3Sfk/31/2025

1. Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobia august až december 2012, z ktorej vyhotovil Protokol č. 102272514/2019 zo dňa 01.10.2019. Na základe zistení z daňovej kontroly správca dane rozhodnutím č. 102901318/2019 zo dňa 16.12.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 106.204,40 EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2012. Žalovaný rozhodnutím č. 101086058/2020 zo dňa 25.06.2020 rozhodnutie správcu dane zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalovaný mal za to, že v danej veci je potrebné doplniť dokazovanie.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej len „krajský súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia veci na ďalšie konanie. Zároveň požadoval priznanie nároku na náhradu trov konania. 5. Žalobca namietal, že daňové orgány nerozlišovali medzi tým, či vedel alebo mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje daňového podvodu. Uvedené je dôkazným bremenom správcu dane. Žalobca tiež poukázal na to, že nie je bežné pýtať sa svojich obchodných partnerov na ich subdodávateľov. Žalobca nevedel a ani vedieť nemohol, že spoločnosť VENAS a.s. vytvorila reťazec za účelom daňového podvodu. Tiež uviedol, že nezabezpečoval skladové priestory, ani prepravu a preto nemohlo ísť ani o jeho nedbanlivostné konanie. Podľa žalobcu nebola zodpovedaná otázka, aké rozumné opatrenia mohol prijať, aby sa uistil, že sa nepodieľa na podvodnom obchodnom reťazci. Účel správy daní nie je možné dosiahnuť kompenzovaním nevymožiteľnej dane od iných subjektov v reťazci nepriznaním odpočtu žalobcovi. Žalovaný sa tiež nezaoberal námietkami, ktoré mali pre posúdenie veci zásadný význam. 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zotrval na dôvodoch napadnutého rozhodnutia a navrhol, aby krajský súd žalobu zamietol. 7. Žalobca v replike v zásade zotrval na argumentoch uvedených v správnej žalobe. 8. Správny súd v Košiciach rozsudkom č. k. KE-8S/105/2021-92 zo dňa 15. mája 2025 správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol. V súlade s § 140 SSP poukázal na svoje skoršie rozhodnutie č. k. KE-8S/104/2021-86 zo dňa 15. októbra 2024 vo veci toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, pričom s uvedeným rozhodnutím sa v plnej miere stotožnil. Navyše správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21. novembra 2023.

9. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie, a vec vráti na ďalšie konanie. Zároveň požadoval vydanie rozhodnutia o náhrade trov konania. 10. Vo vzťahu k rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/ 2022 sťažovateľ uviedol, že so závermi v ňom uvedenými nesúhlasí. Aj keď jednotlivé úrovne vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode nie sú exaktne definované právnou úpravou a ani judikatúrou Súdneho dvora EÚ, je potrebné vychádzať z toho, že v tvrdení, že žalobca vedel a v tvrdení, že mohol a mal vedieť, ide o samostatné a rozdielne úrovne vedomostnej zložky. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/20/ 2016. Oba dôvody teda nemožno uvádzať v rozhodnutí, pretože sa vzájomne vylučujú. S poukazom na rozsudok českého Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Afs/190/2020 sa nejedná o formulačné nepresnosti, ale o závažné rozpory vo vzťahu k dôkaznému bremenu správcu dane. Z uvedených dôvodov správny súd nesprávne právne posúdil vedomostnú zložku účasti žalobcu na daňovom podvode 11. Sťažovateľ ďalej poukázal na to, že správnemu súdu neprislúcha odstraňovať vady rozhodnutia žalovaného, resp. rozporné argumenty žalovaného nahrádzať svojimi. Takáto aktivita súdu presahuje rámec jeho preskúmavacej právomoci. Ak správny súd odstraňuje nedostatky rozhodnutia žalovaného, potom nesprávnym procesným postupom znemožňuje účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace práva. 12. Sťažovateľ tiež namietal, že správny súd sa v rozsudku nevysporiadal s argumentmi, ktoré mali pre rozhodnutie rozhodujúci význam, alebo sa s nimi vysporiadal len formálne. Daňové orgány mali pre splnenie svojho dôkazného bremena povinnosť uviesť, na základe akej úvahy dospeli k záveru, že ak by žalobca prijal opatrenia na ktoré poukazovali tieto orgány, mohol by vedieť, že obchodný reťazec bol spojený s daňovým podvodom. Ak by aj bolo možné akceptovať to, že správca dane úroveň vedomostnej zložky žalobcu ustálil na úrovni „vedieť mal a mohol“, potom mali daňové orgány presvedčivo uviesť, ako by opatrenia sťažovateľa mohli viesť k tomu, že by vedieť mal a mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci spojenom s daňovým podvodom. Správca dane neuviedol, čo považoval za preverenie histórie obchodného partnera. Sťažovateľ mal za to, že nevedel a ani nemohol vedieť o reťazci dodávateľov, o pohybe tovaru mimo svojho dodávateľa a odberateľa, o znížení predajnej ceny pod nákupnú cenu a pod. Z uvedeného dôvodu považoval sťažovateľ napadnutý rozsudok za nepreskúmateľný. Sťažovateľ tiež poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/ 31/2016, sp. zn. 1Sžf/16/2016 a sp. zn. 1Sžf/88/2016. Záverom zdôraznil, že jeho pasivita pri prijímaní opatrení nepostačuje k splneniu dôkazného bremena správcu dane preukázať naplnenie vedomostnej zložky sťažovateľa o účasti na daňovom podvode. 13. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na zákonnosti oboch napadnutých rozhodnutí, ako aj rozsudku správneho súdu a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

Námietky, týkajúce sa vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode už boli predmetom konania o kasačnej sťažnosti totožného sťažovateľa, ktorá sa týkala záverov z totožnej daňovej kontroly a teda aj rovnakého skutkového stavu a právneho posúdenia nároku na odpočet DPH. Kasačný súd sa nestotožnil s predloženou argumentáciou sťažovateľa, v dôsledku čoho kasačnú sťažnosť zamietol. Vzhľadom na uvedené kasačný súd považuje za vhodné len poukázať na podstatnú časť právneho posúdenia uvedeného v rozsudku sp. zn. 4Sfk/8/2025 zo dňa 25. septembra 2025: „39.

40. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Judikatúrou ja daňový podvod definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (viď. napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č.j. 5 Afs 60/2017-60).

Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25).

43. Pri daňových podvodoch je spravidla možné konštatovať, že transakcie uskutočnené v rámci takéhoto podvodu nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a pre posúdenie nároku na odpočítanie dane je kľúčové posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie, vrátane právnej, obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami (k tomu porovnaj napr. aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 21. apríla 2022, č. j. 10 Afs 479/2021-56). 44.

daňovým podvodom. 45. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.

46. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci nebolo medzi účastníkmi sporné (rovnako ani predmetom správnej žaloby, či kasačnej sťažnosti), že v dotknutom obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku (na strane subdodávateľa - spoločnosti LECRAST, spol. s.r.o.). Rovnako nie je sporné, že k daňovému úniku došlo v dôsledku daňového podvodu, ktorý mal byť spáchaný v nadväznosti na činnosť spoločnosti, ktoré boli účelovo zapojené do obchodného reťazca.

