3Sfk/31/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: DIAGO SF s.r.o., Železničná 7, Brezno, IČO 36037443, právne zastúpený: Mgr. Henrichom Schindlerom, advokátom so sídlom Skuteckého 33, Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101609666/2022 zo dňa 30.05.2022, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-14S/78/2022 - 169 zo dňa 15.11.2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalovanému sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Správny súd v rozsudku konštatoval, že obsah podanej správnej žaloby bol vo vzťahu k viacerým žalobným dôvodom vágny, bez bližšej špecifikácie, majúci skôr povahu všeobecných generických vyjadrení použiteľných pre všetky kontrolované zdaňovacie obdobia, nie konkrétne vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu február 2018 (neoznačenie konkrétnych osôb, ktoré mali byť v konaní vypočuté, nevymedzené dôkazné prostriedky, z ktorých malo vyplývať preukázanie zdaniteľných obchodov, ktoré finančné orgány nesprávne vyhodnotili prípadne nevykonali). Nie je úlohou správneho súdu, aby za žalobcu vyhľadával, konkretizoval prípadne domýšľal, exaktne ktoré osoby, prípadne dôkazné prostriedky, mal žalobca na mysli. Žalobcovi svedčí v správnom súdnom konaní povinnosť tvrdiť, pričom pre vymedzenie dôvodov súdneho prieskumu zákonnosti nepostačuje jednoduché spochybnenie postupu žalovaného a správcu dane bez uvedenia konkrétnych skutkových okolností, z ktorých žalobca vyvodzuje nezákonnosť spôsobilú vyústiť do zrušenia napadnutého a prvostupňového rozhodnutia podľa

3. Vo vzťahu k námietke, týkajúcej sa nesprávneho hodnotenia obsahu technických nosičov dát, z ktorých mal správca dane mať za preukázané uskutočnenie zdaniteľných plnení, správny súd poukázal, že v priebehu daňovej kontroly sám žalobca (prípadne jeho zástupcovia) uvádzal, že: môže predložiť len účtovné doklady za obdobie 7/2018 - 12/2018, keďže ostatné účtovné doklady boli zničené pri požiari, účtovníctvo bolo vedené interne vlastným zamestnancom (zápisnica o pojednávaní zo dňa 26.09.2019), požadovanú dokumentáciu predložiť nevie, keďže došlo k nenávratnému a trvalému zničeniu účtovných evidencií archivovaných v papierovej aj elektronickej forme formou požiaru (písomné vyjadrenie zo dňa 17.10.2019), žiadal o udelenie času 9 mesiacov na rekonštrukciu znehodnotenej evidencie, s tým, že zamestnanci žalobcu kontaktujú hlavných dodávateľov z dôvodu zaslania relevantných dokladov (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 08.11.2019), k rekonštrukcii boli oslovení všetci dodávatelia a odberatelia za všetky zdaňovacie obdobia (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 09.12.2019).

na USB kľúči boli aj skeny faktúr, a tento dôkazný prostriedok neobsahuje požadované doklady a dôkazy (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 06.10.2020, oznámenie obdobného obsahu sa nachádza aj v Protokole, s. 35-36). Z uvedeného možno vyvodiť jednak, že USB kľúč predložený správcovi dane dňa 15.07.2020 neobsahoval kompletnú účtovnú evidenciu žalobcu, keďže v tom čase žalobca podľa vlastného vyjadrenia ešte zhromažďoval podklady potrebné pre rekonštrukciu účtovníctva a zároveň je nepochybné, že žalobca už v priebehu daňovej kontroly bol správcom dane upovedomený, že uvedené podklady na USB kľúči /MRP súbory/ správca dane nevie otvoriť, a preto bolo jeho povinnosťou predložiť požadované podklady v inej forme. Nebola teda opodstatnená námietka žalobcu, že až do oznámenia prvostupňového rozhodnutia nemal vedomosť o tom, že správca dane obsah tohto USB kľúča nevie vyhodnotiť v jeho prospech.

