3Sfk/32/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: H. M. H. - Drevovýroba Kociha, s.r.o., so sídlom Kociha 106, 980 52 Kociha, IČO: 36464937, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: AK Pekár, s.r.o., so sídlom Kukučínova 24, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100843360/2021 zo dňa 17. mája 2021 a č. 100843203/2021 zo dňa 17. mája 2021, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 74 S 30/2021-87 zo dňa 29. júna 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

3. Správca dane rozhodnutím č. 100140270/2021 zo dňa 28. januára 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie - máj 2012“) určil žalobkyni rozdiel nadmerného odpočtu DPH v sume 3.674,80 € za zdaňovacie obdobie máj 2012 a znížil žalobkyni nadmerný odpočet DPH zo sumy 28.144,23 € na sumu 24.469,43 €. 4. Žalovaný rozhodnutiami č. 100843203/2021 zo dňa 17. mája 2021 (marec 2012) a č. 100843360/2021 zo dňa 17. mája 2021 (máj 2012; ďalej spolu len ako „rozhodnutia žalovaného“ alebo „žalované rozhodnutia“) zamietol odvolania žalobkyne.

Správca dane a žalovaný na základe výsledkov medzinárodnej výmeny informácií (ďalej len „MVI“) konštatovali, že sa nepodarilo preukázať dodanie tovaru deklarovanému odberateľovi v zahraničí. Maďarská daňová správa v odpovedi na MVI uviedla, že spoločnosť RANKASZ-FA je zmiznutým obchodníkom, konateľ spoločnosti pán Barna Ferenc András bol bezdomovec.

7. K informáciám o prepravcoch tovaru maďarské orgány uviedli, že prepravu mal vykonávať pán C. Y., ktorý uviedol, že pozná spoločnosti Rankasz-FA, Pipe-Transz Kft., Fiala-Trans Kft., 19th-WOOD s.r.o., H.M_H s.r.o. a pracoval pre 19th-WOOD s.r.o. v období apríl až jún 2012. Šoféroval vozidlo s EČV: L. XXXK. a L.XXXS. a prepravoval rezivo.

8. Z predložených CMR dokladov správca dane a žalovaný zistili, že prepravu tovaru v marci a v máji 2012 mala vykonávať spoločnosť 19th-WOOD, s.r.o. s nákladným vozidlom DAF s EČV: L. XXXK. . Prepravu k dodaniu tovaru dňa 24. mája 2012 mala vykonať spoločnosť PIPE-TRANSZ Kft. vozidlom s EČV: C.-XXX. 9.

Žalobkyňa sa dokonca mala domnievať, že konateľ prepravnej spoločnosti kupuje tovar pre svoju vlastnú maďarskú firmu. Platby mali prebiehať len v hotovosti, realizované boli cez šoféra. Pred uzatvorením obchodov si žalobkyňa mala len overiť, či sú maďarskí obchodní partneri registrovaní pre IČ DPH a či je na nich vyhlásený konkurz (likvidácia).

12. K svedeckým výpovediam žalovaný uviedol, že M.. O. (účtovníčka žalobkyne) uviedla, že u maďarských odberateľov žalobkyňa overovala IČ DPH, nikto v spoločnosti nevedel po maďarsky, preto bol potrebný sprostredkovateľ, zahraničné firmy mali zástupcov pre komunikáciu so žalobkyňou, o existencii splnomocnení zástupcov maďarských firiem sa však nevedela vyjadriť. Nevedela ani presne uviesť mená objednávateľov, nerobilo sa na zákazku, ale vždy sa skĺbilo viac zákaziek. Svedkyňa si bola istá, že tovar opustil pílu, vedenie komunikovalo iba s tými sprostredkovateľmi, ktorí hovorili po slovensky a títo aj mali potvrdiť vyloženie tovaru v Maďarsku. Podľa názoru žalovaného svedecká výpoveď M..

