3Sfk/31/2023

1. Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január až december 2013, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100721018/2017 zo dňa 17.04.2017. Na základe zistení z daňovej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 101462425/2018 zo dňa 30.07.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 3.172,84 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie október 2013. 2. Správca dane svoje rozhodnutie založil na tom, že informácie a podklady súvisiace s preverovaním uskutočnenia zdaniteľného plnenia (dodania pohonných hmôt) a skutočnosť, že existencia faktúry nie je relevantným dôkazom, že k dodaniu skutočne došlo tak, ako je uvedené na faktúre od spoločnosti Lumium s.r.o (ďalej len „dodávateľ“), popierajú reálnosť uskutočnenia zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom. Keďže nebolo možné preveriť účtovné a daňové doklady dodávateľa z dôvodu jeho nekontaktnosti a nespolupráce jej konateľa, došlo k spochybneniu reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia tým, že zdaniteľný obchod nebol uskutočnený osobou uvedenou na faktúrach. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100205939/2019 zo dňa 11.01.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. K jednotlivým námietkam uviedol, že (I) rozhodnutie je zrozumiteľné a preskúmateľné, (II) v danej veci existencia pohonných hmôt nebola spochybnená, ale nebolo preukázané, že tovar dodal deklarovaný dodávateľ, (III) rozhodujúcou skutočnosťou je, či fakturované plnenie bolo dodané práve dodávateľom uvedeným na faktúre, (IV) nebol dôvod na preukazovanie podvodného konania zo strany žalobcu, (V) dôkaznú povinnosť mal primárne žalobca, (VI) konateľ žalobcu na ústnom pojednávaní tvrdil, že dodávateľa nekontaktoval, ale tovar objednával od obchodného zástupcu spoločnosti AUTODOPRAVA MIRA TRADE s.r.o., ktorého nevedel označiť, pričom táto osoba mu mala oznámiť, že uvedená spoločnosť spolupracuje s dodávateľom (Lumium s.r.o.), ktorý bude posielať faktúry, (VII) nebolo možné preveriť účtovné a daňové doklady dodávateľa, pričom tento bol nekontaktný, (VIII) dodávateľ nepodal daňové priznanie za zdaňovacie obdobie október 2013, (IX) žalobca sa s dodávateľom nikdy nekontaktoval, (X) žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, (XI) k záznamu o prevádzke motorových vozidiel žalobcu žalovaný zopakoval, že existencia tovaru nebola spochybnená, (XII) úhrada faktúry nie je podmienkou pre uplatnenie práva odpočítať daň, (XIII) žalobca na ústnom pojednávaní uviedol, že nevie, kde bol tovar nakladaný, prišla cisterna od dodávateľa, ktorý zabezpečoval celý prevoz a nafta bola vytankovaná do bencaloru v areáli žalobcu, pričom si nepamätal na akých autách bola nafta prepravovaná (pamätal si len, že chodili cisterny) a (XIV) žalobca mal byť pri uzatváraní obchodov primerane obozretný.

4. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Rovnako požadoval priznanie nároku na náhradu trov konania. 5. Žalobca namietal, že (I) bolo na daňových orgánoch, aby mu preukázali podvodné konanie, pokiaľ mali za to, že obchod bol uskutočnený len na papieri, (II) správca dane mal v zmysle § 63 ods. 2 Daňového poriadku vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní a mal ho správne pomenovať, (III) v rozhodnutí žalovaného absentuje opis skutku, ktorým sa mal žalobca dopustiť porušenia právnej povinnosti, (IV) daňové orgány nesprávne posúdili dôkazné bremeno, (V) nemal vplyv na to, aby u určitých dodávateľov nadštandardne zabezpečoval dôkazy, (VI) daňové orgány neuniesli svoje dôkazné bremeno a ich rozhodnutia sú založené na rozporných tvrdeniach, (VII) rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok odôvodnenia, (VIII) jediným dôvodom neuznania nároku na odpočet je problematickosť dodávateľa, (IX) preverením skladu v Ilave mohol správca dane objasniť, kto

8. Správny súd rozsudkom sp. zn. 15S/40/2019 zo dňa 22.11.2022 správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol.

