3Sfk/3/2021

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Prievidza (ďalej aj ako „správca dane“) rozhodnutím č.

Správca dane neuznal žalobcovi daňové výdavky vo výške 341.611,92 €, pretože dospel k názoru, že daňové výdavky boli uplatnené napriek tomu, že k dodávkam tovaru nedošlo a zároveň znížil zdaniteľné príjmy vo výške 304.455,68 € z dôvodu, že tieto predstavujú tržby z dodávok, ktoré neboli realizované.

V súvislosti so spochybnením daňových výdavkov spočívajúcich v nákupe mäsa správca dane využil zistenia a dôkazy z kontroly u žalobcu na dani z pridanej hodnoty (nazrel do protokolu č. 100563199/2018 - zdaňovacie obdobia január až apríl 2015, jún 2015, august 2015, október až december 2015 a č. 100563216/2018 - zdaňovacie obdobia máj, júl a september 2015).

Podľa vyjadrení konateľov predmetných spoločností bol tovar prepravený z Uhreského Hradišťa do Nitrianskeho Pravna a odtiaľ do Olomouca, teda z Českej republiky na Slovensko a opätovne bol vyvezený do Českej republiky. Mrazírny Štepánek CZ s.r.o. sú pritom spoločnosťou žalobcu a správca dane hodnotil ako nepochopiteľné, fakturačné dodanie do vlastnej spoločnosti žalobcu, keď fakticky mal byť tovar prepravovaný z Nitrianskeho Pravna priamo k odberateľovi spoločnosti MADE GROUP, a.s. do Olomouca. Konateľom spoločnosti N&Y s.r.o. bol pán Jozef Helia, ktorý sa k tejto úlohe dostal prostredníctvom pána E. Y., pričom mal vedomosť o tom, že pán Y. robí obchody cez spoločnosť N&Y s.r.o. a túto spoločnosť mal aj fakticky riadiť. Pán Y. mal pána Heliu aj inštruovať, ako má vypovedať u správcu dane. Pán Helia nevedel odpovedať na otázky, ktoré sa týkali podrobnosti uzatváraných obchodov.

Helena Klčová. Vo výpovedi uviedla, že je konateľkou predmetnej spoločnosti, ale v skutočnosti nič nevykonáva. Na konanie za spoločnosť splnomocnila pána Jozefa Heliu. Nikdy nemala žiadne dokumenty predmetnej spoločnosti, nevystavila žiadne faktúry. Spoločnosť jej ponúkol pán H. H. z Čadce, ktorý všetko zariadil. O činnosti spoločnosti nemala žiadnu vedomosť. Následne uviedla, že doklady od spoločnosti LABET s.r.o. nemá pán Helia, ale ich má pán H., a túto skutočnosť sa dozvedela od pána E. z

Z evidencie DPH za II. štvrťrok 2015 vyplýva, že v tomto období mala spoločnosť FROSTIM s.r.o. nakupovať mäso od spoločnosti Mima Market s.r.o. a táto spoločnosť bola zároveň jediným odberateľom. 8. V štvrtom fakturačnom toku (13560 kg) tovar prechádzal od spoločnosti LABET s.r.o., cez dodávateľskú spoločnosť Mima Market s.r.o., žalobcu k odberateľovi - spoločnosti VATEL s.r.o. 9.

V piatom fakturačnom toku (21120 kg) tovar prechádzal od spoločnosti ILANA s.r.o., cez dodávateľskú spoločnosť Mima Market s.r.o., žalobcu, spoločnosť P.H_Ú_ „ZUZANEX“ Tomasz Giec, do spoločnosti Afrodita Slovakia. Teda z Nitrianskeho Pravna do Zbydniowa a následne do Žabokriek nad Nitrou, t. j. zo Slovenska do Poľska a späť na Slovensko. Spoločnosť ILANA s.r.o. nevykonávala v čase vystavenia faktúr žiadnu ekonomickú činnosť, bývalý konateľ spoločnosti pán Igor Beran uviedol, že nevykonával žiadnu činnosť, iba podpisoval faktúry. Konateľom sa stal prostredníctvom kamaráta - pána Jozefa Heliu, ktorý ho zoznámil s pánom E. Y. a ten mu ponúkol pozíciu konateľa predmetnej spoločnosti. Spoločnosť nevlastnila žiadny majetok, nemala žiadne materiálne, technické či personálne zabezpečenie podnikania, zamestnancov, nemala žiadne prevádzkové či skladové priestory. Pán Y. inštruoval pána Berana, ako má vypovedať pred správcom dane. Nevedel uviesť žiadne okolnosti týkajúce sa zdaniteľných obchodov.