14. Obdobne k výpovedi konateľa žalobkyne, pána Miroslava Maďara, žalovaný uviedol, že tento nekomunikoval s maďarským odberateľom (priamo), nevedel kto prevzal náklady, jeho všeobecná a nekonkrétna výpoveď tak nepreukazuje dodanie tovaru maďarskému odberateľovi. 15. Čo sa týka predložených čestných vyhlásení spoločnosti 19-th WOOD s.r.o. (v zastúpení konateľom Gergő Hajdu), M. B. a C. Y. o vykonaní prepravy do maďarských spoločností žalovaný uviedol, že nie sú relevantnými dôkazmi. Text na týchto vyhláseniach bol spochybnený zisteniami a argumentáciou správcu dane a žalovaného. 16. Žalovaný uzavrel, že žalobkyňa nepreukázala, že fakturovaný tovar bol skutočne dodaný maďarskému odberateľovi uvedenému na faktúrach. Neuniesla preto svoje dôkazné bremeno vyplývajúce z § 24 ods. 1 a § 45 ods. 2 písm. e) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) a relevantnými dôkazmi nepreukázala splnenie podmienok pre oslobodenie od dane podľa §

V administratívnom spise sa nachádza čestné vyhlásenie spoločnosti 19-Th WOOD, s.r.o. zo dňa 4. mája 2017, že dňa 5. marca 2012, 26. marca 2012, 28. marca 2012 „viezli naši vodiči kamiónov tovar odkúpený od spoločnosti H.M_H_ - Drevovýroba Kociha s.r.o. .

. . na základe faktúr do členského štátu Maďarska pre spoločnosť RANKASZ-FA, Kft. . . . podľa príkazu odberateľa a doručil som tovar na miesto určenia.“ 19. Obsahom administratívneho spisu sú tiež výzvy správcu dane č. 104385226/2016 zo dňa 30. novembra 2016 a č. 100201921/2017 zo dňa 2. februára 2017, ktorými požiadal správca dane Národnú diaľničnú spoločnosť, a.s. o preverenie mýtnych udalostí (prejazdov) k vozidlám (okrem iných) EČV: L.-XXXK. a C.-XXX. Odpoveďami č. 8532/137056/20101/2016 zo dňa 21. decembra 2016 a č. 8671/22119/20101/2017 zo dňa 1. marca 2017, ktorých prílohou sú aj CD-nosiče s dátami k prejazdom, Národná diaľničná spoločnosť, a.s. oznámila správcovi dane, že vyššie uvedené vozidlá boli zaregistrované v Elektronickom mýtnom systéme a v období od 1. januára 2012 do 31. decembra 2012 užívali vymedzené úseky ciest (boli vygenerované mýtne transakcie). Z dát obsiahnutých v CD-nosičoch vyplýva, že vozidlá EČV: L.-XXXK. a C.-XXX sa v dňoch, keď malo dôjsť k preprave tovaru podľa predložených CMR do

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

20. Proti rozhodnutiam žalovaného podala žalobkyňa správne žaloby na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutia a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 21. Žalobkyňa v podstatnom namietala, že uniesla svoje dôkazné bremeno a predložila všetky dôkazy, ktoré od nej vyžaduje zákon o DPH, aby preukázala sporné intrakomunitárne dodania. Intrakomunitárne dodanie preukazujú podľa žalobkyne svedecké výpovede vykonané v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní - výpovede účtovníčky žalobkyne M.. T. O., zamestnancov žalobkyne pána T. C., K. M. či konateľa žalobkyne pána Miroslava Maďara.

Odhliadnuc od toho, argument žalovaného o neexistencii záznamu o prevádzke konkrétneho vozidla v elektronickom mýtnom systéme nedokazuje, že nedošlo k uskutočneniu prepravy, ale len to, že vodič neumiestnil vo vozidle alebo neuviedol do prevádzky mýtnu palubnú jednotku.

Správny súd rozsudkom č. k. 74 S 30/2021-87 zo dňa 29. júna 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správne žaloby žalobkyne zamietol. 25. Správny súd argumentoval, že v súlade s § 43 zákona o DPH je povinnosťou daňového subjektu preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu nadobúdateľovi, ktorým je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte. Za týmto účelom je daňový subjekt povinný predložiť faktúry a doklady o tom, že tovar bol odoslaný alebo dodaný do iného členského štátu. V tomto smere dal do pozornosti zistenia správcu dane, že spoločnosť RANKASZ-FA je zmiznutý obchodník, síce predložila daňové priznanie za 1. kvartál roku 2012, ale nepriznala v ňom žiadne intrakomunitárne nadobudnutie tovaru. Spoločnosť, ktorá mala realizovať prepravu (19th-WOOD, s.r.o.) nemala faktúry a ani doklady k realizovaným prepravám, ďalšia prepravná spoločnosť PIPE-TRANSZ Kft. bola nekontaktná. Rovnako správny súd akcentoval zistenie správcu dane, vychádzajúce z odpovedí Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s., že v dňoch, ktoré mali zodpovedať dodaniu tovaru podľa vystavených faktúr nebol zaznamenaný

