3Sfk/3/2024

1. Napadnutým rozsudkom č. k. 11S/75/2021 - 267 zo dňa 29.03. 2023 Krajský súd v Nitre postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100437214/ 2021 zo dňa 15.03.2021.

2. Správny súd konštatoval, že predloženie faktúr je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty, ale nie je tým ešte preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie zo strany tam uvedeného dodávateľa. Technicky je dnes možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, či plnenie deklarované v dokladoch bolo i reálne uskutočnené alebo nie. Teda akékoľvek doklady (či už sú to faktúry, objednávky, dodacie listy, či iné listinné doklady) bez reálneho preukázania zdaniteľného plnenia zo strany dodávateľa nie sú dôkazom o tom, že určité plnenie bolo i reálne uskutočnené daňovým subjektom uvedeným na faktúre ako dodávateľ.

citovaného zákona. Jedná sa o hmotnoprávne podmienky a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Vzhľadom na ľahkú zneužiteľnosť tohto nároku zákonodarca požaduje, aby platiteľ tejto dane, ktorý si podľa daňového priznania uplatňuje nárok na odpočítanie dane, bol schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený tak, ako je deklarovaný v daňovom doklade, teda v tomto prípade v predložených faktúrach vystavených spoločnosťami ENVIRO, s. r. o., Salanci - LMS s.r.o., Adept School, s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.

nepreukazuje, že skutočne došlo k dodaniu tovarov a služieb v takom rozsahu, ako je to uvedené na faktúrach a práve týmto deklarovaným dodávateľom. Správca dane tak nemohol u tohto subjektu preveriť reálnosť deklarovaných dodávok v súvislosti s dodaním tovaru a služieb pre žalobcu. Pokiaľ ide o spoločnosť Salanci - LMS s.r.o., súd predovšetkým poukazuje na zistenia správcu dane o tom, že predmetom činnosti tejto spoločnosti bola podľa vyjadrenia jej konateľa (Ing. Ľubomír Salanci) výlučne kovovýroba, výroba kontajnerov za účelom ich predaja prevažne do Holandska, teda predmet faktúr, ktorý bol uvedený na faktúrach predložených žalobcom, ani nebol predmetom činnosti spoločnosti Salanci - LMS s.r.o. Ďalším dôležitým zistením je to, že medzi vystavenými faktúrami tejto spoločnosti sa nenachádzajú faktúry vystavené pre žalobcu, ako aj celkovo iné chronologické číslovanie faktúr spoločnosti Salanci - LMS s.r.o. za rok 2016, než je na žalobcom predložených sporných faktúrach, čo bolo zistené z predloženej ručnej evidencie zoznamu vystavených faktúr.

R.. V. L. na vystavenie faktúr, ako aj zistenie správcu dane, že evidovanie a účtovanie vystavených faktúr spoločnosťou Salanci - LMS s.r.o. nebolo možné v rámci vykonanej daňovej kontroly spoločnosti Salanci - LMS s.r.o. preveriť z dôvodu, že ku kontrole neboli predložené ďalšie požadované účtovné výstupy.

Mária Hlozáková) sa táto spoločnosť zaoberala výučbou anglického jazyka pre bežných ľudí a pre firmy, čo nekorešponduje s činnosťami uvedenými na predložených sporných faktúrach. Vyššie uvedenému zodpovedá aj vyjadrenie konateľky spoločnosti v Zápisnici o podaní vysvetlenia zo dňa 17.07.2019 o tom, že sa okrem výučby anglického jazyka nezaoberá žiadnou inou činnosťou a že takéto faktúry spoločnosť nikdy nevystavila. Ani v tomto prípade nebolo

daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. predložené kompletné účtovníctvo, ktoré bolo podľa čestného prehlásenie p. R.. V. L. zo dňa 12.07.2019, ktorý viedol účtovníctvo spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o., zničené vytopením jeho rodinného domu.

Skutočnosť, že tvrdenia žalobcu nebolo možné overiť v účtovnej evidencii uvedeného deklarovaného dodávateľa žalobcu, nemožno pričítať na vrub správcu dane. Daňové orgány preverujú len správnosť výšky daňovými subjektami priznanej daňovej povinnosti, príp. uplatnených nárokov na odpočítanie dane, ale nezisťujú, ako sa deklarované zdaniteľné obchody v skutočnosti odohrali, pretože toto je dôkazná povinnosť daňového subjektu, ktorý si nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty uplatňuje. Nie je povinnosťou správcu dane presne označiť subjekt, od ktorého žalobca alebo jeho dodávateľ deklarované plnenie v skutočnosti nadobudol.