Zo zistení v daňových kontrolách spoločnosti SLOVFRANCE, s.r.o. správca dane zistil, že táto spoločnosť reálne nevykonávala žiadnu hospodársku aktivitu, vystavovala faktúry s fiktívnym plnením pre tuzemských odberateľov a bola zapojená do podvodov s DPH. Nepredkladala žiadne doklady. Konateľ predmetnej spoločnosti v čase vystavenia faktúr bol pán Marcel Prieložný, ktorý je konateľom ďalších 50 obchodných spoločností.

Tovar putoval z Českej republiky, cez Slovensko, do Poľska a vrátil sa naspäť na Slovensko. Medzi prvého dodávateľa a posledného odberateľa boli umelo vložené 4 firmy a spoločnosť SLOVFRANCE, s.r.o. sa v reťazci objavila 2x. Podľa názoru správcu dane je ekonomicky neodôvodniteľné a nelogické, aby žalobca ovládajúci spoločnosť Mrazírny Štepánek CZ s.r.o. dodával tovar cez ďalšie subjekty, vrátane seba ako živnostníka a až následne tovar dodal deklarovanému odberateľovi.

14. V rámci dodania tovaru od spoločnosti Nikla s.r.o. správca dane zistil, že tovar išiel v rámci fakturačného toku od spoločnosti ILANA s.r.o., cez spoločnosť PERPETUAL s.r.o., spoločnosť Nikla s.r.o., žalobcovi, následne cez spoločnosť P.H_U_ „ZUZANEX“ Tomasz Giec do spoločnosti SLOVFRANCE, s.r.o. Podľa správcu dane je nelogické, prečo nebol tovar dodaný priamo na Slovensku medzi spoločnosťami ILANA s.r.o. a SLOVFRANCE, s.r.o.

Podľa správcu dane ide o umelo vytvorené konštrukcie fakturačných vzťahov. Správca dane poukázal aj na to, že v jednotlivých protokoloch ku kontrole z dani z pridanej hodnoty boli všetky vyššie uvedené dodania v kontexte rekapitulovaných zistení hodnotené tak, že k dodávkam mäsa nedošlo, a preto neboli priznané ani odpočty DPH z deklarovaných dodaní.

neuznal. 17. Vo vzťahu k výdavku za prepravu na trase Nitrianske Pravno - Makov - Hněvotín - Nitrianske Pravno od dodávateľa Juraja Horvatha správca dane uviedol, že podľa prílohy CMR ide o prepravu 21156 kg kuracích pŕs, ktorých príjemcom je firma MADE GROUP, a.s. Prílohou CMR je faktúra od dodávateľa Mrazírny Štepánek CZ s.r.o. pre odberateľa MADE GROUP, a.s. Ide teda o výdavok spoločnosti Mrazírny Štepánek CZ s.r.o. a nie žalobcu. Žalobca k tomu uviedol, že ide o prepravu v súvislosti s faktúrou pre spoločnosť Sotinus s.r.o., avšak predložené účtovné doklady preukazujú pohyb tovaru medzi spoločnosťou Mrazírny Štepánek CZ s.r.o. a spoločnosťou MADE GROUP, a.s. a nie medzi žalobcom a spoločnosťou Sotinus s.r.o. Na výzvu na vysvetlenie žalobca nereagoval a správca dane preto predmetný výdavok neuznal.

19. K výdavku spočívajúcemu v úhradách súvisiacich s objektom na adrese Pravenec č. 249 správca dane uviedol, že ide o adresu trvalého pobytu žalobcu, ktorý podľa predloženého účtovníctva predmetnú nehnuteľnosť neúčtuje ako obchodný majetok. Žalobca sa nevyjadril na výzvu správcu dane, aby preukázal vzťah medzi výdavkom a zdaniteľnými príjmami.