26. Podľa názoru správneho súdu sa príslušné orgány riadne vysporiadali s predloženými čestnými vyhláseniami, ako aj s vykonanými výsluchmi svedkov. M.. T. O., K. M. a T. C. podľa názoru správneho súdu neuviedli žiadne konkrétne skutočnosti o deklarovanom dodaní tovaru v mesiacoch marec a máj 2012, ich výpovede boli nekonkrétne a všeobecné.

27. Správny súd na záver zdôraznil, že dôkazné bremeno na preukázaní podmienok uplatneného práva na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru ťaží najmä daňový subjekt. Dospel pritom k záveru, že správca dane a žalovaný náležite spochybnili deklarovaného maďarského odberateľa ako aj skutočnosť, že tovar mal byť prepravený do Maďarska. Tieto pochybnosti správcu dane a žalovaného žalobkyňa nevyvrátila.

28. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zmeniť napadnutý

rozsudok

tak, že budú zrušené rozhodnutia žalovaného a prvostupňové rozhodnutia a vec vrátená správcovi dane na ďalšie konanie. 29. Sťažovateľka vo svojej kasačnej sťažnosti namieta, že správny súd uviedol, že ňou predložené CMR neboli úplné, lebo v nich chýbala adresa miesta dodania/vyloženia tovaru. V tomto smere však správny súd išiel nad rámec pochybností žalovaného a ani neuviedol, ktorých CMR sa zistená vada má týkať. Sťažovateľka tiež poukázala na skutočnosť, že § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012 (v čase uskutočnenia obchodov) neustanovoval povinnosť uviesť v prepravnom doklade konkrétnu adresu vykládky tovaru. V tomto smere je rozsudok správneho súdu podľa názoru sťažovateľky nielen zmätočný a nedostatočne odôvodnený, ale aj vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci (aplikujúci na vec neúčinnú právnu normu). Správny súd tiež neuviedol, v ktorom CMR má absentovať „potvrdenie prevzatia tovaru.“ 30. Sťažovateľka zastáva názor, že ak predložila všetky doklady vyžadované ustanovením § 43 ods. 5 zákona o DPH, uniesla svoje dôkazné bremeno v otázke vzniku nároku na oslobodenie od DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH. Dôkazné bremeno sa presunulo na správcu dane, ktorý bol povinný preukázať pochybnosti a vyvrátiť dôkazy sťažovateľky. Poukázala pritom na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 23/2020 zo dňa 24. novembra 2021, bod 27 (dôkazná váha predloženého a riadne vyplneného CMR potvrdeného subjektami uskutočňujúcimi prepravu, o ktorého nepravdivosti správca dane a žalovaný nepredložili dôkaz - obdobne rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 23 S 48/2019 zo dňa 12. decembra 2019), sp. zn. 4 Sžfk 24/2020 zo dňa 24. novembra 2021, sp. zn. 5 Sžfk 25/2020 zo dňa 24. novembra 2021 či sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019. Týchto rozhodnutí sa podľa sťažovateľky správny súd nedržal. 31. Osobitne sťažovateľka poukázala na to, že svoj právny nárok okrem požadovaných dokladov preukázala výpoveďami svojich zamestnancov (pani O., pán C., pán M.), jej konateľa, konateľa prepravnej spoločnosti 19th-WOOD, s.r.o., vodiča pána C. Y. a konateľa spoločnosti RANKASZ-FA - pána Istvána Rankasz-a. 32. V lehote na podanie kasačnej sťažnosti sťažovateľka doplnila svoju kasačnú sťažnosť podaním zo dňa 9. septembra 2022 o ďalšiu argumentáciu. Sťažovateľka poukazujúc na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 68/2020 zo dňa 18. novembra 2021 namietala, že v napadnutom rozsudku správneho súdu je uvedená nesprávna citácia § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH v aktuálnom znení, nie v znení účinnom do 30. septembra 2012 (v čase uskutočnenia obchodov). Z tohto sťažovateľka vyvodzovala aplikáciu neúčinnej normy správnym súdom na jej vec. Svoju argumentáciu tiež rozšírila o poukázanie na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie (vo veciach C-277/14, C-324/11 a v spojených veciach C-80/11 a C-142/11), ktorá podľa jej názoru potvrdzuje námietky uvedené v kasačnej sťažnosti.