Nakoľko je technicky možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie, bolo povinnosťou žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočítanie dane preukázať reálnosť deklarovaného nadobudnutia pohonných hmôt z faktúry vyhotovenej dodávateľom. Preverenie materiálneho plnenia správcom dane podľa súdu nepreukázalo, že zdaniteľný obchod sa uskutočnil žalobcom deklarovaným spôsobom. Samotná faktúra a ani samotné dodanie služieb fakturovaných predmetnou faktúrou nie sú sami o sebe dôkazom o tom, že fakturované dodanie tovaru - nafty motorová bolo žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným na faktúre. Výsledkom preverenia deklarovaného zdaniteľného obchodu správcom dane bolo zistenie, že reálne dodanie fakturovaného tovaru práve od deklarovaného dodávateľa nebolo vierohodne preukázané.

dodávateľ. Konštatovanie, že dodanie plnenia žalobcovi zo strany dodávateľa deklarovaného na predmetnej faktúre nebolo preukázané, ešte neznamená, že toto plnenie nemohlo byť žalobcovi poskytnuté iným subjektom ako dodávateľom, ale nie je úlohou správcu dane v rámci daňovej kontroly tohto dodávateľa vyhľadávať. Bolo na žalobcovi, aby preukázal reálny obsah faktúry inými dôkazmi. Daňový subjekt má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov (a to už v rámci realizácie deklarovaného obchodného vzťahu), ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre jej odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia.

prípade. Bolo povinnosťou žalobcu v prípade, ak si uplatnil odpočítanie dane, aby preukázal nielen existenciu zdaniteľného plnenia (ktorú daňové orgány nespochybnili), ale aj jeho skutočné dodanie zo strany tohto dodávateľa. Daňové orgány si podľa súdu urobili správny záver, že daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty použiteľný vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť, teda že plnenie bolo i reálne dodané od dodávateľa uvedeného na predloženej faktúre.

Správny súd nepovažoval za dôvodnú ani námietku žalobcu o nevykonaní dôkazu, a to dopytom na Národnú diaľničnú spoločnosť a. s. o zistenie pohybu vozidiel z Ilavy do Topoľčian. V danom prípade žalobca nepredložil žiadne doklady o preprave tovaru, prípadne iné dôkazy, na základe, ktorých by bolo možné identifikovať vozidlá, ktorými podľa tvrdenia žalobcu, bola nafta dovážaná z Ilavy do Topoľčian. Neobstojí preto ani návrh žalobcu na vykonanie dôkazu, a to preverenia skladu v Ilave, ktorý podľa žalobcu by mohol objasniť, kto pohonné látky v tomto sklade skladoval.

13. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozhodnutie správneho súdu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie

V uvedenom rozhodnutí sa uvádza aj to, že aj keď tovar nevyrobila ani nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru a nebola určená totožnosť osoby, od ktorej bol tento tovar skutočne nadobudnutý, predmetné transakcie sú dodaním tovaru, ak spĺňajú objektívne kritériá na ktorých je uvedený pojem založený, ak nejde o podvod na DPH. Z rozhodnutia vo veci Vikingo nevyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou je, že tovar musí byť dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre. Na druhej strane z neho vyplýva, že faktúra nie je hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočítanie dane, ale je len formálnou podmienkou. Sťažovateľ tiež poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-332/15 Astone, C-69/17 Siemens a C-159/

15. Za nesprávny procesný postup správneho súdu považoval sťažovateľ to, že sa súd nevysporiadal so svojím skorším rozhodnutím sp. zn. 26S/20/2019 zo dňa 15.07.2021, ktorým poskytol odlišnú právnu ochranu sťažovateľovi v skutkovo totožnej veci. Tvrdenie súdu, že skutkový stav zistený daňovými orgánmi bol dostatočný je v extrémnom rozpore so skutkovým stavom. Správca dane nepostupoval podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Správca dane