nedôvodnú. Rovnako ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil námietku žalobcu vo vzťahu k nevypočutiu bývalého konateľa spoločnosti DIAGO SK s.r.o., nie je zrejmý vzťah výpovede tohto svedka k prejednávanej veci, pretože v zdaňovacom období február 2018 táto spoločnosť nebola preverovaným dodávateľom ani odberateľom žalobcu.

neboli. V prípade, že práce uvedené na faktúrach č. 11800006 zo dňa 16.02.2018 a č. 11800005 zo dňa 07.02.2018, mali vykonať p. C. Š. a p. Y. C., títo svedkovia boli vypočutí správcom dane dňa 23.06.2021 (a to za prítomnosti zástupcu žalobcu B.. Z. M.) s tým, že vykonanie prác pre dodávateľa žalobcu na základe označených faktúr nepotvrdili. Rovnako žalobca nešpecifikoval svedka, ktorého navrhoval vypočuť - „účtovníka spoločnosti“, ako ani skutočnosti, ku ktorým by mala táto osoba vypovedať, ktoré by mali význam pre preukázanie dodania zdaniteľných plnení v zdaňovacom období február 2018; pre neurčitosť tejto námietky tak správny súd nemohol vyhodnotiť jej relevanciu na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Je zásadne vecou daňového subjektu, aby zvolil vhodné dôkazné prostriedky, ktorými sa má preukázať splnenie podmienok pre odpočet DPH a dôvodnosť tvrdeného prenosu daňovej povinnosti na odberateľa, správca dane súladne s § 24 ods. 4 Daňového poriadku nepredpisuje druh dôkazných prostriedkov. Bolo povinnosťou žalobcu dôkazy, ktorých vykonanie navrhuje, vymedziť dostatočne jasne a presne, aby následne bolo možné vyhodnotiť, či vykonanie navrhnutého dôkazu môže mať vplyv na zistenie skutočností nevyhnutných na účely správy daní a či sa tento dôkaz vykoná. Pokiaľ žalobca v konaní pred správcom dane dôsledne nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu z § 24 ods. 1 Daňového poriadku, nie je na mieste námietka, že správca dane mu neumožnil realizovať jeho procesné práva.

Správca dane oboznámil žalobcu, že nebolo preukázané splnenie podmienok pre odpočet DPH, keďže v danom čase neboli správcovi dane predložené ani požadované faktúry, ako základná formálna podmienka podľa § 71 zákona o DPH. Rovnako z obsahu zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 27.10.2020 mal správny súd za preukázané, že žalobca bol správcom dane oboznámený so skutočnosťou, že neboli predložené vierohodné dôkazy (dôvodnosť prenosu daňovej povinnosti bola vyvodzovaná len predložením vytlačenej faktúry č. 1800893, pozn. súdu) preukazujúce dôvodnosť deklarovaného dodania tovaru s prenosom daňovej povinnosti, a preto bol uvedený obchod vyhodnotený ako zdaniteľné plnenie podľa § 2 ods. 1 písm. a) a § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH; taktiež bol žalobca upovedomený, že nepredložením sporných faktúr od spoločnosti CORDERS s.r.o. nesplnil ani formálnu podmienku preukaznosti účtovnej operácie. Na základe takto zisteného skutkového stavu správny súd dospel k záveru, že nebola dôvodná námietka žalobcu, že nebol vyzvaný na odstránenie nedostatkov a zrejmých rozporov, keďže k obsahu oboch zápisníc sa žalobca mal

Správny súd považoval napadnuté rozhodnutie v tomto smere za dostatočne odôvodnené, keď žalovaný zodpovedajúcim spôsobom vyhodnotil výpovede p. C. Š. a p. Y. C., uviedol dostatočné dôvody, pre ktoré navrhnuté dôkazy vykonané neboli a rovnako ako aj to, akým spôsobom pristúpil k hodnoteniu dôkazov a aké úvahy ho viedli pri neprihliadaní na jednotlivé dôkazné prostriedky, pričom uvedené odôvodnenie zodpovedá § 63 ods. 5 Daňového poriadku.