7. Podľa správneho súdu vo všetkých vyššie uvedených prípadoch teda neboli splnené podmienky na vznik práva na odpočítanie dane v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH, keďže nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti v zmysle § 49 a § 51 tohto zákona u dodávateľov žalobcu, na čo by nadväzoval vznik práva na odpočítanie dane na strane žalobcu.

Pokiaľ ide o námietku nevypočutia svedka - pani Hlozákovej (konateľky spoločnosti Adept School, s.r.o.) v prítomnosti žalobcu, z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane nevypočúval túto osobu v administratívnom konaní ako svedka, ale použil dokumenty získané na základe iných konaní týkajúcich sa spoločnosti Adept School, s.r.o., ktoré boli využité ako dôkazy, o čom bol správcom dane spísaný aj úradný záznam dňa 26.03.2020 a so zistenými skutočnosťami oboznamoval aj žalobcu. Obdobne správca dane postupoval aj pri spoločnostiach Salanci - LMS s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. (úradné záznamy zo dňa 01.04.2020 a zo dňa 19.06.2020). V rámci daňovej kontroly tak správca dane postupoval v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku, podľa ktorého ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

k nim. Námietka žalobcu týkajúca sa neinformovania žalobcu o zisteniach správcu dane ohľadom dodania tovaru a poskytnutia služieb od spoločností ENVIRO, s. r. o., Salanci - LMS s.r.o., Adept School, s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. je nedôvodná, nakoľko správca dane výzvou na predloženie dôkazov č. 101108750/2020 zo dňa 01.07.2020, ktorú žalobca prevzal dňa 03.07.2020, oznámil žalobcovi zistenia správcu dane z vykonávanej daňovej kontroly a vyzval žalobcu na vyjadrenie sa a predloženie dôkazov k ním tvrdeným

podstaty nemôžu mať charakter rozhodujúcich dôkazov, pretože ich obsah, vzhľadom na postavenie takýchto svedkov, môže mať len charakter tvrdení, resp. vyhlásení, ktoré je potrebné ďalej preukazovať priamo u dodávateľského subjektu.

. . .), preto ich nemožno považovať za dôkazy preukazujúce dodanie tovaru žalobcovi, ale len za podklady spĺňajúce formálne zákonné predpoklady a listinnú súčasť tvrdení žalobcu. Je tiež potrebné uviesť, že z administratívneho spisu vyplýva, že p. L. využil právo nepodať vysvetlenie už pred KÚFS z dôvodu, že by si mohol privodiť nebezpečenstvo trestného stíhania, ako aj tá skutočnosť, že

10. Ohľadne navrhovaných výsluchov p. B. M. zo spoločnosti FLET, s.r.o., p. B. Q. zo spoločnosti TECTUM NOVUM, a.s., p. E. Z. zo spoločnosti Bomdom s.r.o., p. B. Z. zo spoločnosti AB-STAV, s.r.o., p. Š.G_ N. zo spoločnosti NITRA DOM, s.r.o. a p. F. M. zo spoločnosti SORUS Invest, s.r.o., ktoré sa mali týkať toho, či obstaranie tovaru od žalobcu prebehlo cez sprostredkovateľov, správny súd uviedol, že je na rozhodnutí správcu dane, či navrhovaného svedka vypočuje, kde je potrebné zvážiť a posúdiť najmä to, čo sa má navrhovaným výsluchom svedka preukázať a či bude mať svedecká výpoveď vplyv na už vykonané dokazovanie, resp. či vykonané dôkazy postačujú pre právne posúdenie veci správnym orgánom, alebo je potrebné vykonať iné dôkazy a obstarať ešte ďalšie podklady pre

11. Vyššie uvedené vymedzenie toho, či správca dane svedka vypočuje alebo nie, sa vzťahuje aj na navrhované výsluchy p. Adriána Bugoša (konateľa spoločnosti MGO SLOVAKIA, s.r.o.), p. F. W. (pracovníčky ČSOB), externého účtovníka p. R.. B. Z., zamestnankyňu E. B. Z. a ďalších osôb, ktoré žalobca označil ako „našich pracovníkov“, resp. ako „hociktorého svedka, ktorého meno je uvedené na dodacích listoch“, keď z vyjadrení žalobcu ani správnemu súdu nebolo zrejmé, akými dôkazmi preukazujúcimi jednoznačné splnenie podmienok v zmysle § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. majú tieto osoby disponovať.