Priamy dodávateľ sťažovateľa, spoločnosť VENAS a.s., tak vytvorila sieť tuzemských spoločností za účelom získania daňového zvýhodnenia a to formou čerpania nadmerných odpočtov na DPH vo svoj prospech, keď na začiatku reťazca vznikol daňový únik. Podľa zistení správcu dane

48. Druhým testom je tzv. vedomostný test konkrétneho subjektu spočívajúci v preukázaní objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že sťažovateľ o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel. Z doteraz uvedeného je zrejmé, že právo na odpočítanie dane z obchodov s deklarovanými priamymi dodávateľmi nebolo sťažovateľovi nepriznané z dôvodu spáchania daňového podvodu, ale z dôvodu jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Medzi sťažovateľom a žalovaným bolo sporné práve to, či sťažovateľ s ohľadom na všetky okolnosti vedel alebo aplikujúc primeranú obozretnosť, mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým

Pre úplnosť kasačný súd k tejto námietke sťažovateľa dodáva, že z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že tento sťažovateľovi vyčíta najmä zanedbanie primeranej obozretnosti a starostlivosti daňového subjektu, resp. neprijatie dostatočného množstva opatrení na uistenie, že pri realizácii sporného obchodu sa nebude zúčastňovať plnenia poznačeného daňovým podvodom. Inými slovami, správca dane a žalovaný tak sťažovateľovi vyčítajú (na podklade zistených skutočností), že sa v dôsledku svojej neodôvodnenej neopatrnosti a zanedbania prevencie dostal do podvodného obchodného reťazca. Keby túto obozretnosť dodržal, mal a mohol vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom.

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

51. Kasačný súd konštatuje, že z obsahu administratívneho spisu má za preukázanú minimálne nevedomú nedbanlivosť (a teda i splnenie vedomostného testu) u sťažovateľa a to na základe skutkových okolností zistených správcom dane. Sťažovateľ podnikal v oblasti maloobchodného a veľkoobchodného predaja inštalačného materiálu, vybavenia kúpeľní, omietkarských či maliarskych prác, ako aj so stavebnou činnosťou, obkladania stien, výrobou nábytku či upratovacích služieb, pričom zdaniteľné obchody, z ktorých si uplatnil odpočet, boli obchodmi, ktoré boli pre sťažovateľa v úplne inom, resp. pre neho novom podnikateľskom sektore (kúpa a predaj poľnohospodárskych a potravinárskych komodít).

výberu obchodného partnera, ktorý navyše nemal žiadne ekonomické opodstatnenie a ani žiadnu pridanú hodnotu, sa tak javí ako účelový. 52. Rovnako sťažovateľ uviedol, že konateľ spoločnosti VENAS a.s. bol zákazníkom sťažovateľa a túto spoluprácu mu navrhol pri spoločných sedeniach s tým, že všetko okolo obchodu s danou komoditou zabezpečí on. Sťažovateľ teda svojho dodávateľa VENAS a.s., ktorý zabezpečoval priebeh všetkých obchodov poznal, pričom prílohy faktúr (CMR doklady ale aj vážne lístky) boli podpisované zamestnankyňou spoločnosti VENAS a.s.

a.s. Sťažovateľ nevyvíjal žiadnu aktívnu činnosť, ktorá by smerovala k predaju tovaru, alebo získaniu odberateľov. Odberateľov sťažovateľa totiž riešila výhradne dodávateľská spoločnosť VENAS a.s., pričom odberateľmi boli spoločnosti, ktoré so spoločnosťou VENAS a.s. už spolupracovali resp. boli prvotnými dodávateľmi obchodovaného tovaru.

malo stornovať. 54. Práve tieto skutočnosti považoval kasačný súd za kľúčové z pohľadu preukázania vedomostnej stránky účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v predmetnej veci. Žiadnu z vyššie uvedených skutočností sťažovateľ zároveň ani nijakým spôsobom nerozporoval.

56. Kasačný súd v zhode so správnym súdom, žalovaným a správcom dane taktiež zastáva názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

57. Kasačný súd dodáva, že v dotknutých obchodoch ide o okolnosti, ktoré nastali priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa, ktoré sám v rámci konania pred správcom dane uviedol alebo vyplývajú z vykonaného dokazovania. 58. Kasačný súd tiež uvádza, že uvedené tvrdenia sťažovateľa skôr potvrdzujú, že sa sťažovateľ o uskutočnené obchody nezaujímal, keď bez toho aby si zistil cenu komodít alebo pôvod či tok tovaru a zabezpečil priebeh obchodu, resp. bez akéhokoľvek preverenia dodávateľov a odberateľov odovzdal pečiatku osobe dodávateľa, pričom o obchodoch len prijímal emaily s uvedením informácií potrebných pre vystavenie faktúr, a ani nekontroloval, či tovar bol aj reálne odpredaný a opustil areál spoločnosti dodávateľa VENAS a.s.