IV. 1. K námietke (ne)unesenia dôkazného bremena v daňovom konaní

38. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní podľa čl. 138 ods. 1 a čl. 139 ods. 1 je, že (i) právo nakladať s tovarom ako vlastník bolo prevedené na nadobúdateľa, (ii) dodávateľ preukázal, že tovar bol odoslaný alebo prepravený (predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet) do iného členského štátu a ten istý tovar v dôsledku odoslania alebo prepravy fyzicky opustil územie členského štátu začatia odoslania alebo prepravy, (iii) dodanie nebolo vykonané pre zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, ktorých nadobudnutia tovaru v rámci spoločenstva nepodliehajú DPH podľa čl. 3 ods. 1 Smernice (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 18 a 19). Ide teda o podmienky (i) statusu - postavenia zdaniteľných osôb, (ii) prechodu práva nakladať s vecou ako vlastník a (iii) fyzického premiestnenia tovaru z jedného do druhého členského štátu, ktoré nemožno rozširovať (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 20).

(status) zdaniteľných osôb, identita nadobúdateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 24; obdobne pri odpočítaní DPH vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

Právo na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 28; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 28, 36 a 37; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).

40. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd zdôrazňuje, že správcom dane a žalovaným deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na oslobodenie zo sporných obchodov sťažovateľky od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012 bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľkou vo vzťahu k preukázaniu (i) odoslania/prepravy tovaru do iného členského štátu a jeho fyzického opustenia územia Slovenskej republiky a (ii) identity nadobúdateľa/odberateľa deklarovaných tovarov.

41. Vychádzajúc z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie dáva kasačný súd do pozornosti, že členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom.

2021, bod 28). 42. Ľahká zneužiteľnosť práva na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012 viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 31, ako aj obdobne rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok - daňové oprávnenie

43. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

. . Keď daňový subjekt svoje dôkazné bremeno vyčerpal, dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane. Vykonaným dokazovaním musí správca dane vyvrátiť daňovým subjektom predkladané dôkazy o splnení zákonom stanovených podmienok na oslobodenie od dane alebo .

45. Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017 rovnako aj sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 46).

47. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

48. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

Pokiaľ správny súd v napadnutom rozsudku konštatoval neúplnosť sťažovateľkou predložených CMR dokladov z dôvodu absencie uvedenia presnej adresy miesta dodania (bolo všeobecne uvedené len mesto), resp. konkrétnej adresy vyloženia tovaru, kasačný súd dáva za pravdu sťažovateľke v tom, že správny súd neuviedol, z ktorého ustanovenia aplikovaného právneho predpisu takáto požiadavka vyplýva, a prečo teda ide o nezákonnú neúplnosť, teda takú neúplnosť, ktorá má mať dopad na posudzovanie hodnovernosti CMR dokladu.

51. Je síce pravdou, že vozidlá EČV: L.-XXXK. a C.-XXX (ktoré mali byť použité na prepravu tovaru v zdaňovacích obdobiach marec a máj 2012) boli zaregistrované v Elektronickom mýtnom systéme (tento evidoval ich pohyb v sporných dňoch dodania tovaru), avšak tieto sa ani v jednom z deklarovaných dní dodania tovaru (bod 5 tohto rozsudku) nepohybovali v smere z/do Kocihy (miesto nakládky), resp. v smere k hraničným priechodom s Maďarskom (deklarované miesto dodania bolo v Maďarsku). Pokiaľ sťažovateľka uvádza, že táto skutočnosť mohla byť dôsledkom neuvedenia jednotky mýtneho systému do prevádzky alebo situácie, keď šofér vozidla použil nespoplatnené úseky ciest, kasačný súd sa s týmto vysvetlením nestotožňuje a považuje ho za nepodloženú špekuláciu.

Práve naopak, vo všetkých rozhodujúcich dňoch označené motorové vozidlá boli mýtnym systémom zaevidované a vykonávali prepravu, avšak len na trasách Lučenec - Rimavská Sobota (prípadne na cestných úsekoch priľahlých obcí), nie však na úsekoch v smere do Maďarska.

53. Takto pomenovanú pochybnosť sa nepodarilo sťažovateľke rozptýliť ďalším dokazovaním. Prepravu v zdaňovacích obdobiach marec a máj 2012 mali vykonávať podľa predložených CMR dokladov spoločnosti 19th-WOOD, s.r.o. (prostredníctvom vodiča pána C.) a spoločnosť PIPE-TRANSZ, Kft. Prostredníctvom MVI správca dane zistil, že spoločnosť PIPE-TRANSZ, Kft. nereaguje na dopyty a žiadosti oslovených maďarských orgánov. Čo sa týka pána C., ten síce (prostredníctvom MVI) potvrdil vykonanie prepravy v zdaňovacom období máj 2012 (teda nie v marci 2012) pre spoločnosť 19th-WOOD, s.r.o. na vozidle L., avšak neuvádzal žiadne bližšie údaje o preprave (kedy, ako, na akých úsekoch, miesto- konkrétna adresa dodania, resp. vykládky tovaru) a ani žiadnym spôsobom neobjasnil skutočnosti, ktoré správca dane zistil prostredníctvom Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s. Rovnako tak konateľ spoločnosti 19th-WOOD, s.r.o., pán Gergő Hajdu, síce formálne potvrdil vykonanie prepravy, a to vozidlami uvedenými na CMR dokladoch, ale tiež nemal konkrétne údaje o uskutočnení prepravy (ako, kedy, na akých úsekoch, miesto - konkrétna adresa dodania,

K preprave nebola dostupná žiadna dokumentácia, nemala k nej byť uzatvorená ani žiadna písomná zmluva, išlo len o ústne dohody (body 6 až 9 tohto rozsudku). 54. Zistené a dokazovaním správcu dane podporené pochybnosti o uskutočnení fyzického premiestnenia tovaru zo Slovenskej republiky do Maďarska nevyvracajú ani ďalšie sťažovateľkou akcentované dôkazy. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na čestné vyhlásenie spoločnosti 19th-WOOD, s.r.o. (bod 17 tohto rozsudku), ktorým sa prihlásila k realizácii prepravy v dodaniach týkajúcich sa zdaňovacieho obdobia marec 2012, kasačný súd môže len konštatovať, že toto neobsahuje žiadne relevantné vysvetlenia zistených pochybností, ide len o ďalšiu formálnu deklaráciu. Toto čestné vyhlásenie neoznačuje osobu, ktorá mala v marci 2012 fakticky vykonávať prepravu a ani neobjasňuje, prečo je v rozhodujúcich dňoch (bod 5 tohto rozsudku) záznam v Elektronickom mýtnom systéme z pohybu vozidiel, ktoré mali uskutočňovať predmetnú prepravu tovaru podľa predložených CMR, na iných trasách, ktoré neviedli do Maďarska. Obdobné nedostatky možno vyčítať aj predloženému čestnému

Ich vyjadrenia predstavovali skôr popis obchodovania sťažovateľky a nakladania kamiónov. Neboli pri vykládke tovaru, nevedeli či kamióny opustili územie Slovenskej republiky a ani si nepamätali pána Kovácsa či spoločnosť 19th-WOOD, s.r.o. ako prepravcu.

podmienka fyzického premiestnenia (prepravenia/odoslania) tovaru do zahraničia, ako jedna zo základných podmienok pre priznanie oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012, skúmanie statusu skutočného nadobúdateľa tovaru sa stalo nepodstatným. Kasačná sťažnosť sťažovateľky preto v tejto časti nie je dôvodná, rozsudok správneho súdu vychádza v podstatnom zo správneho právneho posúdenia veci a je v tejto časti zrozumiteľne odôvodnený.

57. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012 (v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov) oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 58. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012 platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a a) ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, b) ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, c) ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu, d) inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. 59. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. júna 2022 (v čase vydania napadnutého rozsudku) oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a b) nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi. 60. Podľa § 45 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. júna 2022 platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis,

62. Kasačný súd si je vedomý rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 68/2020 zo dňa 18. novembra 2021 a jeho argumentácie týkajúcej sa významu vady nesprávnej citácie právneho predpisu v rozsudkoch správneho súdu.