neargumentoval. 11. Správny súd považoval žalovaným a správcom dane vykonané právne posúdenie veci za správne, keď žalobcom zmieňovanú judikatúru SDEÚ (veci C-69/17, C - 159/17 a C - 329/18) by bolo možné aplikovať, pokiaľ by bolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok, avšak v súdenej veci takáto situácia nenastala. U žalobcu nebolo preukázané reálne poskytnutie služieb a dodanie tovarov na základe sporných faktúr, priznanie odpočtu DPH nebolo zamietnuté len z dôvodu formálnych nedostatkov vo vedení účtovnej respektíve skladovej evidencie, ale práve z dôvodu, nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok a rovnako nebolo preukázané, že faktúra č. 1800893 sa týka plnenia, pri ktorom by bol príjemca povinný platiť daň. Pokiaľ žalobca uviedol, že svedok potvrdil vystavenie dodávateľských faktúr, ktoré mu boli predložené k nahliadnutiu, správny súd konštatoval, že nebolo mu zrejmé, ktorého svedka a ktorú z troch sporných faktúr (faktúra č. 1800893 bola vyhotovená žalobcom) mal žalobca na mysli, a preto k tejto časti správnej žaloby nemohol zaujať obsiahlejšie relevantné právne stanovisko.

pre správne určenie dane. Preverením kontrolných výkazov a daňových priznaní spoločnosti K-DHA, s.r.o., nebolo zistené zahrnutie deklarovaných plnení do kódov súvisiacich s prenosom daňovej povinnosti ani zdanenie deklarovaného plnenia odberateľom, ktorý bol dňa 13.12.2019 ex offo vymazaný z Obchodného registra, s tým, v roku 2018 nemala spoločnosť žiadnych zamestnancov a so správcom dane nespolupracovala.

13. Sporné faktúry od spoločnosti CORDERS s.r.o. a rámcové zmluvy zo dňa 31.01.2018 (predložené až vo vyrubovacom konaní), samy o sebe nepreukazujú uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako to deklaroval žalobca. Daň či nárok na odpočítanie dane nemajú základ vo formálnom doklade, ale v existencii zdaniteľného plnenia; samotné predloženie faktúry nepostačuje pre uznanie nároku na odpočítanie dane, ale musí byť odrazom existencie materiálneho zdaniteľného plnenia. Preverením dodávateľa žalobcu správca dane zistil, že od roku 2018 so správcom dane nespolupracoval, je nekontaktný, neplní povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, pričom konateľka spoločnosti CORDERS s.r.o. k veci podstatné skutkové okolnosti uviesť nevedela, keďže v čase zdaniteľného obchodu bol konateľom jej zosnulý manžel; ani výsluchom svedkov (p. C., p. Š.) nebola potvrdená materiálna existencia zdaniteľného plnenia. Na základe takto vymedzených zistení správcu dane správny súd považoval žalobcom predložené dôkazy za relevantne spochybnené.

prejednávanej veci. Taktiež správca dane a žalovaný nevyvodili závery o nedôveryhodnosti sporných faktúr z nemožnosti poskytnúť zdaniteľné plnenia deklarovaným dodávateľom pre nedostatok personálnych a materiálnych zdrojov, čo bol prípad vo veci C - 610/19 Vikingó. Rovnako rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk 5/2020 zo dňa 08.12.2020 by bolo aplikovateľné, pokiaľ by v prejednávanej veci nebola sporná existencia tovaru a zistené pochybnosti by boli výlučne na strane osoby dodávateľa.

služby. K faktúre č. 1800893 zo dňa 28.02.2028 rovnako neboli pripojené žiadne prílohy, prípadne doplňujúce podklady, hoci ňou mala byť fakturovaná „spôsobená škoda a ušlý zisk. .“

II. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko žalovaného

19. Správca dane získané dôkazy podľa sťažovateľa nevyhodnotil vo vzájomných súvislostiach s poukazom na 3 ods. 3 Daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Žalobca poukazoval na nesprávny postup žalovaného tým, že nevyhodnotil všetky získané dôkazy ako aj skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti vo vzájomných súvislostiach.