€. Správca dane ho vyzval na vysvetlenie, pričom k inventárnej karte č. 12IM0001 - budova GEKO, kde je vyčíslený odpis vo výške 23.750,- € správca dane požadoval aj predloženie nadobúdacích dokladov k odpisovanému majetku. Žalobca vyžiadané doklady nepredložil, uviedol, že ide o uzávierkové úpravy a suma predstavuje odpisy zo všetkých majetkových

pritom, podľa názoru žalovaného, nie je povinný dokazovať neexistenciu zdaniteľného plnenia, pokiaľ sa daňovému subjektu nepodarí presvedčivo preukázať jeho existenciu. Ak správca dane na základe vykonaného dokazovania spochybní relevantné tvrdenia daňového subjektu, je úlohou daňového subjektu, aby vo vzťahu k týmto obnovil ich vierohodnosť. 22. Žalovaný v predmetnej veci zdôraznil, že medzi žalobcom a spoločnosťou Mima Market s.r.o. (resp. jej konateľom Miroslavom Vdovíčkom) bol veľmi blízky vzťah.

žalobcom ako živnostníkom, alebo prostredníctvom reťazca spoločností. 23. Žalovaný poukázal tiež na nezrovnalosti v účtovných knihách, keď stav na karte zásob (36852 kg) nesúhlasil so stavom na riadku 04 Zásoby celkom a na riadku 06 Tovar, stĺpec 2 v účtovnej závierke zostavenej ku dňu 31. decembru (žiadne zásoby, ani žiadny tovar).

Táto spoločnosť po prevode obchodného podielu ihneď zanikla a jej nástupcom sa stala spoločnosť SLOVRESPO s.r.o. Do spoločnosti SLOVRESPO s.r.o. následne zlúčil firmu JUMIX s.r.o. aj pán Miroslav Vdovíček, konateľ spoločnosti Mima Market s.r.o. Väzby medzi žalobcom, pán Vdovíčkom a pánom Y. sú podľa názoru žalovaného zrejmé a indikujú vzájomnú spoluprácu pri vytváraní fakturačného reťazca a následnej likvidácii spoločností, ktoré tento reťazec tvorili. Pán Y. sa pritom dopustil viacerých trestných činov a sú voči nemu vedené viaceré súdne konania.

26. Rovnako k neuznaniu sporného výdavku na prepravu žalovaný zdôraznil, že podľa zistení správcu dane ide o výdavok vynaložený na prepravu medzi spoločnosťami Mrazírny Štepánek CZ s.r.o. a MADE GROUP, a.s. Nemohol byť preto uznaný ako daňový výdavok žalobcu, keďže ide o výdavok iného subjektu. Sporná nebola otázka, či k výdavku došlo alebo nedošlo.

28. Zhrňujúc zistenia správcu dane žalovaný uzavrel, že žalobca v predmetnej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno preukázať skutočné dodanie tovaru fakturovanými/deklarovanými dodávateľmi, ako základnej podmienky pre uplatnenie daňového výdavku.

29. Správca dane pri svojich záveroch pritom legitímne využil zistenia zo súvisiacej daňovej kontroly u žalobcu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia roka 2015, pričom o nahliadnutí do protokolov spísal správca dane úradný záznam a oboznámil s ním žalobcu.

30. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie. 31. Žalobca v podstatnom namietal, že správca dane a žalovaný neuznali výlučne faktúry týkajúce sa dodávateľa spoločnosti Mima Market s.r.o., čo podľa žalobcu nasvedčuje zaujatému prístupu správcu dane. Správca dane a žalovaný však nespochybnili ďalšie množstvo daňových nákladov žalobcu - leasingy, nájmy, prepravy, odvody, mzdy a pod. V napadnutom rozhodnutí žalovaný, podľa názoru žalobcu, uvádza len svoje hodnotiace úsudky bez akýchkoľvek dôkazov. Česká spoločnosť žalobcu mala množstvo zákazníkov, preto žalobca nemohol mať vedomosť, že medzi jej zákazníkov patria aj spoločnosti, ktoré obchodovali s jeho nájomcom a dodávateľom, teda so spoločnosťou Mima Market s.r.o.

