu - a to pod čl. I ods. 1 písm. i) a m) Zmlúv o poskytovaní odborných služieb a zároveň pod čl. I ods. 1 písm. e) Zmluvy o poskytovaní služieb ASTOM. Súčasne tieto preukázane vykonané činnosti nespadajú pod predmet Servisných zmlúv. Skutočné (materiálne) poskytnutie tejto služby preukázal týmito dôkazmi - podaniami žalobcu a tvrdeniami v nich obsiahnutými -Vyjadrenie žalobcu z 20. 8. 2020 (čl. II.2) a Vyjadrenie žalobcu s predložením dôkazov z 10. 12. 2020. Ďalej listinnými dôkazmi - Skutočné dodanie služby preukazujú listy č. 3 až 15, 51, 63 až 64,

24. V prípade služby vypracovávanie daňových priznaní k spotrebnej dani z elektriny (ASTOM-4PS) sťažovateľ namietal, že táto služba dodávateľa ASTOM-4PS bola nevyhnutne poskytovaná v prospech dcérskych spoločností, pretože povinnosť podávať colnému úradu daňové priznania k spotrebnej dani z elektriny majú dodávatelia elektriny, teda dcérske spoločnosti, nie sťažovateľ. Skutočné (materiálne) poskytnutie tejto služby žalobca preukázal týmito dôkazmi - podaniami žalobcu a tvrdeniami v nich obsiahnutými -Vyjadrenie žalobcu s predložením dôkazov z 10. 12. 2020 (časť 1.), Listinnými dôkazmi - Zápismi z koordinačných porád -c) Listinnými dôkazmi - skutočné dodanie služby preukazujú listy č. 54 až 61, 94

V konaní nebol vykonaný žiadny dôkaz, ktorý by uvedené skutočnosti vyvrátil alebo aspoň vážne a dôvodne spochybnil. 25. K úkonom vo vzťahu k URSO sťažovateľ uviedol, že poukázal na viaceré úkony, ktoré boli vykonávané pre dcérske spoločnosti ako výrobcov elektriny vo vzťahu k ÚRSO.

označenie prílohy č. 9 vyhlášky č. 446/2012), obsahu pripojenej prílohy (príloha č. 9 vyhlášky ÚRSO č. 446/2012 Z. z.), ako aj podľa obsahu e-mailu. Rovnako svedeckými výpoveďami IM. . B., I.. L. J. I.. B..

Len túto skutočnosť arbitrárne skonštatoval. 26. Služba dodávateľa ASTOM-4PS bola nevyhnutne poskytovaná v prospech dcérskych spoločností, pretože išlo o plnenie zákonných povinností výrobcov elektriny, teda dcérskych spoločností, nie žalobcu. Výrobcovia elektriny (teda dcérske spoločnosti, nie žalobca), sú povinní na základe dotknutých právnych predpisov pristupovať a vkladať údaje do informačného systému OKTE, a.s. a zodpovedajú za správnosť, včasné odovzdanie a úplnosť poskytnutých údajov. Poskytnutie tejto služby preukázal podaniami a tvrdeniami v nich obsiahnutými, listinnými dôkazmi - Zápismi z koordinačných a svedeckými výpoveďami - výpoveďou svedka I.. B., ktorý potvrdil vykonávanie tejto činnosti ním osobne ako zamestnancom subdodávateľa ASTOM-4PS, a to v mene dcérskych energo spoločností a ako subdodávky na základe zmluvného vzťahu so žalobcom. V konaní nebol vykonaný žiadny

27. Sťažovateľ považoval za preukázané aj dodanie služieb dodávateľom DOUVE - AGRO v zmysle Zmluvy o poskytovaní služieb s dodávateľom DOUVE -AGRO z dňa 2. 10. 2017 Išlo pritom o služby, ktoré boli bezprostredne viazané na subjekt poľnohospodárskeho výrobcu alebo na jeho prevádzku. Ich „konečným“ príjemcami teda nevyhnutne museli byť dcérske agro spoločnosti, nie sťažovateľ. Činnosti dodávateľa DOUVE - AGRO boli preukázané podaniami sťažovateľa a tvrdeniami v nich obsiahnutými, ako aj svedeckou výpoveďou - výpoveďou svedka Ing. Majerčáka.