20. Sťažovateľ namietal, že v napadnutom rozsudku sa nenachádza žiadna argumentácia k okolnostiam vyplývajúcim z predložených dokladov týkajúcich sa realizácie obchodu. K žalobe namietal, že žalovaný nevyhodnotil všetky získané dôkazy, ako aj skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti vo vzájomných súvislostiach, ale správny súd sa s týmto nedostatočne vysporiadal. Správca dane disponoval externým diskom HDD na ktorom sa nachádza úplné účtovníctvo kontrolovaného za obdobie od 2014 do 2019 a úplné skladové hospodárstvo. Svedčí o tom fakt, že Dňa 06.10.2020 doručil splnomocnený zástupca žalobcu, T.. M. C. do podateľne Daňového úradu Trnava doklady za daňový subjekt DIAGO SF s.r.o. za zdaňovacie obdobia 2014 až 2018. Medzi predloženými dokladmi sa nachádzali aj doklady týkajúce sa roku 2018 spolu s elektronickými dátami - externý disk - HDD Verbatim (podanie ev. č. 250291882/2020). Ďalej poukázal na to, že dňa 16.10.2020 doručil správcovi dane ďalšie doklady. Tiež namietal, že správca dane disponoval externým diskom HDD, na ktorom malo byť jeho účtovníctvo a skladové hospodárstvo. Tvrdil, že „účtovné a daňové doklady.

21. Oboznámenie s pochybnosťami až v Protokole z daňovej kontroly je podľa sťažovateľa nesprávnym postupom správcu dane a nemôže nahradiť postup, ktorý zákonodarca správcovi dane ukladá v § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Preukázanie toho, že správca dane sťažovateľa v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku vyzval k odstráneniu pochybností o predložených dokladoch, ktoré mu predtým zákonným spôsobom oznámil, je podľa sťažovateľa dôkazným bremenom správcu dane, pričom správca dane ohľadne chýbajúcej výzvy toto dôkazné bremeno podľa názoru sťažovateľa neuniesol.

Poukázal na rozsudok Kemwater ProChemie, s.r.o., C-154/20, v zmysle ktorého nemôže vnútroštátna úprava ukladať daňovníkovi dodatočné podmienky a že nedostatky pri naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočet dane v prípade, keď je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok. Tvrdil, že od neho správca dane účelovo žiadal splnenie rôznych formálnych požiadaviek vyplývajúcich z účtovníctva, ktoré opomenul uviesť alebo nespĺňajú všetky náležitosti, avšak tieto formálne požiadavky (veľkosť písma na pečiatke dodávateľa, nedostatky pri skladovom hospodárstve, resp. nekontaktnosť dodávateľa) nie sú podmienkou na uplatnenie práv a na odpočet.

Z rozhodnutí Súdneho dvora EÚ jednoznačne vyplýva, že splnenie hmotnoprávnych podmienok ma prednosť pred formálnymi požiadavkami, pretože zásada neutrality DPH vyžaduje, aby bolo odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe umožnené, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky, hoci určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby opomenuli splniť.

potvrdení, atď., ktoré daňový subjekt opomenul viesť alebo podľa správcu dane nespĺňajú všetky náležitosti, avšak tieto formálne požiadavky nie sú podmienkou na uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH a najmä nesplnenie formálnych požiadaviek nemá za následok nemožnosť predložiť jednoznačný dôkaz o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené, pretože správca dane nespochybnil reálnu existenciu plnenia.