Svedok tak dôveryhodne objasnil vykonanie zdaniteľných obchodov. Uskutočnenie zdaniteľných plnení tiež potvrdzovali svedkovia - bývalí zamestnanci spoločnosti Mima Market s.r.o, ktorí podrobne popísali skladovanie tovaru, jeho evidenciu ako aj expedíciu. Išlo o svedkov - Miroslava Vdovičíka, J. Y., V. H.i E. Y..

Preto žalobca nemohol predložiť doklad o nadobudnutí predmetného tovaru. Navyše nadobudnutie predmetného majetku ako daňový náklad nebolo spochybnené (v čase obstarania). 34. Žalobca tiež namietal, že správca dane vykonával úkony v daňovom konaní bez prítomnosti žalobcu a jeho právneho zástupcu (bez náležitého predvolania).

Podľa názoru žalobcu tento úkon nemohol byť vykonaný bez jeho prítomnosti a okrem toho, správca dane bol povinný dôkazy vykonať sám a nie zakladať dôkazy z iných konaní. 35. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zopakoval argumentáciu uvedenú vo svojom rozhodnutí. Zdôraznil, že dôvodom nepriznania daňových nákladov bolo (vo vzťahu k obchodu s kuracím mäsom) to, že správca dane a žalovaný nadobudli pochybnosti o reálnosti fakturovaných dodávateľov. Zistenia správcu dane a žalovaného nesvedčia tomu, že by dodávateľské spoločnosti mohli reálne dodať žalobcovi tovar uvedený na sporných faktúrach.

37. Správny súd rozsudkom č. k. 11 S 96/2020-103 zo dňa 3. marca 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu žalobcu zamietol. 38. K dodávkam od spoločnosti Mima Market s.r.o. správny súd uviedol, že vzal do úvahy blízke ekonomické vzťahy so žalobcom, ktorý predmetnej spoločnosti prenajímal obchodné priestory, vrátane hmotného majetku a zamestnancov. Pre predmetnú spoločnosť bolo typické, že tovar nadobúdala od pochybných spoločností v rámci obchodných reťazcov, ktoré vykazovali znaky daňových podvodov, resp. zneužívajúceho konania.

39. Správny súd tiež poukázal na to, že spoločnosti N&Y, s.r.o., LABET, s.r.o., FROSTIM, s.r.o., ILANA, s.r.o. a SLOVFRANCE, s.r.o. nevykonávali reálnu obchodnú aktivitu, nemali materiálne a personálne podmienky pre výkon podnikateľskej aktivity a ich konatelia boli nastrčení, resp. nemali predstavu o uskutočnených obchodoch so spoločnosťou Mima Market s.r.o./prípadne tieto popreli. Vzhľadom na preukázanú účasť spomínaných spoločností v celom reťazci dodávok bolo podľa správneho súdu nemožné, aby žalobca nadobudol tovar od spoločnosti Mima Market, s.r.o., Nikla, s.r.o. a CORAL, s.r.o.

41. K výdavkom na záhradnícke služby, úhradu dane z nehnuteľnosti či úhradami súvisiacimi s objektom na adrese Pravec 24 správny súd konštatoval, že žalobca nepreukázal ich vynaloženie v súvislosti s jeho podnikaním (nešlo o vynaloženie na majetok zahrnutý v obchodnom majetku žalobcu). Neuznané výdavky na prepravu považoval za výdavky spoločnosti Mrazírny Štepánek, s.r.o. v súvislosti s prepravou pre spoločnosť MADE GROUP, a.s., keďže tak to vyplývalo z CMR a pripojenej faktúry - nešlo teda o výdavok žalobcu. Rovnako správny súd považoval za zákonné aj neuznanie daňových výdavkov spojených s odpisom majetku žalobcu, keďže časť sumy nebola vôbec preukázaná a k odpisom na budovu GEKO žalobca nepredložil nadobúdací doklad k odpisovanému majetku.

42. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vráti na ďalšie konanie.

Nedostatočne odôvodnený je podľa neho aj záver správneho súdu, že spoločnosť Mrazírny Štepánek CZ s.r.o. mali dodávať tovar cez viaceré pochybné spoločnosti sťažovateľovi. Predmetná spoločnosť stála na začiatku obchodného reťazca totiž len v dvoch prípadoch.