16. Sťažovateľ ďalej poukázal na to, že ak správca dane zistil, že tovar bol vyložený pôvodne v Ilave, potom v uvedenom sklade musel byť aj naložený práve na vozidlá, ktoré ho prevážali do Topoľčian. Je nepochybné, že v skladoch sa vedie dokumentácia o vyložení a naložení vozidiel, bežne sa kamerovým systémom zaznamenáva pohyb vozidiel do skladu a zo skladu a za služby skladovania sa platí. Z uvedeného vyplýva, že správca dane formou miestneho zisťovania v sklade v Ilave mohol identifikovať vozidlá, ktoré prevážali tovar k žalobcovi, kto za služby skladovania zaplatil a na základe týchto informácií mohol následne cestou Národnej diaľničnej spoločnosti zistiť pohyb uvedených vozidiel. Sťažovateľ už v odvolaní a v správnej žalobe namietal, že platby boli podľa faktúr poukázané na účet dodávateľa a osoba, ktorá disponovala účtom dodávateľa sa mohla vyjadriť k tomu, či k plneniu reálne

Sťažovateľ tiež uviedol, že tvrdenie jeho splnomocneného zástupcu o tom, že spoločnosť Lumium s.r.o. bola jediným dodávateľom, bolo nesprávne, a nemôže viesť k záveru o neuskutočnení dodania tovaru. Rovnako poukázal na zásadu koncentrácie konania, v zmysle ktorej sa odvolací orgán musí vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní. Sťažovateľ uzavrel, že napadnutý rozsudok považuje za vnútorne rozporný. 17. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že ju považuje za prejav trvalej nespokojnosti sťažovateľa bez zákonného opodstatnenia. Z uvedeného dôvodu ju navrhol

IV. Posúdenie kasačného súdu

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 19. Kasačný súd v prvom rade poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. V. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej ako „Smernica o DPH“). Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (i) status osoby deklarovaného dodávateľa, t. j. že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň, (ii) materiálna existencia plnenia, t. j. že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie, a (iii) že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté (viď napr. rozsudok kasačného súdu sp. zn. 1Sfk/113/

Rozpor v danej veci vníma kasačný súd v dvoch rovinách. Prvou rovinou je otázka spochybnenia existencie materiálneho plnenia ako hmotnoprávnej podmienky vzniku práva na odpočet DPH a druhou otázka spochybnenia dodania tovaru deklarovaným dodávateľom. Pokiaľ ide o spochybnenie dodania pohonných hmôt, kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že v celom daňovom, ako aj súdnom konaní, nebola táto hmotnoprávna podmienka spochybnená. Práve naopak, tak žalovaný, ako aj správny súd neustále deklarovali, že dodanie pohonných hmôt sťažovateľovi nebolo spochybnené.

Vo vzťahu k otázke spochybnenia dodania tovaru deklarovaným dodávateľom kasačný súd zdôrazňuje, že ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj Súdneho dvora EÚ, identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (I) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (II) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), či (III) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca

preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/112 boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala informáciou, ktorá by ju oprávňovala predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry.

zodpovedať. To isté platí aj o tom, prečo správca dane nepristúpil k zisťovaniu týkajúcemu sa prepravy tovaru a platieb zaň. 24. K námietke týkajúcej sa toho, že správny súd sa nevysporiadal so svojím skorším rozhodnutím kasačný súd uvádza, že predmetné rozhodnutie sa síce týkalo dodaní pohonných hmôt sťažovateľovi, avšak od iného dodávateľa. V tejto veci bolo úlohou súdu zohľadniť iné skutkové okolnosti a preto nevysporiadanie sa správnym súdom s predmetným rozhodnutím v konečnom dôsledku nemalo vplyv na práva sťažovateľa posudzované v tejto veci.

25. Vzhľadom na vyššie uvedené, kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane podľa § 462 ods. 2 SSP, a to najmä z dôvodu nesprávneho vyhodnotenia otázky splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane postupovať v smere naznačenom kasačným súdom. V súvislosti s ďalším postupom daňových orgánov v predmetnej veci kasačný súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporného obchodu.

V. Záver

26. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP a rovnakou vadou trpí aj rozhodnutie žalovaného, ktoré nebolo vydané v súlade so zákonom. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 27. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 s 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

28. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. marca 2025