odôvodnení svojho rozhodnutia, ale spochybnené bolo dodanie týchto služieb od deklarovaných dodávateľov. 12. Čo malo byť výsluchmi uvedených osôb zistené v súvislosti so splnením podmienok v zmysle § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. nie je vôbec obsiahnuté v podanej žalobe, keď je len všeobecne namietnuté nevykonanie výsluchov. Z toho prioritne je namietané neuskutočnenie výsluchu p. L., aj to len v súvislosti so zisteniami týkajúcimi sa spoločnosti Adept School, s.r.o. ktorej viedol účtovníctvo za obdobie rokov 2016-2017 a uskutočnenie výsluchu pani K. (ktorú žalobcu označil ako účtovníčku spoločnosti Adept School, s.r.o.) s tým, že bola vypočutá bez toho, aby o tom bol žalobca upovedomený. Ohľadom týchto osôb (p. L. a p. K.) súd poukázal na skutočnosti už uvedené v rozsudku. Pokiaľ ide o výsluch „našich pracovníkov“ (resp. „hociktorého svedka, ktorého meno je uvedené v dodacích listoch“), žalobca nešpecifikoval, ktoré konkrétne osoby majú byť vypočuté, pričom nie je úlohou správcu dane v prospech žalobcu vyhľadávať dôkazy, ktoré žalobca ani riadne neoznačí,

V daňovom konaní správca dane nevyhľadáva dôkazy za kontrolovaný daňový subjekt, pretože ich označenie, resp. predloženie tvorí dôkaznú povinnosť daňového subjektu, nakoľko daňové konanie je ovládané zásadou prejednacou, nie vyhľadávacou. Dokazovanie výsluchom vyššie uvedených svedkov sa aj správnemu súdu, vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti a zistenia správcu, javilo ako nadbytočné, pri nemožnosti overenia prípadných výpovedi, za predpokladu, že by sa aj týkali dodania tovarov, resp. poskytnutia služieb žalobcovi, priamo u spoločnosti ENVIRO s. r. o., ktorá je nekontaktným a nespolupracujúcim subjektom, respektíve pri nepotvrdení obchodnej spolupráce so žalobcom priamo zo strany konateľov spoločností Adept School, s.r.o., AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. a Salanci - LMS s.r.o. a skutočnosti, že obchodná spolupráca žalobcu s týmito spoločnosťami ani nevyplýva z dostupnej účtovnej evidencie týchto spoločností.

14. Viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby správny súd neprihliadol ani na námietku nepreskúmateľnosti rozhodnutí daňových orgánov, nakoľko táto bola tiež uplatnená až vo vyjadrení žalobcu zo dňa 26.05.2022. Zároveň je ale potrebné uviesť, že správny súd nepovažuje napadnuté rozhodnutia za nepreskúmateľné. Žalovaný sa zaoberal žalobcom uplatnenými argumentmi a s týmito sa v napadnutom rozhodnutí vysporiadal. Žalovaný uviedol, z čoho vychádzal, ktorými právnymi normami sa riadil, ktoré okolnosti boli preň určujúce a z akého dôvodu považoval závery správcu dane v otázkach dane z pridanej hodnoty

Nie všetky skutočnosti, z ktorých správca dane pri svojom rozhodovaní vychádzal a uvádzal v rozhodnutí, majú rovnakú preukaznú silu, pričom niektoré podklady a dôkazy možno označiť ako kľúčové a niektoré spĺňajú podpornú funkciu. Podľa názoru správneho súdu je ale podstatné zistenie, že správcom dane zistené skutočnosti a zhromaždené podklady a dôkazy predstavujú presvedčivý a vnútorne nerozporný, konzistentný dôkaz, dostatočne relevantný pre rozhodnutie správcu dane a žalovaného v predmetnej veci. Nezodpovedá skutočnosti a stavu administratívneho spisu tvrdenie žalobcu, že preukázal realizáciu obchodných transakcií od