44. Sťažovateľ namieta tiež nesprávne právne posúdenie veci vo vzťahu k jeho zaťaženiu dôkazným bremenom v daňovom konaní a k dôvodom neuznania uplatnených daňových výdavkov. Zdôrazňuje, že predložil všetky doklady potrebné na preukázanie oprávnenosti výdavkov, ktoré správca dane nespochybnil. Správca dane nespochybnil ani dodávky a doklady od spoločnosti Mima Market, s.r.o., spochybnil len dodávky predchádzajúce tomuto dodaniu. Pochybnosti správcu dane a žalovaného sa tak týkajú okolností, na ktoré sťažovateľ nemal dosah, a preto nemôžu byť vykladané v jeho neprospech, nemôže za nich niesť zodpovednosť. Sťažovateľ zdôraznil, že tak on, spoločnosť Mrazírny Štepánek CZ, s.r.o. ako aj spoločnosť Mima Market s.r.o. mali materiálne a personálne vybavenie na vykonanie obchodov.

46. Argumentáciu sťažovateľa v tomto smere majú podporovať aj rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžf 8/2016, sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15. marca 2011, sp. zn. 1 Sžfk 3/2020 zo dňa 23. februára 2021, sp. zn. 8 Sžfk 14/2020 zo dňa 30. septembra 2020 a sp. zn. 8 Sžfk 3/2020 zo dňa 25. novembra 2020. Poukázal tiež na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veciach C-18/13 Maks Pen EOOD proti Diretor na Direkcija zo dňa 13. februára 2014, C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, C-142/11 Mahagében a David. V odchýlení sa od týchto rozhodnutí vidí sťažovateľ aj odchýlenie sa od ustálenej rozhodovacej

48. Nesprávne právne posúdenie veci videl sťažovateľ aj v neuznaní daňových výdavkov na záhradnícke služby/úpravy a odpisy z budovy GEKO, pričom toto odôvodnil rovnako ako v správnej žalobe. Navyše namietal aj nesprávne právne posúdenie v časti neuznania výdavkov súvisiacich s objektom na adrese Pravenec č. 24, s neuznaným výdavkom na daň z nehnuteľnosti a prepravu tovaru. 49. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstatnom odkázal na svoju argumentáciu uvedenú vo svojom rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe. Námietky uvedené v kasačnej sťažnosti považoval žalovaný za neodôvodnené, pričom navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

IV. Posúdenie kasačného súdu

52. Na úvod kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu považoval za preskúmateľný a náležite odôvodnený. Dôvody, pre ktoré správny súd konštatoval zákonnosť rozhodnutia žalovaného sú z napadnutého rozsudku zrejmé, pričom správny súd zodpovedal všetky podstatné námietky sťažovateľa. Preto pristúpil k preskúmaniu právneho posúdenia správneho súdu, ktoré namietol sťažovateľ.

Predmetné námietky totiž neboli uplatnené v správnej žalobe, hoci logicky uplatnené mohli byť, správny súd sa nimi nemohol zaoberať a ide tak o neprípustné novoty v kasačnom konaní, na ktoré kasačný súd nemôže prihliadať (§ 439 ods. 1 písm. b) SSP, obdobne tiež rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10 Sžrk 20/2018 zo dňa 25. septembra 2019, bod 32; sp. zn. 10 Sžk 34/2017 zo dňa 26. septembra 2018, bod 23 či sp. zn. 1 Sžfk 106/2017 zo dňa 22. januára 2019, bod

55. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - Daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa Daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak.

subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

58. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je ale akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

60. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2015 na účely tohto zákona sa rozumie. . . i) daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

. . 62. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. od 1. januára 2016 zdaniteľných príjmov. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii.

64. Kasačný súd v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) dáva do pozornosti, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok.