Tiež poukázal na závery rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-60/19 (Vikingo), v zmysle ktorého nemožno zamietnuť právo na odpočet DPH z dôvodu nedodržania vnútroštátnych účtovných predpisov, ako ani z dôvodu nezrovnalostí na predchádzajúcich stupňoch reťazca. Namietal, že správca dane spochybnil vierohodnosť faktúry na základe nezrovnalostí v predchádzajúcich transakciách a správny súd si tieto závery osvojil bez hlbšieho skúmania.

rozpore so závermi rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-60/19 (Vikingo). Správny súd si podľa sťažovateľa odporuje v bode 85. a 91. napadnutého rozsudku, v ktorom je skonštatované, že nárok na odpočet nebol zamietnutý z dôvodu na strane dodávateľa. V tomto smere poukázal aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky - sp. zn. 3Sžfk/15/2020. b) stanovisko žalovaného 27. Žalovaný sa v písomnom vyjadrení uviedol, že z dôkazov a vyjadrení predložených sťažovateľom nebolo možné vierohodne preukázať oprávnenosť uplatneného odpočítania dane zo sporných faktúr. Predložené doklady, účtovníctvo ani daňové priznania či kontrolné výkazy bez pochybnosti nepreukazujú splnenie hmotnoprávnych podmienok stanovených pre vznik práva na odpočítanie dane z dôvodu, že v nich boli zistené významné rozpory a nezrovnalosti, ktorú sú podrobne popísané v žalovanom rozhodnutí, a ktoré neboli žalobcom odstránené ani vysvetlené. Žalovaný nepovažoval za rozporné spochybnenie dobromyseľnosti, odbornej starostlivosti či náležitej obozretnosti žalobcu a prijatie záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok stanovených pre vznik práva na odpočítanie dane.

faktúr. Sťažovateľ sa v podanej kasačnej sťažnosti snaží navodiť dojem splnenia hmotnoprávnych podmienok z odpočítania dane zo sporných faktúr, ktoré si uplatnil v podanom daňovom priznaní a poukazuje na judikatúru upravujúcu podvodné konanie na inom stupni dodávateľsko-odberateľského reťazca. V danom prípade sťažovateľ nepreukázal oprávnenosť uplatneného odpočítania dane, čo bolo riadne zdôvodnené v žalovanom rozhodnutí, a preto v riešenej veci neboli splnené podmienky na preukazovanie podvodného

Preto je potrebné posudzovať každý preverovaný vzťah najprv osobitne. Podvodné konanie je možné posudzovať až v prípade, keď je preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok stanovených pre vznik práva na odpočítanie dane, čo v riešenej veci nebolo naplnené.

V tejto súvislosti žalovaný dal do pozornosti zásadu nemo turpitudinem suam allegare potest (nikto nemôže mať prospech z vlastného protiprávneho konania).

31. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 32. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 33. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 34. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 35. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

36. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Správneho súdu v Bratislave po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

37. Kasačný súd uvádza, že sťažovateľ síce podal kasačnú sťažnosť s namietaným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, ale jej obsah bol v danej časti neurčitý. Kasačný súd sa preto nemohol zaoberať vágne formulovanou generálnou výhradou sťažovateľa o neodôvodnenom a zmätočnom rozsudku. Kasačná sťažnosť musí byť naformulovaná dostatočne konkrétne, pretože kasačnému súdu nepatrí úloha namiesto sťažovateľa vyhľadávať možné porušenia zákona zo strany správneho súdu. Povinnosti správneho súdu v odôvodniť svoje rozhodnutie vo veci samej sa venoval vo svojej judikatúre aj Ústavný súd Slovenskej republiky napríklad v náleze sp. zn. IV. ÚS 1/2, II. ÚS 174/04, III. ÚS 117/07, III. ÚS 332/09, I. ÚS 243/07, III. ÚS 36/2010), ako aj Európsky súd pre ľudské práva (Kraska c/a Švajčiarsko z 29.04.1993 A č. 254-B, Garcia Ruiz c/a Španielsko z 21.01.1999). Judikatúra ESĽP ani Ústavného súdu SR pritom nevyžaduje, aby na každý argument strany bola daná odpoveď v odôvodnení

Ako nedôvodnú kasačný súd musel vyhodnotiť aj námietku sťažovateľa o nesprávnom právnom posúdení podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Keďže prakticky rovnaká právna otázka bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci vednej pod sp. zn. 4Sfk/27/2024, kde bol podaný ucelený výklad; kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na toto rozhodnutie poukazuje, v celom rozsahu sa s ním stotožňuje a na vybrané časti rozhodnutí

Správny súd toto svoje východisko ozrejmil odkazom na bod 50. odkazovaného rozsudku [. . .obsah správnej žaloby bol vo vzťahu k viacerým žalobným dôvodom vágny, bez bližšej špecifikácie, majúci skôr povahu všeobecných generických vyjadrení použiteľných pre všetky kontrolované zdaňovacie obdobia.

Otázku podmienok pre prenos daňovej povinnosti (pri predaji šrotu a železných tyčí) sťažovateľ ani osobitne v správnej žalobe nenamietal - preto sa správny súd zameral na námietky týkajúce sa odpočtu DPH a rovnako postupuje aj kasačný súd.

41. K namietaným rozporom bodu 49. odkazovaného rozsudku, v ktorom je uvedené, že nárok na odpočet nebol zamietnutý z dôvodu na strane dodávateľa a bodu 43. odkazovaného rozsudku, v ktorom je podľa sťažovateľa ako dôvod nepriznania uvedená skutočnosť na strane dodávateľa, kasačný súd konštatuje nasledovné. Správny súd v bode 43. odkazovaného rozsudku uviedol viaceré dôvody, nielen výlučne dôvod na strane dodávateľa („Z predložených dokladov správca dane zistil nezrovnalosti, spočívajúce v nesediacej a neúplnej skladovej evidencii, v nedôveryhodnom nákupe, skladovaní aj predaji deklarovaného tovaru, neidentifikovateľných meracích prístrojoch, neidentifikovanom technickom zhodnotení, nekontaktnosti dodávateľa žalobcu napriek tomu, že jeho konateľom bol konateľ žalobcu atď.“), preto bod 49. odkazovaného rozsudku, v zmysle ktorého nárok na odpočet nebol zamietnutý z dôvodov na strane dodávateľa, neodporuje tvrdeniam v bode 43. odkazovaného

Vo všeobecnosti kvalita a obsah námietky v správnej žalobe do značnej miery predurčuje spôsob, akým sa s ňou vysporiada správny súd - v zodpovedajúcej miere detailov v relevantných právnych, resp. skutkových otázkach. 43. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal na rozsudok najvyššieho správneho súdu - sp. zn. 3Sžfk/24/2020, ktorý sa však vzťahoval na iný skutkový stav, kedy nebola spochybnená materiálna existencia plnenia tak, ako to je v tu prejednávanej veci (k tomu pozri rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/91/2020: „Za daného skutkového stavu preto bolo, podľa názoru kasačnému súdu, účelné vyhodnotiť aj zistenia správcu dane, ktoré vyplynuli z kontrolných výkazov.

44. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje na akúsi odbornú notorietu (k tomu pozri napr. rozsudok najvyššieho súdu - sp. zn. 3Sžo/56/2014 zo dňa 01. júla 2015), že súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, je nepochybne aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu.

konania. Rozhodnutie súdu musí obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (k tomu pozri bližšie napr. rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. IV. ÚS 115/03, sp. zn. III. ÚS 60/04 a i.). Túto požiadavku zdôrazňuje vo svojej judikatúre aj Európsky súd pre ľudské práva, ktorý v tejto súvislosti najmä uvádza: „Právo na spravodlivý proces zahŕňa aj právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia však neznamená, že na každý argument sťažovateľa je súd povinný dať podrobnú odpoveď. Splnenie povinnosti

konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko). 46. V súhrne napadnutý rozsudok spĺňa štandard podľa § 139 ods. 2 SSP.

47. Kasačný súd verifikoval, že správny súd sa odkazom na bod 45. odkazovaného rozsudku vysporiadal s oboznamovaním sťažovateľa na ústnych pojednávaniach v priebehu daňovej kontroly, konkrétne zo dňa 06.10.2020 a 27.10.2020. Sťažovateľ teda nebol o nemožnosti otvoriť nosiče dát oboznámený až v protokole tak, ako to tvrdil v kasačnej sťažnosti - uvedené netvrdil ani správny súd v napadnutom rozsudku (k tomu pozri bod 45. odkazovaného rozsudku). Vyhodnotenie správneho súdu, že sťažovateľ bol o nemožnosti otvorenia dátových nosičov oboznámený už na ústnych pojednávaniach zo dňa 06.10.2020 a 27.10.2020, zodpovedajú aj obsahu administratívneho spisu. Nie je teda pravdivé opakované tvrdenie sťažovateľa, že sa o nemožnosti otvoriť nosiče dát dozvedel až z prvostupňového rozhodnutia, resp. z protokolu.

49. Sťažnostná námietka, že v čase výkonu daňovej kontroly správca dane disponoval kompletnými účtovnými dokladmi, pretože tieto boli zaistené Kriminálnym úradom finančnej správy jednak nebola vznesená v správnej žalobe a navyše ani v kasačnej sťažnosti nebola konkrétne vznesená - žalobca nepoukázal na to, ktorý konkrétny účtovný doklad (vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu september 2018), ktorý v administratívnom konaní sťažovateľ nepredložil, mal podľa neho správca dane mať týmto spôsobom k dispozícii.

K dôkaznému bremenu 51. Kasačný súd v prvom rade uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik tohto nároku súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. 52.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane (prevzaté aj do zákona o DPH - § 19 ods. 1 a 2, § 49 ods. 2 a § 51 ods. 1) nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté (rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022).

54. Z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že neuznali nárok žalobcu na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH z dôvodu, že nepredložil dostatok dôkazov na preukázanie reálnosti plnenia deklarovaného predloženými faktúrami t. j. prvú hmotnoprávnu podmienku - materiálnu existenciu plnenia (napr. str. 24 a 25 napadnutého rozhodnutia).

Sporný bol samotný predmet plnenia pri tovare a rozsah a miesto poskytnutia služieb, rozsah a miesto dodania a zhodnotenie služby - preto aj pri aplikácii rozhodnutia SD EÚ Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/2020 je správny záver správneho súdu o tom, že vznesené pochybnosti správcu dane boli dostatočné. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť, preukázať podstatu ním realizovaných obchodov.

57. Sťažovateľ tak má, pokiaľ ide o jeho dôkazné bremeno, dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť sťažovateľa spočívala v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane a následne povinnosť sťažovateľa dokázať svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné bremeno. Úlohou správcu dane je tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne relevantne spochybniť. V prípade ich spochybnenia (k čomu v posudzovanom prípade došlo) bolo následne na sťažovateľovi, aby pochybnosti správcu dane vyvrátil (k čomu nedošlo). Je práve na sťažovateľovi, aby si zaobstaral vhodné dôkazy preukazujúce, že predmetné plnenie bolo reálne a nešlo o fiktívne plnenie. Pokiaľ sťažovateľ neprodukoval žiaden relevantný dôkaz, ktorý by následne v daňovom konaní nebol správcom dane spochybnený, neuniesol svoje dôkazné bremeno.

59. Vzhľadom na uvedené má kasačný súd, totožne s krajským súdom, za to, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno, pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. V prípade, ak hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú zo strany sťažovateľa preukázané (k čomu v súdenom prípade nedošlo), nie je dôvodom na zamietnutie odpočítanie dane daňový podvod (ktorý by prichádzal do úvahy v prípade splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane) a súvisiaci kasačný bod sťažovateľa teda nie je dôvodný a nebolo ani potrebné skúmať predpoklady na posúdenie veci ako daňového podvodu. 60.

61. Kasačný súd dáva do pozornosti, ako už uviedol vyššie, že dôvodom nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bolo najmä nepreukázanie hmotnoprávnej podmienky - materiálnej existencie tovaru a služieb. S ohľadom na povahu a účel faktúry ako formálnej podmienky práva na odpočítanie dane však platí, že ak je riadne preukázané splnenie materiálnych/hmotných podmienok práva na odpočítanie dane, nedostatky na strane formálnych podmienok možno odpustiť (rozhodnutia SD EÚ Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/2020).

V Bratislave dňa 29. mája 2025