28. Podľa sťažovateľa všeobecná formulácia na faktúrach o dodaní služieb podľa uzavretej zmluvy je v podnikateľskej praxi celkom bežná - osobitne v prípadoch, kedy cena nie je určovaná podľa množstva dodaných služieb, ale paušálnou mesačnou platbou - ako v tomto

Pokiaľ by aj všeobecná formulácia fakturácie zakladala vážne a dôvodné pochybnosti o skutočnom dodaní služieb (pozri ďalej), potom ich žalobca nepochybne vyvrátil predloženými dôkazmi, osobitne dôkazmi k žalobám, ako aj výpoveďami troch svedkov. Rozsah dôkaznej povinnosti správcu dane špecifikovala judikatúra NSS ČR v tom smere, že správca dane má povinnosť preukázať vážne a dôvodné pochybnosti o súlade predloženého účtovníctva so skutočnosťou, ktoré ho robia nevierohodným, neúplným, nepreukazným alebo

09). Najvyšší súd SR podľa sťažovateľa ustálil, že pokiaľ daňový subjekt predložil listiny preukazujúce realizáciu zdaniteľného plnenia, prípadne navrhol dôkazy na preukázanie uskutočnenia deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemožno bez vyhodnotenia týchto dôkazov vydať rozhodnutie o nepreukázaní oprávnenosti nároku na odpočítanie dane. Pokiaľ žalovaný (a predtým aj správca dane) vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, bolo jeho povinnosťou svoje závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie, či tieto plnenia sú fiktívne. dôkazné bremeno o vzniku práva odpočítať daň uniesol na základe predložených dôkazov dostatočne. Ak sa správca dane a žalovaný s týmto záverom nestotožnil, mal povinnosť opačný názor doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené sťažovateľom.

autorít v SR aj ČR musí ísť o vážne, dôvodné a preukázateľné pochybnosti, ktoré sú objektívne podložené, a to dôkazmi, ktoré tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom. V tejto otázke tiež vec uvedeným spôsobom nesprávne právne posúdil [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP].

je nepreskúmateľný pre nedostatočné odôvodnenie v tejto zásadnej otázke, ktorá mala priamy dopad na výrok rozsudku. Napadnutý rozsudok nie je presvedčivý ani preskúmateľný. Absentujú jasné a zrozumiteľné odpovede na tieto podstatné, právne a skutkovo relevantné otázky. Správny súd tak porušil povinnosť náležite sa venovať všetkým podstatným tvrdeniam účastníkov konania a následne sa nimi aj vysporiadať v odôvodnení svojho rozhodnutia. Správny súd tak nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces [§ 440 ods. 1 písm. f) SSP]. b) vyjadrenie žalovaného

33. Procesným postupom správneho súdu nebolo sťažovateľovi ako účastníkovi konania znemožnené, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že by došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. V danej veci nie sú dané dôvody kasačnej sťažnosti, pretože konajúci správny súd vec správne právne posúdil a po preskúmaní rozhodnutí a postupu daňových orgánov dospel k správnym skutkovým a právnym záverom, ktoré aj správne vyhodnotil. V obsahu napadnutého rozsudku správny súd svoje rozhodnutie náležite odôvodnil, pričom sa náležite a veľmi podrobne vysporiadal aj so všetkými dôkazmi, ktoré boli v tejto právnej veci vykonané a tiež sa riadne vysporiadal s obranou sťažovateľa.

sektore. Sťažovateľa zaťažovala povinnosť preukázať splnenie formálnych a zároveň materiálnych podmienok pre uplatnenie jeho práva. Dôkazné bremeno zaťažuje predovšetkým daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane. Dokazovanie zo strany daňových orgánov slúži na následnú verifikáciu toho, či tvrdenia prednesené daňovým subjektom v rámci preukazovania splnenia formálnych a materiálnych podmienok pre nárok na odpočítanie dane