Z hľadiska podmienok vecnosti a preukázateľnosti daňového výdavku (nákladu) kasačný súd konštatuje, že tieto, ako vyplýva už z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, sa pri výdavkoch voči obchodným partnerom vzťahujú na vzťah medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom. Vo vzťahu práve k týmto skutočnostiam ťaží dôkazné bremeno aj daňový subjekt. Súčasne z tohto dôvodu platí, že prípadné pochybnosti na strane subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo druhých a ďalších odberateľov nie sú bez ďalšieho pochybnosťami, ktoré by boli schopné spochybniť splnenia zákonných podmienok pre uplatnenie daňového výdavku. Jednoduché zistenia, že subdodávateľ nedisponuje výrobnými kapacitami, personálnym substrátom alebo porušuje svoje daňové povinnosti bez ďalšieho neznamenajú, že tovar/služba neboli daňovému subjektu jeho priamym dodávateľom dodané a v tomto smere tiež neznamenajú, že daňové výdavky na časti reťazca dodávateľ a daňový subjekt nespĺňajú podmienku preukázateľnosti, vecnosti a zaúčtovania.

67. Z tohto dôvodu preto platí, že zákonné dôvody pre odmietnutie uznania uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z príjmov je potrebné skúmať individuálne, osobitne od zákonných dôvodov pre odmietnutie uznania uplatneného práva na odpočet dane na dani z pridanej hodnoty. Hoci faktické skutočnosti správcom dane zistené v rámci kontroly na dani z pridanej hodnoty môžu byť užitočné a využiteľné aj v rámci kontroly na dani z príjmov (a naopak) neznamená to však, že neuznanie uplatnenia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty musí automaticky znamenať aj neuznanie uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z

69. Aplikujúc vyššie uvedené na prípad sťažovateľa kasačný súd konštatuje, že žalovaný, správca dane a správny súd pochybili, pokiaľ založili svoje pochybnosti o preukázaní podmienok uplatnených daňových výdavkov (nákladov) sťažovateľa z obchodov so spoločnosťami Mima Market s.r.o., Nikla s.r.o. a CORAL spol. s.r.o. (nákupy kuracieho mäsa) len na skutočnostiach týkajúcich sa subdodávateľov sťažovateľa - spoločností N&Y, s.r.o., LABET, s.r.o., FROSTIM, s.r.o., ILANA, s.r.o. a SLOVFRANCE, s.r.o.

70. Kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a ani správny súd nepomenovali a nepoukázali na žiadne pochybnosti týkajúce sa reťazca medzi deklarovanými dodávateľmi (Mima Market s.r.o., Nikla s.r.o. a CORAL spol. s.r.o.) a sťažovateľom, ktoré by nasvedčovali tomu, že deklarovaný tovar nebol dodaný, zaplatený, riadne zaúčtovaný a využiteľný na ďalšie podnikateľské aktivity sťažovateľa. Nepoukázali na žiadne pochybnosti týkajúce sa prepravy tovaru, nakladania s predmetným tovarom na dotknutom úseku, jeho skladovania a

71. Za tohto stavu musí kasačný súd konštatovať, že správca dane a žalovaný neprodukovali žiadne dôkazy, ktorými by spochybnili splnenie zákonných podmienok uznania daňového výdavku (nákladu) pri dodávkach kuracieho mäsa od spoločností Mima Market s.r.o., Nikla s.r.o. a CORAL spol. s.r.o. podľa § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov - teda nespochybnili ich (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a ani ich (iii) zaúčtovanie. Za takéhoto stavu preto nemohlo prejsť dôkazné bremeno v daňovom konaní na sťažovateľa a ani nemožno konštatovať neunesenie jeho dôkazného bremena vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatnených daňových výdavkov (nákladov) z predmetných sporných obchodov.

72. Keďže kasačný súd v predmetnej veci zistil dôvod pre zmenu napádaného rozsudku správneho súdu v časti nedostatkov týkajúcich sa neuznania daňových výdavkov sťažovateľa vyplývajúcich z deklarovaných dodaní kuracieho mäsa od dodávateľov Mima Market, s.r.o., Nikla s.r.o. a CORAL spol. s.r.o., ďalšie námietky sťažovateľa neposudzoval, keďže ich posúdenie by nemalo vplyv na výrok a už prezentované závery kasačného súdu.

V. Záver

74. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 75. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (bod 73 tohto rozsudku). Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 76. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 77. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. júla 2023