3Sfk/29/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:8020200830.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- PO-3S/33/2020
- IČS
- 8020200830
- Citované
- 3× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu: Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, miesto podnikania: Partizánska 684/80, 058 01 Poprad IČO: 14285410, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský, advokát, so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35553961, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 101591644/2020 zo dňa 16. októbra 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach sp. zn. PO-3S/33/2020 zo dňa 18. januára 2024, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej „správca dane“, „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie január až december 2015, o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 102117577/2018 zo dňa 24. októbra 2018. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100324979/2020 zo dňa 3. februára 2020, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane vo výške 2674,30 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“) za zdaňovacie obdobie máj 2015. Na odvolanie žalobcu, žalovaný rozhodnutím č. 101591644/2020 zo dňa 16. októbra 2020 rozhodnutie správcu dane potvrdil.
II. Konanie pred správnym súdom
2. Správny súd v Košiciach (ďalej „správny súd“) rozsudkom sp. zn. PO-3S/33/2020 zo dňa 18. januára 2024 žalobu žalobcu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej „SSP“) zamietol ako nedôvodnú.
3. Správny súd podľa § 140 SSP poukázal na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Správneho súdu Košiciach sp. zn. PO-1S/100/2020 zo dňa 5. októbra 2023, vo veci toho istého žalobcu, totožného predmetu konania, v ktorom išlo o vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie december 2016.
Poukázal na to, že dôvody napadnutého rozhodnutia žalovaného preskúmavaného vo veci sp. zn. PO-1S/100/2020 zo dňa 5. októbra 2023 korešpondujú s dôvodmi preskúmavaného rozhodnutia žalovaného v prejednávanej veci. Identické sú i žalobné body a riešená otázka, že žalobcovi za predmetné zdaňovacie obdobia nevznikla daňová povinnosť na základe § 19 a súv. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“) z dodaných zdaniteľných obchodov, ktoré neboli riadne evidované prostredníctvom elektronickej registračnej pokladnice žalobcu.
4. Správny súd v rozsudku sp. zn. PO-1S/100/2020 zo dňa 5. októbra 2023 uviedol, že sa zaoberal žalobnou námietkou nezákonnosti dôkazov vykonaných vo vyrubovacom konaní po zrušení rozhodnutia správcu dane, pričom z rozhodnutia správcu dane vyvodil, že dôkaznú relevanciu k skutkovému stavu daňovej veci mali predovšetkým dôkazné informácie získané výsluchom svedkov:
O. A., A.Á_ L. W. I. O.. Títo svedkovia potvrdili, že nimi dochádzalo pri vydávaní dokladov z registračnej pokladnice k používaniu oboch funkcií ako „Hotovosť“, tak aj „Hotovosť*“. 5. V prejednávanej veci bola skutková okolnosť týkajúca sa funkcie „Hotovosť*“, umožňujúcej tlač dokladov vyvolávajúcich riziko zámeny s riadnym pokladničným dokladom, formulovaná a podopretá zákonným dôkazom vo forme expertízy registračnej pokladnice už počas daňovej kontroly a bola taktiež ustálená skutková okolnosť využitia tejto funkcie žalobcom na vydanie takéhoto dokladu pri realizovaní zdaniteľného obchodu (táto skutková okolnosť bola podopretá dôkazom vo forme vykonaného nákupu pri miestnom zisťovaní zamestnancom správcu dane).
6. Správny súd sa nestotožnil ani s námietkou žalobcu, že nebol produkovaný žiaden dôkaz, ktorý by jednoznačne potvrdil existenciu nefiskálnej tlačiarne, na ktorej žalobca tlačil tzv. falošné doklady pomocou funkcie „Hotovosť*“ a prijatie akejkoľvek tržby na základe takýchto falošných dokladov. Správny súd zdôraznil, že vykonané dôkazy je potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach, pričom výpovede svedkov nie je možné hodnotiť ako objektívne pre ich zamestnanecký vzťah k žalobcovi, čoho dôkazom sú podstatné odlišnosti vo výpovedi zamestnankyne žalobcu P. D. pri miestnom zisťovaní a pri výsluchu. Výsluchy boli navyše vykonávané so značným časovým odstupom.
Pokiaľ išlo o námietku žalobcu týkajúcu sa použiteľnosti vyjadrenia tejto svedkyne, správny súd poukázal na to, že pokiaľ nebolo preukázané, že v procese miestneho zisťovania bol pri získavaní vyjadrenia zamestnankyne žalobcu porušený zákon, je možné tento dôkaz považovať za zákonný.
7. Skutočnosť, že žalobca používal funkciu „Hotovosť*“, na základe ktorej tlačil pokladničné doklady cez nefiskálnu tlačiareň, vyplynula z miestneho zisťovania dňa 23. októbra 2017, pri ktorom zamestnankyne žalobcu vystavili pokladničný doklad s použitím funkcie „Hotovosť*“, tento bol riadne vytlačený a odovzdaný pracovníkom colného úradu a taktiež bola na tieto doklady prijatá tržba za riadne poskytnutú službu.
8. To, že po použití funkcie „Hotovosť*“ dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej tlačiarne vyplýva podľa správneho súdu z výsledkov technickej expertízy ERP, nakoľko v programe BLUEGASTRO sa uložili kópie dokladov, pričom tento program neumožňoval generovať doklad bez jeho tlače. Vzhľadom na uvedené je udržateľný záver o existencií aj nefiskálnej tlačiarne, na ktorej sa takéto pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej technickej expertízy). Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj miestne zisťovanie, pri ktorom boli zaistené dve tlačiarne (fiskálna a nefiskálna), pričom obe boli funkčne spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované.
9. Podľa správneho súdu doklady vytlačené cez funkciu „Hotovosť*“ nemali v celej konštrukcii ERP daňového subjektu žiadny iný význam, ako pre účely evidencie nepriznanej tržby (nemali vplyv na pohyb zásob), rátali sa však do tržby internej dennej uzávierky tak, ako keby bola tržba aj reálne prijatá, pričom do fiskálnej dennej uzávierky sa nezaznamenávali. Samotná konštrukcia týchto dokladov, ktoré obsahovali všetky náležitosti pokladničného dokladu, a to aj vrátane ochranného znaku MF, svedčí o tom, že ak by tieto doklady nikdy neboli tlačené tak, ako to tvrdí žalobca, potom by neobsahovali všetky náležitosti, rozpis DPH, ako aj samotný ochranný znak a boli by tlačené cez inú tlačiareň. Je to preto, lebo takýto doklad s takým obsahom a s ochranným znakom MF, by sa nedal cez fiskálnu tlačiareň vytlačiť a naviac by bol označený textom „nefiskálny doklad“.
10. Zároveň tieto doklady obsahovali interné číslo, ktoré jednoznačne preukazuje, v akom poradí boli tieto doklady tlačené, interné číslo má rastúci charakter a interným číslom boli označované pravé aj falošné doklady. Doklady obsahovali reálne položky a ich kombinácia na dokladoch spolu s identifikovaným poradím ich tlače, časom ich tlače, jednoznačne preukazuje, že tieto doklady boli reálne vystavované a odovzdávané zákazníkom.
Z uvedených dôkazov podľa správneho súdu nespochybniteľne vyplýva, že doklady tlačené cez funkciu „Hotovosť*“ boli tlačené, boli na nich evidované tržby a tieto neboli zaznamenané vo fiskálnej tlačiarni, ale len na internej dennej uzávierke. 11. Žalobca ďalej namietal vykonanie ústnych pojednávaní so zamestnancami Finančného riaditeľstva SR, Colného úradu Bratislava dňa 9. októbra 2019 z dôvodu, že tieto boli vykonané zamestnancami správcu dane, voči ktorým bola dňa 7. októbra 2019 žalobcom vznesená námietka zaujatosti, o ktorej v cˇase uskutočnenia ústnych pojednávaní nebolo ešte rozhodnuté, pricˇom podľa žalobcu nešlo o nevyhnutný úkon. Namietaní zamestnanci neboli z konania vylúčení, keďže ani zo vznesenej námietky, ani z vyjadrenia zamestnancov správcu dane k tejto námietke nevyplynuli žiadne skutočnosti, ktoré by svedčili o takom pomere k veci alebo k účastníkovi konania, pre ktorý by bolo možné matˇ pochybnosť o ich nezaujatosti. Námietka vznesená žalobcom sa týkala iba procesného postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dnˇa 26. septembra 2019.
Správny súd preto vyhodnotil uvedenú námietku ako nedôvodnú. 12. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu týkajúcu sa neuvedenia adresy sídla správcu dane v protokole z daňovej kontroly, čo má matˇ za následok nezákonnosť
protokolu. Správny súd je toho názoru, že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva skutočnosť, že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené pobočkou Daňového úradu Prešov, konkrétne pobočkou Poprad. Uvedené je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci doslovnému zneniu § 47 písm. a) Daňového poriadku, avšak nemá v danom prípade negatívny dopad na subjektívne práva žalobcu.
III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov
13. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g), h), f) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd priznal sťažovateľovi voči žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania.
14. Sťažovateľ v úvode kasačnej sťažnosti namietal porušenie práva na spravodlivý proces, z dôvodu, že správny súd nedostatočne odôvodnil napadnutý rozsudok, nedal sťažovateľovi odpovede na otázky súvisiace so žalobnými dôvodmi a námietkami. Rovnako namietal, že správny súd nesprávne posúdil žalobnú námietku týkajúcu sa nedostatočného zistenia skutkového stavu, a to najmä nevysporiadaním sa s dôkazmi, ktoré vyvracajú tvrdenia
žalovaného. Správny súd podľa sťažovateľa zovšeobecnil obsah vykonaných dôkazov v podobe zápisníc o výsluchoch svedkov nepreukázaným tvrdením o neobjektívnosti svedkov. 15. Správny súd podľa sťažovateľa prevzal závery žalovaného bez vyhodnotenia svedeckých výpovedí, podľa ktorých svedkovia: D., S., P., D. W. S. vyvrátili zistenia ohľadom používania funkcie „Hotovosť*“. Naproti tomu sťažovateľ namieta vyjadrenie svedka P. D., keď žalovaný vo svojom zrušujúcom rozhodnutí sám uviedol, že takéto vyjadrenie zamestnanca sťažovateľa nie je pre rozhodnutie a zistenie skutkového stavu postačujúce pre porušenie § 24 ods. 3 a § 63 ods. 2 Daňového poriadku. Rovnako namietal, že v predmetnej veci sa nekoná o nároku sťažovateľa na vrátenie odpočtu dane, kde by znášal dôkazné bremeno sťažovateľ, ale naopak, v tomto konaní znáša dôkazné bremeno žalovaný. 16. Ďalej namietal vyhodnotenie výpovedí svedkov: O., L. W. A., ktoré boli podľa jeho názoru vyhodnotené selektívne a vzhľadom na časovú diskontinuitu nemajú vplyv na
skutočnosti, ktoré sa udiali v danom zdaniteľnom období. Podľa sťažovateľa svedkovia vyvrátili tvrdenia správcu dane o existencií nefiskálnej tlačiarne, nevšimli si, že by na niektorom z dokladov bolo uvedené „Hotovosť*“ a zároveň popreli, že by takéto doklady vyšli z tlačiarne. Tvrdenia ohľadom funkcie „Hotovosť*“ mali svedkovia predniesť po ovplyvnení obrázkom, ktorý správca dane vytiahol z „kopy papierov A4“, ktoré mal správca dane na stole počas pojednávania. Zároveň podľa sťažovateľa správca dane neuviedol výpovede iných svedkov (D., S., Š. Z. W. Š.). Sťažovateľ ďalej poukázal na zápisnice správcu dane a 13 svedeckých výpovedí, z obsahu ktorých má byť vyvrátená existencia nefiskálnej tlačiarne, čo podľa sťažovateľa vyvracia záver o tlačení dokladov s údajom „Hotovosť*“. To, že existencia
nefiskálnej tlačiarne bola zistená na miestnom zisťovaní v októbri 2017 nemá podľa sťažovateľa relevanciu vo vzťahu k danej veci. 17. Správnemu súdu sťažovateľ vytýka aj to, že tento sa nevenoval ani tomu, že ani jeden zo svedkov nepotvrdil rozdiel medzi reálne prijatou tržbou a uzávierkou vytlačenou z elektronickej registračnej pokladnice.
Je preto podľa sťažovateľa vylúčené, aby existovala akákoľvek tržba, ktorú žalovaný a správca dane označujú ako nepriznaná. 18. Správny súd podľa sťažovateľa dôkazy o existencii týchto príjmov nesprávne vyhodnotil, keďže samotná technická expertíza vypracovaná inou zložkou žalovaného nie je podľa právneho názoru samotného žalovaného dostatočným dôkazom na preukázanie existencie „ďalších“ tržieb, ktoré neboli uvedené v daňovom priznaní. Žalovaný na preukázanie tvrdení ohľadom prijímania tržieb podľa sťažovateľa neuvádza jediný dôkaz.
19. V tejto súvislosti poukázal na § 19 ods. 1 zákona o DPH. Má za to, že správca dane, ako ani žalovaný nepreukázali, že by u sťažovateľa v spornom zdaňovacom období vznikol zdaniteľný príjem vo výške určenej napadnutými rozhodnutiami, keď zároveň nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovarov alebo služieb, za ktoré by tieto plnenia prijal. 20. Ďalej namietal, že správca dane len svojvoľne skonštatoval, že technická expertíza je pre neho dostatočným podkladom na určenie rozdielu dane, bez toho aby kriticky zhodnotil obsah expertízy, pričom samotní zamestnanci FR SR vylúčili, že technická expertíza je dôkazom o existencii prijatia tržby za dotknuté zdaňovacie obdobie. V priebehu daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konaní pritom podľa sťažovateľa nebolo preukázané prijatie tržieb na základe dokladov, ktoré správca dane označuje ako „falošné doklady“. 21. V závere namietal, že správny súd vedome prehliadol nedostatky procesných postupov správcu dane pri vykonávaní úkonov v rámci ústnych pojednávaní a tiež prehliadol formálne nedostatky protokolu z daňovej kontroly, a to napriek tomu, že ich sám identifikoval. Zdôraznil, že samotní zamestnanci FR SR ako vypočúvané osoby v závere zápisnice z ústneho pojednávania museli podať námietky proti jej obsahu. 22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti argumentoval v súlade so svojou predchádzajúcou argumentáciou uvedenou vo vyjadrení k žalobe a rozhodnutí žalovaného. Zároveň sa stotožnil s právnym posúdením správneho súdu a navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej „kasačný súd“) po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 24. Predmetom rozhodnutí kasačného súdu už boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania, obdobného skutkového stavu a obdobného obsahu kasačných sťažností sťažovateľa a to tak, že kasačná sťažnosť bola zamietnutá ako nedôvodná. Konkrétne, o rozsudku správneho súdu sp. zn. PO-1S/100/2020 zo dňa 5. októbra 2023, na ktorého odôvodnenie správny súd v prejednávanej veci poukazoval, kasačný súd rozhodol rozsudkom sp. zn. 4Sfk/14/2024 zo dňa 11.12.2024. Ďalšími rozsudkami kasačného súdu s totožným záverom a obsahom sú rozsudky sp. zn. 4Sfk/25/2024 zo dňa 23.10.2024, sp. zn. 5Sfk/33/2024 a 5Sfk/25/2024 zo dňa 30.01.2025 a 3Sfk/15/2024 zo dňa 27.03.2025. 25. Podľa § 464 ods. 2 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola aspoň v piatich prípadoch predmetom konania pred kasačným súdom na základe skoršej kasačnej sťažnosti podanej tým istým sťažovateľom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na svoje skoršie rozhodnutia, a ak sa v celom rozsahu stotožňuje s ich odôvodnením, ďalšie dôvody už nemusí uvádzať. 26. Kasačný súd tak v súlade s § 464 ods. 2 SSP poukazuje na odôvodnenie vyššie uvádzaných rozhodnutí, s ktorými sa v plnom rozsahu stotožňuje.
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
27. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti a preto ju podľa § 461 SSP zamietol. 28. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a § 168 SSP, keď žalobca (sťažovateľ) bol v konaní pred kasačným súdom neúspešný a u žalovaného nezistil kasačný súd mimoriadne dôvody, pre ktoré by mu malo byť spravodlivo priznané právo na náhradu trov konania. 29. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 29. apríla 2025