Daňový subjekt ako platiteľ dane z pridanej hodnoty má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov (a to už v rámci realizácie deklarovaného obchodného vzťahu), ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. K prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, na správcu dane, tak ako to konštatoval NS SR napr. v rozhodnutí sp. zn. 3 Sžf/1/2011, na ktoré poukazoval aj žalobca, dochádza totiž až v prípade vyčerpania vlastného dôkazného bremena daňovým subjektom. Vo veci, v ktorej bolo vydané napr. uvedené rozhodnutie NS SR (sp. zn. 3Sžf/1/2011), k vyčerpaniu vlastného dôkazného bremena daňovým subjektom došlo tým, že daňový subjekt preukázal, že tovar deklarovaný na faktúre skutočne nadobudol, a to práve od osoby uvedenej na faktúre, avšak správca dane to spochybnil v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov.

Supermarkt, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). 17. V danom prípade z viacerých vyjadrení žalobcu založených v administratívnom spise vyplýva, že považoval p. L. za tichého spoločníka spoločnosti Salanci - LMS, s.r.o. a za osobu, ktorá mu v mene spoločnosti Salanci - LMS s.r.o. sprostredkovala projekty realizované spoločnosťami AB-STAV, s.r.o., FLET, s.r.o, a TECTUM NOVUM, a.s. (vyjadrenia žalobcu zo dňa 02.04.2020 a 12.10.2020), resp. považoval p. L. za tichého spoločníka spoločnosti Adept School, s.r.o. (vyjadrenie k protokolu zo dňa 12. 10. 2020), ktorý mal vystupovať v mene tejto spoločnosti. Pokiaľ ide o spoločnosť Adept School, s.r.o., žalobca tiež uviedol, že nevie posúdiť, nakoľko služby poskytoval p. L. osobne alebo prostredníctvom dodávateľov. Z administratívneho spisu pritom vyplýva, že p. L. za tieto spoločnosti nekonal, nemal takéto oprávnenie, ale pre nich len spracovával účtovníctvo. Uvedené skutočnosti podľa názoru správneho súdu skôr navodzujú dojem neobozretného konania žalobcu ohľadom riadneho preverenia svojich obchodných partnerov a osôb, ktoré za nich konajú.

II. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko žalovaného

19. Sťažovateľ pri námietke podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP poukazoval na skutočnosť, kedy správny súd vo vzťahu k ustanoveniu § 24 ods. 4 Daňového poriadku neaplikoval súvzťažné ustanovenie § 45 ods.1 písm. e) Daňového poriadku. Sťažovateľovi bolo zjavne upreté právo klásť svedkom, ktorý boli správcom dane vypočutý či už osobne alebo písomne, akékoľvek otázky vo vzťahu k vykonávanej daňovej kontrole. Považoval tento postup správneho orgánu, ktorý bol odobrený žalovaným a dokonca aj správnym súdom, za zjavné a neobhájiteľné porušenie zásady kontradiktórnosti. Správny súd nesprávnou interpretáciou Daňového poriadku legitimizoval stav, kedy na jednej strane má sťažovateľ dôkazné bremeno spočívajúce v preukázania oprávnenosti uplatnenia nadmerného odpočtu DPH, avšak na strane druhej mu bolo znemožnené orgánmi verejnej moci toto svoje právo plne využiť. Poukázal na rozhodnutie

20. Sťažovateľ pri daňovej kontrole navrhoval vo svoj prospech výsluch R.. V. L., ktorý bol pri jednotlivých obchodných operáciách zjavným pojítkom medzi žalobcom a ostatnými dotknutými daňovými subjektami. Podľa žalovaného spravodajská jednotka žalovaného predložila správcovi dane zápisnicu z výsluchu tohto svedka zo dňa 10.07.2019 ako aj jeho čestné vyhlásenie zo dňa 12.07.2019. Výsluch o. i. svedka L. by bol podľa záverov správneho súdu nadbytočný, keďže spoločnosť pána L. ENVIRO s.r.o. bola nekontaktná a nespolupracujúca, a teda jeho výpoveď by nebolo možné overiť.

najavo. Správny súd v tomto smere nevzhliadol procesné pochybenie správcu dane, ktoré namietal žalobca už vo svojej žalobe, že správca dane na zabezpečenie výsluchu tohto svedka nevyužil zákonom mu zverené oprávnenia podľa § 20 ods.2 Daňového poriadku.

Motívy svedka nevypovedať pred orgánom činným v trestnom konaní nemusia byť totožné s potenciálnymi motívmi pred správnym orgánom mimo trestného konania. Neobstojí ani názor, že ide o nekontaktnú osobu, nakoľko nekontaktnou a nespolupracujúcou osobou bola spoločnosť ENVIRO s.r.o., ako samostatná právna entita, nie R.. L.. Tento záver vyplýva aj z toho, že R.. L. sa dostavil na predvolanie pred KÚFS, kde odmietol vypovedať, a zároveň zaslal aj spomínané čestné prehlásenie. Ak R.. L. odmietol pred KÚFS vypovedať, aby si neprivodil nebezpečenstvo trestného stíhania, nejde o skutočnosť, ktorá by odôvodňovala odmietnutie vykonania výsluchu tohto svedka pri daňovej kontrole žalobcu.

Je neobhájiteľný záver súdu, že výsluchy realizované správcom dane v inom daňovom konaní sú plne použiteľné pre daňové konanie žalobcu, resp. že postup správcu dane pri výsluchu svedkov bol lege artis. Je pritom významné, že správny súd tieto výsluchy svedkov, v zhode s názorom žalovaného aj správcu dane, považoval za zásadné dôkazy obhajujúce záver o zákonnosti správnou žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného.

23. Sťažovateľ v prípade namietaného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP odkazoval v otázke aspektov výsluchu svedka na viaceré rozhodnutia NS SR spis. zn. 6Sžf/28/2011, 6Sžf/33/2012, 6Sžf/32/2021, 6Sžf/34/2012 alebo 3Sžf/12/2012.

V tomto smere nepostačuje poukaz správneho súdu na rozhodnutia kasačného súdu poňaté do odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, nakoľko tam pertraktovaný záver nedáva odpoveď na to, či sťažovateľom uvádzaná judikatúra je pre konanie významná alebo nie.

konania. Takýto odklon však musia súdy aj náležite odôvodniť, aby bolo zachované právo dotknutého účastníka na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia vo vzťahu pre konanie zásadným otázkam, akým je postavenie svedka v daňovom konaní a umožnenie účasti daňového subjektu pri jeho výsluchu. b) stanovisko žalovaného 24. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti písomne nevyjadril.

26. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 27. Podľa § 49 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 28. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 29. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť. 30. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP.

48. Kasačný súd sa podrobne oboznámil s napadnutým rozsudkom a jemu predchádzajúcou žalobou ako aj s odkazovaným rozsudkom a jemu predchádzajúcou žalobou. V tomto smere konštatuje, že ide o veci totožných účastníkov, ktoré sa týkajú obdobného/totožného predmetu súdneho konania. V obchod prípadoch ide o rozsudky vo veciach preskúmania zákonnosti rozhodnutí žalovaného vo veci neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane sťažovateľkou z faktúr od spoločností Salanci - LMS s.r.o., Adept School s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.

49. Po zvážení vyššie uvedených skutočností, najmä (i) povahy a rozsahu pochybností správcu dane a žalovaného, (ii) rozsahu žalobných námietok, kasačný súd zastáva názor, že odlišnosť napadnutého a odkazovaného rozsudku v niektorých deklarovaných službách, nie je takou zásadnou odlišnosťou, vo vzťahu ku ktorej by bolo možné konštatovať, že napadnutý a odkazujúci rozsudok nie sú obdobné, a teda ani dostatočne odôvodnené. Navyše je potrebné poukázať na to, že napadnutý rozsudok obsahuje aj osobitnú argumentáciu správneho súdu k tejto veci. Kasačný súd preto uzatvára, že v predmetnej veci boli splnené podmienky pre aplikáciu § 140 SSP a kasačná sťažnosť je v tejto časti nedôvodná. K neprihliadnutiu na dodatočnú argumentáciu sťažovateľa v súdnom konaní

51. Kasačný súd prisvedčil sťažovateľovi v tom, že pokiaľ po doručení administratívneho spisu do súdneho konania vyplynuli nové skutočnosti, ktoré neboli dané v čase vydania napadnutého rozhodnutia, voči ktorému sťažovateľ podal žalobu, nebolo porušením zásady koncentrácie konania, keď tieto okolnosti sťažovateľ namietal až v replike.

Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces.

54. Preto sa síce kasačný súd stotožnil s tým, že sa nejednalo o porušenie koncentračnej zásady, ak uvedené okolnosti sťažovateľ namietal až po predložení administratívneho spisu do súdneho konania, po preskúmaní podstaty tejto námietky a po zohľadnení nízkej miery jej konkrétnosti však dospel k záveru, že táto námietka je nedôvodná, nakoľko nie je spôsobilá na zrušenie napadnutého rozsudku ani napadnutého rozhodnutia žalovaného. K zákonnosti použitia dôkazov z iných daňových kontrol, resp. z vysvetlení pred KÚFS

. . .“ 56. Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. IV. ÚS 607/2021 zo dňa 30.11.2021 uviedol: „Ak sťažovateľ naráža na výsluch iného daňového subjektu (o čom predložil zápisnicu o ústnom pojednávaní) pri daňovej kontrole (resp. v daňovom konaní) týkajúcej sa tohto kontrolovaného daňového subjektu, ktorý nevystupoval v pozícii svedka, ale v pozícii daňového subjektu vo vlastnej veci, je potrebné uviesť, že právo byť upovedomený o výsluchu svedka patrí daňovému subjektu len vo vzťahu k jeho vlastnému preverovaniu z hľadiska dodržiavania daňovo-právnych noriem, t. j. v rámci daňovej kontroly a daňového konania, ktoré sa vykonáva, resp. vedie u konkrétneho daňového subjektu. Za výsluch svedka sa v tomto smere nepovažuje výsluch iného daňového subjektu, ktorý sa realizuje pri daňovej kontrole (v daňovom konaní) na účely preverovania skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ktoré sa týkajú tohto iného daňového subjektu. Samozrejme, nie je vylúčené, aby tento iný daňový subjekt bol predvolaný ako svedok aj vo veci týkajúcej sa daňovej kontroly alebo

57. Ak teda správca dane pri daňovej kontrole žalobcu použil dokumenty z daňovej kontroly u iných daňových subjektov alebo odpoveď Kriminálneho úradu Finančnej správy a sťažovateľ bol o týchto skutočnostiach upovedomený (napr. vo výzve správcu dane na predloženie dôkazov č. 101108750/2020 zo dňa 1.7.2020) s možnosťou vyjadrenia sa k nim v priebehu daňovej kontroly, správca dane nepostupoval v rozpore s Daňovým poriadkom.

59. Kasačný súd v kontexte dôkazných podkladov predmetnej veci prisvedčil námietke sťažovateľa, že správca dane mal aj v daňovom konaní predvolať navrhnutého svedka Ing. Runáka. 60. K výsluchu R.. L. sa žalovaný vyjadril na str. 12 napadnutého rozhodnutia, v ktorom poukázal na to, že uvedený svedok pred KÚFS odmietol vypovedať a tiež na nekontaktnosť spoločnosti ENVIRO, s.r.o., ktorej bol uvedený svedok konateľom. Správny súd v bode 68 odkazovaného rozsudku poukázal navyše aj na nepotvrdenie obchodnej spolupráce so žalobcom zo strany ostatných deklarovaných dodávateľov, a preto dospel k záveru o nedôvodnosti vykonania ďalšieho dokazovania. Toto východisko správneho súdu však podľa názoru kasačného súdu neobstojí, a to z dôvodov uvedených nižšie.

62. Z administratívneho spisu nepochybne vyplýva, že R.. V. L. využil právo nepodať vysvetlenie už pred Kriminálnym úradom Finančnej správy z dôvodu, že by si mohol privodiť nebezpečenstvo trestného stíhania (Zápisnica Kriminálneho úradu Finančnej správy o podaní vysvetlenia zo dňa 10.7.2019). Hoci aj v daňovom konaní môže odoprieť výpoveď ten, kto by ňou spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkej osobe (§ 25 ods. 2 Daňového poriadku), bez predvolania svedka nie je možné jednoznačne tvrdiť, že tento nebude z rovnakého dôvodu vypovedať ani v daňovom konaní.

V predmetnej veci jedine Milan Staník a Jozef Ballay (konatelia spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o., v rozhodnom období) odpovedali (aspoň) na otázku, či poznajú spoločnosť sťažovateľa, keď uviedli, že poznajú sťažovateľa ako spoločnosť, u ktorej spoločnosť AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o., nakupovala stavebný materiál. Zároveň konatelia ostatých spoločností - Adept School s.r.o. a Salanci - LMS s.r.o. sa vyjadrili len vo všeobecnosti k predmetom svojich činností (t. j. že spoločnosť Adept School s.r.o. vykonávala výučbu anglického jazyka a spoločnosť Salanci - LMS s.r.o sa zaoberala kovovýrobou, výrobou kontajnerov) bez toho, aby boli priamo dotazovaní na sťažovateľa a vykonávanie služieb v zmysle sťažovateľom predložených

konania. 63. Kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ výslovne navrhol vykonať výsluch uvedeného svedka vo vyjadrení k protokolu, okrem toho však na činnosť R.. L. sťažovateľ poukazoval už aj vo vyjadreniach v priebehu daňovej kontroly. Vo vyjadrení zo dňa 02.04.2020 sťažovateľ o. i. uviedol, že s uvedeným svedkom dlhodobo spolupracoval, že tento svedok bol zodpovedný za účtovníctvo dodávateľov, mal byť tichým spoločníkom dodávateľa Salanci - LMS s.r.o., s ohľadom na osobu tohto svedka sťažovateľ uzatvoril obchod so spoločnosťou Salanci - LMS s.r.o., svedok tiež sťažovateľa zoznámil so spoločnosťou Adept School s.r.o., predstavil Milana Staníka (konateľa spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.) so sťažovateľom a sťažovateľovi ponúkol služby spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.

64. Kasačný súd však zároveň uznáva a zdôrazňuje, že zistenia správcu dane k jednotlivým deklarovaným obchodom dosiahli takú intenzitu, aby tieto obchody spochybnili, teda došlo k prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa. Bolo potom povinnosťou sťažovateľa pochybnosti správcu dane vyvrátiť a splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukázať. Teda - hoci nedošlo k priamemu nepotvrdeniu obchodnej spolupráce so sťažovateľom osobitne zo strany dodávateľov Adept School s.r.o. a Salanci - LMS s.r.o. - vznesené pochybnosti týkajúce sa jednotlivých faktúr sú v kontexte predmetnej veci (zohľadniac napr. aj množstvo poskytnutých služieb a opakujúce sa pochybnosti v kontexte skutkových okolností veci), nepochybne relevantné. Následne však orgány verejnej správy argumentovali tým, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno v súvislosti s preukázaním okolností relevantných pre priznanie práva na odpočet dane, na strane druhej však odmietli vo veci realizovať výsluch svedka L. v čase, keď je tento výsluch vzhľadom na skutkové okolnosti predmetnej veci účelný a zároveň je toto odmietnutie jeho výsluchu koncipované na dedukciách/prezumpciách žalovaného.

Slovenskej republiky, sp. zn. 1Vs/1/2020 zo dňa 18.05.2021). 66. Neušlo pozornosti kasačného súdu, že explicitný návrh na vypočutie svedka L. sťažovateľ predložil vo vyjadrení k protokolu, ktoré podal niekoľko dní po lehote stanovenej správcom

67. Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov dospel kasačný súd k potrebe zmeny kasačnou sťažnosťou napadnutého rozsudku správneho súdu a zmenou výroku napadnutého rozsudku rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, keď dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná (§ 462 ods. 2 SSP). V rámci ďalšieho konania sú orgány verejnej správy viazané právnymi názormi kasačného súdu, v súlade s nimi budú v ďalšom konať a rozhodnú vo veci samej. Vychádzajúc z povahy úkonu spojeného s dodatočným dokazovaním v zmysle tohto rozsudku (výsluch R.. L.) a možných záverov uplatnenia tohto procesného postupu (napr. nedostavenie sa svedka na výsluch, odmietnutie výpovede, poskytnutie svedeckej výpovede, obsah svedeckej výpovede a pod.), administratívne orgány opätovne vyhodnotia skutkové okolnosti veci, resp. dôkaznú situáciu, zvolia na to nadväzujúci postup, ktorý môže byť determinovaný práve výpoveďou svedka R.. L. (napr. potreba primeraného doplnenia dokazovania pre rozpory jeho výpovede s inými dôkazmi a pod.) a vo veci opätovne

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

33. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP a existujú dôvody podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP; a rovnakou vadou trpí aj rozhodnutie žalovaného, ktoré nebolo vydané v súlade sú zákonom. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 34. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 s 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 35. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 5. júna 2025