59. Všetky vyššie uvedené skutočnosti tak podľa kasačného súdu zároveň napĺňajú aj tretí stupeň tzv. Axel Kittel testu na preukázanie existencie daňového podvodu, konkrétne due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu. Ten spočíva v posúdení, či táto osoba (sťažovateľ) prijala opatrenia, ktoré od nej je možné rozumne vyžadovať, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode, umožňuje i za predpokladu splnenia objektívneho i subjektívneho Axel Kittel testu existencie daňového podvodu osobe uplatňujúcej si právo na odpočítanie dane (sťažovateľovi) preukázať, že prijala dostatočné opatrenia na to aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode. Kasačný súd v tejto súvislosti opäť poukazuje na vyššie skutkové zistenia, z ktorých je zrejmé, že sťažovateľ žiadne relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode

61. Kasačný súd berie na vedomie, že existencia tovaru bola potvrdená, rovnako ako aj totožnosť dodávateľa a odberateľov, ako aj vystavenie sporných faktúr, tieto skutočnosti však nie sú sporné a nemajú žiadnu relevanciu z pohľadu zisteného dôvodu nepriznania odpočítania dane. Žalovaný a správca dane v predmetnej veci totiž nespochybňujú splnenie materiálnych podmienok uplatneného práva, ale to, že v zistenom obchodnom reťazci došlo k podvodnému daňovému úniku a na tomto reťazci vedome (vedel alebo mal vedieť) participoval aj sťažovateľ. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (medzi ktoré patrí aj materiálna existencia plnenia) sú splnené. Pre uvedené je teda zrejmé, že v danom prípade nebolo potrebné špeciálne zohľadňovať dodanie deklarovaného plnenia, keďže jeho existencia musela byť správcom dane prezumovaná už v momente, kedy nadobudol podozrenie o poznačení dotknutého obchodného reťazca podvodom, v opačnom prípade by správca dane odmietol odpočet DPH z dôvodu nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

Inými slovami nepostupoval primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohol vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Závery kasačného súdu v spojení so závermi správneho súdu, žalovaného a správcu dane sú pritom postavené na zisteniach a dôkazoch predložených správcom dane. Nemožno preto konštatovať, že by sťažovateľ bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom, práve naopak, sú to orgány finančnej správy, na ktorých ležalo v predmetnej veci dôkazné bremeno, pričom toto svoje dôkazné bremeno uniesli.

64. Z ustálenej rozhodovacej praxe vyplýva, že sťažovateľom namietaná nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu by musela vyplývať z absencie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Zákonným limitom doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také vady odôvodnenia rozhodnutia, na základe ktorých rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, alebo existencia takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd konštatuje, že napadnutý rozsudok správneho súdu všetky relevantné atribúty riadneho odôvodnenia spĺňa, pričom sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými otázkami prejednávanej veci.“

Pokiaľ sťažovateľ poukazoval na skoršie rozhodnutia Najvyššieho súdu SR kasačný súd zdôrazňuje, že v prípadoch preukázania nároku na odpočet DPH došlo k judikatórnemu posunu, ktorý mal za následok nielen na zmenu nahliadania na rozdiel medzi neuznaním odpočtu z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, ale aj na kritériá pre posúdenie účasti a vedomosti daňových subjektov na daňovom podvode. Uvedený judikatórny posun je plne rešpektovaný naprieč rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a preto sa ho kasačný súd pridŕža aj v tu preskúmavanej veci.