Je na správcovi dane, vykonávajúcom dokazovanie, a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti, a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícií (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/75/2014 zo dňa 29.02.2016). 35. Žalovaný považoval sťažnostné námietky o tom, že sťažovateľ uniesol svoje dôkazné bremeno a daňové orgány nedostatočne zistili okolnosti plnení fakturovaných spoločnosťami ASTOM-4PS s.r.o. a DOUVE - AGRO, s.r.o. - za nedôvodné. Sťažovateľ predloženými dôkazmi nepreukázal, čo konkrétne malo byť predmetom deklarovaných dodaní služieb od uvedených spoločností a ani svoje tvrdenie o bezprostrednej súvislosti medzi preverovanými fakturovanými plneniami na vstupe a zdaniteľnými plneniami na výstupe, a teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. V predmetnej veci tak správny

Odôvodnenie

rozhodnutia správneho súdu jasne objasňuje skutkový a právny základ rozhodnutia a správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne a veľmi podrobne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, a ktoré žalovaný považuje za správne. 36. Čo sa týka rozhodnutí správneho súdu v iných právnych veciach sťažovateľa, tieto boli vydané súdom rovnakej inštancie, pričom správny súd nie je viazaný takýmito rozhodnutiami, resp. právnym názorom obsiahnutým v takýchto rozhodnutiach. Zároveň je nutné uviesť, že v preskúmavaných veciach nie je daná ani zhodnosť skutkového stavu, čo pripúšťa aj sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti, keď sám uvádza, že na rozdiel od konaní v označených veciach, v ktorých Krajský súd v Žiline konštatoval dôvodnosť námietky žalobcu (sťažovateľa), že nebol vykonaný dôkaz, a to výsluch svedka I.. F. L., v prejednávanej veci správca dane sťažovateľom navrhnutých svedkov, okrem iných aj I.. F. L., vypočul.

III. Konanie pred kasačným súdom

37. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

IV. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

(3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 43. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 44. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.1) Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 45. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 46. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

47. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.

v odôvodnení rozhodnutia, ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument. K námietke sťažovateľa ohľadom nedostatočného odôvodnenia rozsudku kasačný súd uvádza, že s touto nie je možné sa

súdu. 49. Bolo by v rozpore so zásadou procesnej ekonómie, ak by mal kasačný súd reagovať na každé jednotlivé tvrdenie sťažovateľa, obzvlášť pokiaľ už podstatu sťažovateľových námietok vysporiadala predchádzajúca súdna a správna prieskumná inštancia a pokiaľ sťažovateľ nepredkladá argumentáciu tomuto názoru konkurujúcu. Súčasne kasačný súd pripomína, že v konaní o kasačnej sťažnosti vystupuje ako inštancia kasačná. Jeho úlohou teda nie je primárne preskúmať skutkové zistenia správnych orgánov a správnych súdov, ale podrobiť hodnoteniu ich právne posúdenie veci, a to v spojení s právnymi názormi správneho súdu.

spočívať. Ak teda sťažovateľ v kasačnej sťažnosti tvrdil, že takéto označené dôkazy preukazujú dodanie služieb v oblasti energetiky a poľnohospodárstva, uvedené nestačí na preukázanie toho, že deklarované služby využíval pre vlastnú ekonomickú činnosť a v priamej súvislosti pre jednotlivé dcérske spoločnosti v oblasti energetiky a poľnohospodárstva. Kasačný súd dopĺňa, že i Ústavný súd Slovenskej republiky vo svojom uznesení sp. zn. IV. ÚS 619-/2024-40 (bod 11) poukázal, že možno spochybniť ako pre vec relevantné aj také dôkazy, ktoré vypovedajú o určitých skutočnostiach iba vo všeobecnej rovine, a teda neposkytujú hodnoverný a spoľahlivý obraz o konkrétnom skutkovom deji, ktorý je podstatný z hľadiska posudzovania individuálneho zdaniteľného obchodu.

Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých

Z judikatúry Súdneho dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden)“. 51. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre daň z pridanej hodnoty) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho

52. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj len „zákon o DPH“). Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: · dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), · daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o

53. Ako nedôvodnú kasačný súd musel vyhodnotiť aj námietku sťažovateľa o nesprávnom právnom posúdení podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Sťažovateľ v súhrne nesúhlasil so závermi potvrdenými správnym súdom, že v daňovom konaní nepreukázal, že dodanie služieb fakturovaných od ASTOM-4PS s.r.o. a DOUVE-AGRO s.r.o. nepoužil na svoje následné zdaniteľné plnenia.

54. Zo zabezpečených dôkazov (účtovné výkazy, poznámky k účtovným závierkam a výročné správy) vyplynulo, že medzi hlavné činnosti sťažovateľa nepatrí činnosť v oblasti energetiky a na tieto činnosti sťažovateľ zriadil dcérske spoločnosti. Z účtovníctva sťažovateľa v priebehu zdaňovacieho obdobia január až jún 2018, vyplýva že sťažovateľ vystavil svojim dcérskym spoločnostiam (BCQ Systém, a.s., FOTOVOLTAIKA Starňa, a.s., FOTOSOLAR Tornaľa, a.s., SOLAR IN, a.s., SOLGY, a.s. a SUPERFICIES, a.s. a ASTOM, s.r.o.), s ktorými mal uzatvorené zmluvy o poskytnutí odborných služieb s predmetom poskytovania komplexných služieb podnikateľského a ekonomického poradenstva, ako aj podnikateľskej administratívy. Tieto boli následne zaúčtované do výnosov v celkovej sume 1.525.599,96 eur bez DPH. Účtovanie sťažovateľa vypláva, že predmetom fakturácie boli služby podnikateľskej

Sťažovateľ nepredložil správcovi dane súpis dodaných služieb, prípadne iný listinný dôkaz, ktorý by tieto skutočnosti preukazoval. Predložené zápisy z koordinačných porád sú formulované všeobecne a neurčito a správca dane ich nepovažoval za relevantný dôkaz.

55. Rovnako aj v prípade zdaňovacieho obdobia január až jún 2018, kedy si sťažovateľ uplatnil nárok na odpočítanie DPH za plnenia id dodávateľa DOUVE, s.r.o. (t. č. DOUVE- AGRO, s.r.o.) - predmet fakturácie bol vymedzený ako „služby v zmysle Zmluvy o poskytovaní služieb za mesiace január až jún 2018“, avšak z predložených faktúr nevyplýva a nie je možné určiť, aké konkrétne plnenia boli poskytnuté dodávateľom DOUVE-AGRO s.r.o.

Počas daňovej kontroly bolo zistené, že niektoré dcérske spoločnosti žalobcu podnikajúce v agro sektore, mali uzatvorené Zmluvy o poskytovaní poľnohospodárskych služieb priamo so spoločnosťou ASTOM-4PS s.r.o. Preto vyvstala otázka opodstatnenosti fakturácie plnení od spoločnosti DOUVE-AGRO s.r.o.

DOUVE-AGRO s.r.o. Kasačný súd akceptoval záver prijatý správnym súdom, že išlo o obchodovanie medzi prepojenými spoločnosťami, pričom bolo spochybnené ekonomické opodstatnenie obchodu a splnenie jednej z podmienok priznania odpočtu - že dodanie tovaru alebo služby použil na svoje zdaniteľné plnenia. Sťažovateľ, hoci tvrdil opak, nepredložil správcovi dane žiadne relevantné doklady. Nepredložil dôkaz o takej činnosti pre dcérske spoločnosti (listiny prezentujúce interakciu medzi stranami obchodu v oblasti energetiky, dokonca ani písomnú objednávku), ktorý by osvedčil dodanie služby súvisiacej a priamo odvodenej od pre neho dodanej služby od deklarovaných dodávateľov.

Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a sp. zn. 6Sžfk/ 20/2018 zo dňa 11.06.2019)“.

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009)“.

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku)“. Kasačný súd konštatuje, že nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo.

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov