3Sfk/31/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: KAMEŇOLOMY Liptovské Kľačany, s. r. o., so sídlom Za mostom 1011/43, 031 04 Liptovský Mikuláš, IČO: 36412490, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: ŠTELLMACHOVÁ & PARTNERS s. r. o., so sídlom Hurbanova 1243/18, 031 01 Liptovský Mikuláš, IČO: 36861251, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100390070/2020 zo dňa 7. februára 2020, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31 S 38/2020-165 zo dňa 29. septembra 2021, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31 S 38/2020-165 zo dňa 29. septembra 2021 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Na základe vykonanej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 102302494/2019 zo dňa 7. októbra 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni za zdaňovacie obdobie december 2017 určil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 8.000,- €, nepriznal nadmerný odpočet v sume 4.867,95 € a vyrubil žalobkyni daň v sume 3.132,05 €. Správca dane žalobkyni neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry od spoločnosti VH - AUTORACING s.r.o. č. 102017100 zo dňa 29. decembra 2017 za propagáciu firmy na reklamnej ploche predmetnej firmy za december 2017 v sume základ dane 40.000,- €, DPH v sume 8.000,- €, celková suma faktúry 48.000,- €. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100390070/2020 zo dňa 7. februára 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo „žalované rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. 4. Žalovaný dal do pozornosti, že žalobkyňa počas daňového konania predložila uzatvorenú zmluvu so spoločnosťou VH - AUTORACING s.r.o., objednávku k dodávateľskej faktúre,

5. Z uzatvorenej zmluvy medzi žalobkyňou a dodávateľom bolo zistené, že dodávateľ sa zaviazal vykonať podľa požiadaviek žalobkyne reklamu - umiestnenie reklamného textu za dohodnutých podmienok a záväzok žalobkyne za túto reklamu zaplatiť. Reklamný text mal byť umiestnený na podujatiach rally - preteky automobilov do vrchu zaradené do seriálu Majstrovstiev Slovenskej republiky a strednej Európy pre rok 2017 a na doprovodných vozidlách počas celého roka. Text mal byť umiestnený na vozidle Ford Fiesta R5 a na doprovodných motorových vozidlách. Mal zahŕňať propagáciu loga, obchodného mena a činnosti žalobkyne podľa jej požiadaviek.

Logo pozostávalo z obrysu dvoch vrchov a slovného nápisu Kameňolomy Liptovské Kľačany. Text ale nezahŕňal celé obchodné meno a činnosť žalobkyne. Fakturovanú reklamnú službu dodávateľská spoločnosť poskytla na podujatí Szilveszter rally 2017 na Hungaroringu (27. až 29. decembra 2017). 7.

účely. Potvrdil vystavenie spornej faktúry pre žalobkyňu, skutočnosť, že bola zaúčtovaná, ako aj to, že daň bola riadne odvedená do štátneho rozpočtu. Išlo o propagáciu žalobkyne na automobilových pretekoch. Reklamný text zahŕňal propagáciu loga, obchodného mena a činnosti objednávateľa podľa požiadaviek objednávateľa. Dátum dodania na faktúre bol uvedený podľa toho, ako sa konali preteky. Označil tiež subdodávateľa polepov na pretekárske vozidlo. 8.

Podľa názoru žalovaného uvedenie loga žalobkyne na dotknutých vozidlách nemalo výpovednú hodnotu k tovaru alebo službe, ktoré žalobkyňa poskytuje. S ohľadom na charakter športového podujatia a povahu podnikateľskej činnosti žalobkyne (predaj kameniva) nie je možné očakávať, že na športovom podujatí by bolo možné nadväzovať obchodné vzťahy k predmetu podnikania žalobkyne. Športové podujatia, na ktorých bolo propagované logo žalobkyne, nie sú platformou typickou pre prezentáciu činnosti a produktov žalobkyne za účelom uzatvárania nových obchodov. Nebolo pritom preukázané, že by na spornom podujatí bola reálne prezentovaná podnikateľská činnosť žalobkyne a jej produkty. Činnosť žalobkyne nie je tak všeobecne známa, že by už samotné logo v divákoch evokovalo jej obchodnú

9. Keďže zákon o DPH neobsahuje definíciu reklamných služieb, žalovaný vychádzal z rozhodnutia Európskeho súdneho dvora vo veci C - 68/92, kde bola reklamná činnosť definovaná ako aktivita smerujúca k šíreniu odkazu a informovanosti spotrebiteľa o existencii a vlastnostiach výrobku alebo služby s cieľom zvýšiť ich dopyt. V prípade žalobkyne však samotné uvedenie loga podľa názoru žalovaného tento účel plniť nemôže. Nešlo preto o poskytnutie reklamných služieb, ale o sponzorský odkaz. Sponzorský odkaz síce tiež nie je definovaný v zákone o DPH, správca dane však prihliadol na jeho definíciu v § 38 zákona č. 308/2000 Z. z. o vysielaní a retransmisii a o zmene zákona č. 195/2000 Z. z. o telekomunikáciách v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vysielaní a retransmisii“).

Faktúra neobsahuje konkretizáciu, o akú propagáciu ide (nie je určené miesto, čas a ani forma) a ani nekonkretizuje samotnú reklamnú plochu. Ako množstvo sa uvádza len 1,00 bez uvedenia jednotky množstva. Faktúra sa neodvoláva na žiadnu objednávku, dodací list a ani zmluvu. Medzi faktúrou a zmluvou tak nie je podľa názoru žalovaného vytvorená preukázateľná väzba.

12. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“). Žalobkyňa v podanej správnej žalobe zdôraznila, že žalovaný a ani správca dane nepopreli, že žalobkyni boli zazmluvnené a fakturované služby dodané, toto sa v konaní naopak preukázalo. Dôvodom odopretia práva na odpočítanie dane však bolo to, že správca dane a žalovaný poskytnuté plnenie nepovažovali za reklamné služby a nepovažovali za preukázané, že predmetné plnenie použila žalobkyňa na dodávku vlastných tovarov.

takú povahu, keďže (v súlade so zmluvou) išlo o propagáciu loga, obchodného mena a činnosti žalobkyne s cieľom uplatniť ňou poskytované produkty a služby na trhu. Uvedením obchodného mena a loga na motoristických akciách bola podľa nej zabezpečená prezentácia žalobkyne a jej podnikateľských aktivít (tovarov - kamenivo) ako jedného z definičných znakov reklamy. Už zo samotného loga a obchodného mena žalobkyne pritom musí byť zrejmé a nespochybniteľné, v akej oblasti podniká a aké produkty a služby žalobkyňa ponúka. Samotné logo a obchodné meno totiž obsahuje označenie jediného a nosného produktu, ktorý žalobkyňa ponúka na trhu - kamenivo. Logo a obchodné meno žalobkyne tak, podľa jej názoru, má dostatočne jasnú výpovednú hodnotu o činnosti žalobkyne, jej podnikaní a jej produktoch. Podľa názoru žalobkyne nie je reálne, aby pri realizácii reklamy musela vždy uvádzať aj výpočet vlastností a charakteru ponúkaných tovarov a služieb, či ich porovnanie s inými. Zneprehľadňovalo by to samotnú reklamnú informáciu. Okrem toho reklama bola umiestnená na dynamickom predmete - vozidle. Pri takomto reklamnom predmete je racionálnejší prístup

produktom. 15. Žalobkyňa argumentuje, že vecná súvislosť nákladov na reklamu so zdaniteľnými príjmami a podnikateľskou činnosťou žalobkyne nie je priamo merateľná. Reklama má zo svojej povahy hospodársky dopad na podnikateľskú činnosť, tento efekt sa však nemusí vždy prejaviť v podobe nových zákazníkov či zvýšeným dopytom po produktoch.

Podľa názoru žalobkyne je tiež rozhodnutie žalovaného nedostatočne a nelogicky odôvodnené. A to nielen s prihliadnutím na vyššie uvedené, ale aj s ohľadom na skutočnosť, že sa vôbec nevysporiadal s argumentáciou žalobkyne o nemožnosti posudzovania predmetného prípadu ako sponzoringu. Na žalobkyňu sa totiž nevzťahuje zákon o vysielaní a retransmisií, na ktorý správca dane a žalovaný odkazujú.

18. Podľa názoru správneho súdu je rozhodnutie žalovaného nepreskúmateľné a nedostatočne odôvodnené v časti vysporiadania sa s otázkou povahy plnenia dodávateľa (umiestnenia zobrazenia obrysu dvoch vrcholov a nápisu na motorovom vozidle I. I. E.X) ako reklamy, resp. sponzoringu/sponzorského odkazu. Nedostatok rozhodnutia žalovaného vidí správny súd v tom, že žalovaný pomerne obšírne zhrnul vykonané dokazovanie (napr. výsluch pána Vladimíra Hanuša, konateľa dodávateľa a zmluvu o vykonaní reklamy zo dňa 1. decembra 2017), avšak opomenul vyhodnotiť tieto dôkazy. Podľa správneho súdu z výsluchu pána Hanuša vyplýva, že tento bol oslovený žalobkyňou za účelom poskytnutia reklamných služieb, ktoré mali spočívať v umiestnení reklamy na vozidlách I. I. E.X (v roku 2017) a na doprovodných vozidlách počas pretekov. Malo ísť o propagáciu loga, obchodného mena a činnosti objednávateľa podľa požiadaviek objednávateľa.

V rozhodnutí žalovaného tiež podľa názoru správneho súdu chýbalo vymedzenie sponzorského odkazu a jeho definičných znakov a bližšie odôvodnenie pomocnej aplikácie zákona o vysielaní a retransmisii. Osobitne v situácii, ak je sponzorstvo upravené aj v iných predpisoch (§ 50 zákona č. 440/2015 Z. z. o športe).

Druhým dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného bolo podľa názoru správneho súdu to, že žalobkyňa nemala možnosť oboznámiť sa s podkladom rozhodnutia žalovaného a správcu dane, ktoré tvorili do úradného slovenského jazyka nepreložené rozsudky Súdneho dvora Európskej únie C-68/92 a C-69/92. Hoci na týchto rozhodnutiach založili príslušné orgány svoje rozhodnutia, tieto netvoria súčasť administratívneho spisu. Žalobkyni tak nebolo umožnené oboznámiť sa s podkladom rozhodnutia tvoreným už uvedeným rozsudkami Súdneho dvora Európskej únie. Z dôvodu absencie ich prekladu ani nemožno očakávať, že tieto budú účastníkom konania všeobecne známe. Správny súd podporne poukázal aj na svoj rozsudok v obdobnej veci vedenej pod sp. zn. 30 S 51/2020.

20. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

Určujúce boli zistenia správcu dane a sťažovateľa vyplývajúce z predloženej fotodokumentácie poskytnutej služby. Skutočnosť, že predmetom plnenia bolo len umiestnenie loga žalobkyne na vozidlách dodávateľa bola v konaní medzi žalobkyňou a sťažovateľom nesporná.

Ide pritom o pojem európskeho práva, ktorý nemožno v jednotlivých štátoch vykladať rozdielne. Koncept reklamy podľa názoru sťažovateľa nevyhnutne zahŕňa šírenie odkazu smerujúceho k informovaniu spotrebiteľa o existencii a vlastnostiach výrobku alebo služby s cieľom zvýšiť

23. Sťažovateľ zdôrazňuje, že nepovažoval za správne úvahy správcu dane o sponzorskom odkaze s aplikovanou pomôckou - zákonom o vysielaní a retransmisii. Preto vo svojom rozhodnutí od tohto označenia upustil a sporné plnenie posudzoval ako prezentáciu loga žalobkyne na reklamnej ploche, teda iné ako reklamné plnenie. Žalobkyňa by navyše v kontexte zistení sťažovateľa neobstála ani z hľadiska posudzovania reklamy podľa zákona o reklame. 24.

25. K zrušujúcemu dôvodu postavenému na absencii prekladov rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie v spise sťažovateľ namieta, že na túto skutočnosť prihliadol správny súd nad rámec žalobných bodov. Navyše dodáva, že v rámci celého administratívneho konania žalobkyňa od sťažovateľa a ani správcu dane nepožadovala zabezpečenie prekladu rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie C - 68/92 a C-69/92. Domnienka správneho súdu o nemožnosti žalobkyne oboznámiť sa s týmito rozhodnutiami je tak podľa sťažovateľa nesprávna.

28. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr.

IV. Posúdenie kasačného súdu

29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 30. Kasačný súd v intenciách kasačnej sťažnosti posudzoval správnosť dvoch správnym súdom identifikovaných zrušujúcich dôvodov, a to (i) nepreskúmateľnosť založenú nedostatočným odôvodnením rozhodnutia žalovaného a (ii) neúplnosť administratívneho spisu z dôvodu absencie rozsudkov Súdneho dvora Európskej únie C - 68/92 a C - 69/92 a ich prekladov v administratívnom spise.

IV. A K nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného

34. Kasačný súd sa podrobne oboznámil s administratívnym spisom, prvostupňovým rozhodnutím a rozhodnutím žalovaného, pričom v tomto kontexte musí konštatovať, že neidentifikoval nepreskúmateľnosť založenú nedostatočným odôvodnením rozhodnutia

Právo na odôvodnenie rozhodnutia správneho orgánu je právom procesným, čo je potrebné vnímať aj pri vyvodzovaní dôsledkov z jeho narušenia. Prihliadajúc na zmysel a význam procesných pravidiel, procesné nedostatky v postupoch správneho orgánu môžu byť dôvodom na zrušenie rozhodnutia len v prípade, ak mohli mať vplyv na jeho správnosť a zákonnosť.

36. Z vyššie uvedeného možno vyvodiť, že nie akákoľvek vada/nedostatok na strane odôvodnenia rozhodnutia správneho orgánu založí dôvod pre jeho zrušenie. Pôjde len o takú vadu odôvodnenia, ktorá zakladá nepreskúmateľnosť (nemožnosť prieskumu) rozhodnutia správneho orgánu. Ide teda o také vady, keď napr. právny názor správneho orgánu nie je z odôvodnenia rozhodnutia vôbec vyvoditeľný, je celkom zjavne vnútorne rozporný, keď v odôvodnení rozhodnutia absentuje vysporiadanie sa s pre konanie podstatnou otázkou či s dokazovaním, od ktorého výsledkov závisí samotný výrok rozhodnutia.

Tieto sú obsiahnuté aj v samotnom administratívnom spise. Z týchto dôkazov je zrejmé, že na reklamnom predmete - automobile bolo v zadnej časti (na dvoch stranách) umiestnené logo žalobkyne pozostávajúce z obrysu dvoch vrcholov a slovného nápisu „KAMEŇOLOMY.“ Správca dane a sťažovateľ tak v priebehu konania zistili, že rozsah poskytovaného plnenia definovaný v súvisiacej zmluve a výpovedi pána Hanuša (propagácia loga, obchodného mena, činnosti či produktov žalobkyne) nebol takto dodaný, ale bol dodaný len ako propagácia loga.

38. Pokračujúc ďalej v preskúmavaní úvah správneho súdu možno uviesť, že na vyššie uvedený skutkový stav aplikoval správca dane a sťažovateľ § 49 ods. 2 zákona o DPH a skúmal najmä podmienku pre priznanie práva na odpočítanie dane, či sporná poskytnutá služba (propagácia loga) bola použitá na dodávky tovarov a služieb žalobkyňou ako platiteľom dane. Žalovaný vysvetlil, že takouto službou môže byť reklamná služba, pričom za takúto považuje službu, ktorá smeruje k informovaniu spotrebiteľa o existencii a vlastnostiach výrobku alebo služby s cieľom zvýšiť jeho odbyt. Súčasne tiež objasnil, prečo propagáciu loga žalobkyne v predmetnej veci za takúto reklamnú službu nepovažuje a nepovažuje ju ani za službu spôsobilú mať vplyv na dodávky tovarov a služieb žalobkyňou ako platiteľom dane podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH. Tento svoj názor založil v podstatnom na tom, že (body 8 až 10 tohto rozsudku):

39. Tento kľúčový právny názor sťažovateľa pochopila aj žalobkyňa, ktorá práve voči nemu brojila v správnej žalobe (v podstatnom) argumentáciou (body 13 až 15 tohto rozsudku): · aj propagácia loga môže byť reklamnou službou a ovplyvniť obchodnú činnosť žalobkyne, · logo žalobkyne je konštruované tak, že predstavuje znak jej podstatnej časti obchodnej činnosti - predaj kameniva (obrysy vrchov a nápis „KAMEŇOLOMY“), · propagácia loga bola zvolená aj s ohľadom na formu reklamy, keďže pri sledovaní pretekárskych vozidiel je grafické znázornenie ľahšie zapamätateľné, · v rámci obchodnej stratégie môže žalobkyňa reklamou získať zákazníkov či nové obchodné príležitosti na akomkoľvek podujatí a mieste, · v rokoch 2016 až 2018 vykazovala žalobkyňa významné zisky, pričom nemožno od nej spravodlivo požadovať, aby preukazovala ich vzťah k realizovanej reklame.

Vychádzajúc z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného tento skonštatoval, že (i) poskytnuté služby nie sú pojmovo reklamou a (ii) materiálne nespĺňajú podmienky pre priznanie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH. Nad rámec týchto dvoch konštatovaní následne, dominantne to vykonal najmä správca dane, bolo plnenie poskytnuté žalobkyni označené ako sponzoring. Toto jeho označenie však predstavuje len obiter dictum názor správcu dane či sťažovateľa na povahu plnenia, ktoré (i) nie je reklamnou službou a (ii) nie je ani službou, z ktorej nákupu možno odvodzovať splnenie podmienok podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH

IV. B K neúplnosti administratívneho spisu

44. Kasačný súd v prvom rade dáva za pravdu sťažovateľovi v tom, že tento dôvod zrušenia vymedzil a konštatoval správny súd nad rámec žalobných bodov. 45. Kasačný súd sa už obdobným problémom zaoberal pri kasačnom prieskume obdobného rozsudku správneho súdu, na ktorý poukazoval aj samotný správny súd (konanie vedené pred správnym súdom pod sp. zn. 30 S 51/2020). Vo svojom zrušujúcom rozhodnutí sp. zn. 3 Sfk 51/2021 zo dňa 12. júla 2023 kasačný súd uviedol: „16. Viazanosť správneho súdu rozsahom a dôvodmi žaloby ako jednu zo základných procesných zásad správneho súdneho konania vyjadril zákonodarca v ustanovení § 134 ods. 1 SSP. Súčasne v odseku 2 stanovil výnimky z tejto zásady, čím v podstate deklaroval, že vopred počíta so situáciami, kedy správny súd aj bez toho, aby to požadoval alebo namietol žalobca, musí v prípade potreby aj mimo rámca žalobných dôvodov testovať existenciu určitých vád a pri ich identifikácii vyvodiť z týchto zistení zákonom predvídaný rezultát (§ 191 ods. 1 SSP). Ide o prípady, kedy rozhodnutie alebo opatrenie orgánu verejnej správy bolo vydané na základe

17. Rozsah žaloby tvorí identifikácia administratívnych rozhodnutí alebo opatrení, ktoré žalobca napadol a označil v petite žaloby. V žalobných bodoch žalobca vymedzuje konkrétnymi skutkovými tvrdeniami a na ne nadväzujúcou právnou argumentáciou dôvody, pre ktoré žiada zrušiť napadnuté rozhodnutie alebo opatrenie. Realizuje tým svoju povinnosť

18. Vztiahnuc doposiaľ uvedené na preskúmavané rozhodnutie kasačný súd konštatuje, že správny súd v dôsledku nesprávnej aplikácie ustanovenia § 134 ods. 1 a ods. 2 SSP nepostupoval v súlade so zákonom, keď žalovanému ako kruciálnu vadu jeho procesného postupu s následkom zrušenia preskúmavaného rozhodnutia vytkol, že súčasťou administratívneho spisu neboli slovenské preklady rozsudkov SD EÚ vo veciach C-68/92 a C-69/92, čo správny súd vyhodnotil ako vadu spočívajúcu v absencii opory skutkového stavu vzatého za základ rozhodnutia v obsahu administratívnych spisov, rezultujúcej v žalobcom namietanú (ale inak vecne vôbec nezdôvodnenú) vadu nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Pre uvedený postup správneho súdu, zjavne vybočujúci z rámca žalobných bodov, nie je možné nájsť oporu v žiadnom z ustanovení § 134 ods. 2 písm. a) až písm. f) SSP.

46. Aj v tejto veci sa kasačný súd s už uvedenými právnymi názormi stotožňuje a na tieto odkazuje. 47. Nad rámec už uvedeného je však potrebné zdôrazniť, že argumentácia správneho súdu by ani materiálne neobstála. Rozhodovacia činnosť kasačného súdu a ani Súdneho dvora Európskej únie sa totiž nepovažuje za podklad rozhodnutia - dôkaz.

48. Naproti tomu rozhodnutia súdnych orgánov predstavujú výsledné akty aplikácie práva. V nich je obsiahnutý výklad súdnych orgánov k príslušným právnym predpisom a ich aplikácia na konkrétnu vec. Tento výklad z titulu autority najvyšších súdnych autorít a ich zákonných kompetencií požíva všeobecnú vážnosť a judikatórnu záväznosť pre obdobné veci.

49. Aj v tejto časti sa preto kasačný súd stotožňuje s názorom sťažovateľa, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci.

V Bratislave dňa 27. októbra 2023