V intenciách vyššie uvedeného preto kasačný súd posudzoval aj ďalšiu sťažnostnú námietku sťažovateľky. 63. Kasačný súd konštatuje, že v napadnutom rozsudku, konkrétne v bode 60, sa správny súd skutočne dopustil citácie nesprávnej normy. Na vec bol totiž aplikovateľný § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012, pričom správny súd odcitoval § 43 ods. 1 a 5 v znení účinnom do 30. júna 2022 (teda v čase vyhlásenia napadnutého rozsudku). Kasačný súd preto ďalej skúmal, či ide len o chybu v písaní alebo o vadu s potenciálom na zrušenie napadnutého rozsudku.

štáte dodávateľovi. 65. Kasačný súd dáva do pozornosti, že hoci správny súd v bode 60 nesprávne odcitoval § 43 ods. 1 zákona o DPH, v bode 67 napadnutého rozsudku (v časti, ktorej odôvodňuje aplikáciu § 43 zákona o DPH na prípad sťažovateľky) uviedol: „Z ust. § 43 zákona o DPH vyplýva, že platiteľ DPH (v tomto prípade žalobca) je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu nadobúdateľovi/odberateľovi, ktorým je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte.

Túto podmienku pritom správny súd spochybňoval práve na fakticky spochybnenej identite nadobúdateľa. V argumentácii správneho súdu nemožno nájsť ani zmienku o tom, že by sťažovateľke vyčítal niektorú zo zmien, ktoré nastali v § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. júna 2022 (oznámenie identifikačného čísla, špecifické postavenie zdaniteľných/nezdaniteľných osôb a pod.).

67. Kasačný súd preto po zohľadnení vyššie uvedeného konštatuje, že v napadnutom rozsudku nejde o prípad aplikácie právneho predpisu v neúčinnom znení (nesprávneho právneho posúdenia veci), keďže z celkového odôvodnenia správneho súdu je zrejmé, že tento pracoval (na prípad aplikoval) s právnou normou v správnom znení a voči sťažovateľke nevyvodzoval nepriaznivé následky z neskorších zmien § 43 ods. 1 zákona o DPH.

V napadnutom rozsudku absentuje bod, v ktorom by sa správny súd bližšie tomuto ustanoveniu venoval či sa venoval výkladu náležitostí dokladov podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH (čo nakoniec kasačný súd aj správnemu súdu vyčítal - bod 49 tohto rozsudku).

nestál výhradne. Teda takej právnej otázky, ktorej riešenie nie je spôsobilé ovplyvniť výsledok súdneho konania a ani celkovú zrozumiteľnosť nosného dôvodu nepriznania uplatneného práva na oslobodenie od dane pri deklarovanom intrakomunitárnom dodaní do Maďarska v predmetnej veci. Tomuto svedčí aj prístup kasačného súdu, ktorý síce korigoval právny názor správneho súdu o neúplnosti predložených CMR dokladov (bod 49 tohto rozsudku), ale napriek tomu sa v plnom rozsahu stotožnil s názorom správneho súdu, že obsah týchto CMR dokladov bol dokazovaním vykonaným správcom dane a žalovaným vyvrátený (bod 50 až 56 tohto rozsudku).

71. S ohľadom na vyššie uvedené preto kasačný súd konštatuje, že ani druhá podstatná sťažnostná námietka sťažovateľky v predmetnej veci nebola dôvodná. 72. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že mu je známy rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 33/2023 zo dňa 27. marca 2024, ktorým zrušil rozsudok správneho súdu v inej veci sťažovateľky. V tejto súvislosti však kasačný súd dodáva, že vec sp. zn. 4 Sfk 33/2023 sa týkala iných zdaňovacích období, iných odberateľov a prepravcov. Na rozdiel od tejto prejednávanej veci, vo veci sp. zn. 4 Sfk 33/2023 postavil správny súd vo vzťahu k niektorým odberateľom sťažovateľky svoje rozhodnutie výlučne (alebo podstatne) na aplikácii nesprávneho znenia § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. júna 2022, pričom toto ustanovenie podrobil aj podrobnému výkladu a analýze (bod 120 rozsudku správneho súdu č. k. 76S/65/2021-82 zo dňa 17. augusta 2022).

V. Záver

73. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za v podstatnej časti preskúmateľný a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci, nezistil ani odklon správneho súdu od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 74. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 75. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. apríla 2024