3Sfk/35/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:6020200492.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 75S/26/2020
- IČS
- 6020200492
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: ARKAS, s.r.o., so sídlom Rudohorská 33, Banská Bystrica, IČO: 44262582, právne zastúpený: Ulianko & partners, s.r.o., so sídlom Námestie SNP 37, Zvolen, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101797370/2020 zo dňa 24. novembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 75S/26/2020-95 zo dňa 29. septembra 2021, takto
rozhodol:
Rozsudok
Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k 75S/26/2020-95 zo dňa 29. septembra 2021 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Krajský súd v Banskej Bystrici rozsudkom č. k. 75S/26/2020-95 zo dňa 29. septembra 2021 podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku zamietol žalobu proti rozhodnutiu žalovaného č.: 101797370/2020 zo dňa 24. novembra 2020, ktorým podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č.: 101254691/2020 zo dňa 4. augusta 2020, ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 7.720,66 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2018. Zistený rozdiel bol vyčíslený na základe neuznania odpočítania dane z faktúr od spoločnosti HYCA s.r.o v sume 22454, 32
Eur a 767,66 Eur a z faktúr od spoločnosti RUFPRAK s.r.o. v sume 6953,- Eur. O nároku na náhradu trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 SSP tak, že neúspešnému žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznal.
II. Konanie pred správnym súdom
2. Rozhodnutie žalovaného č. 101797370/2020 zo dňa 24. novembra 2020 žalobca napadol správnou žalobou. Uviedol, že žalobca si splnil všetky povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, ktoré mu umožňujú odpočítať daň z pridanej hodnoty z faktúr vystavených dodávateľom spoločnosťou RUFPRAK s. r. o. Uvedené faktúry boli žalobcom riadne zaúčtované a uhradené, boli riadne vedené aj v evidencii dodávateľa. Žalobca predložil v daňovom konaní všetky relevantné dôkazy, z ktorých vyplýva, že dodávateľ dodal služby uvedené vo faktúrach, čo správca dane nespochybnil. Preverované dodávky nesú prvky podvodu na stupni subdodávateľov, ktorými sú CARPATHIA CAPITAL s. r. o. a J&G STAVING, s. r. o.
V napadnutom rozhodnutí je uvedené, že správca dane postupoval pri preverovaní dodávateľa z voľne dostupných informácií a registrov, z ktorých vyplýva, že dodávateľ nevykázal žiadny majetok za predchádzajúce zdaňovacie obdobie, nemal zamestnancov, vykázal iba obežný majetok vzniknutý z konečného stavu pohľadávok a finančných prostriedkov na bežnom účte. Z rozhodnutia nie je zjavné o aké voľne dostupné informácie ide. Podľa žalobcu z voľne dostupných registrov nemožno také informácie získať. Správca dane vykonal preverovanie dodávateľa a jeho subdodávateľov veľmi precízne. Žalobca takýto rozsiahly spôsob preverovania nemá k dispozícii a nemá ani možnosť preskúmať plnenie zákonných povinností spoločností, s ktorými nie je v obchodnoprávnom vzťahu, t. j. subdodávateľov. Žalobca si dodávateľa preveril prostredníctvom externej účtovníčky cez softvér prepojený na zoznamy Finančnej správy Slovenskej republiky a nezistil žiadne pochybnosti ohľadom dodávateľa. Správca dane neprihliadol na takto vykonané preverenie konštatovaním, že účtovníčka neuviedla o aký softvér ide.
3. V rozhodnutí je uvedené, že žalobca nevykonal základné úkony k prevereniu dodávateľa a nevykonal opatrenia, ktoré by zabránili účasti na dodávkach poznačených daňovým podvodom. Žalobca tak mal a mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu. Žalovaný však nepredložil žiadne dôkazy o tom, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatým plnením zapája do zdaniteľných plnení poznačených podvodným
konaním. Navyše, žalovaný vyslovil predpoklad o podvodnom konaní na základe nepodania daňového priznania za zdaňovacie obdobie september 2018, táto skutočnosť nastala neskôr ako v septembri 2018 a žalobca si ich nemal ako preveriť. Žalobca následne poukázal na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie. 4. Žalovaný vo vyjadrení poukázal na to, že námietky žalobcu sú identické s odvolacími námietkami v daňovom konaní. Uviedol, že predloženie riadne zaúčtovaných dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane, avšak nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane. Daňové doklady musia byť odrazom
reálneho plnenia. Poukázal na ustálenú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorého prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom odmietnuť priznanie práva na odpočítanie dane, ak sa na základe zistených skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou participáciou zúčastní na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritéria, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru alebo služby platiteľom dane a hospodárska činnosť. Zotrval na argumentácii, že žalobca sa nedomáhal stretnutia s konateľom, nepreveril si sídlo spoločnosti, netrval na návšteve sídla, nezisťoval kým a ako budú práce vykonané, a teda neprijal žiadne rozumné opatrenia na zabránenie účasti na daňovom podvode. Nesúhlasil, že žalobca si dostatočne preveril dodávateľa. Žalovaný zotrval na stanovisku, že správca dane uniesol dôkazné bremeno v súvislosti s preukázaním, že žalobca mal a mohol vedieť, že ide o podvodné konanie. Ďalej poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie a Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky. 5. Žalobca vo vyjadrení zotrval na svojej právnej argumentácii. 6. Správny súd žalobu zamietol. Na úvod skonštatoval, že predmetom súdneho prieskumu nie je zákonnosť rozhodnutia v časti nepriznania práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr spoločnosti HYCA s. r. o., keďže žalobca v tejto časti rozhodnutie žalobou nenapadol.
Podľa názoru správneho súdu správca dane správne identifikoval, že k podvodnému konaniu došlo na úrovni subdodávateľov. Za kľúčovú otázku považoval zodpovedanie, či žalobca vedel alebo mal a mohol vedieť, že zdaniteľné obchody sú spojené s podvodným konaním. Správny súd považoval tvrdenia o nemožnosti preveriť si dodávateľa, ako aj tvrdenia, že urobil potrebné opatrenia, z ktorých nezistil žiadne pochybnosti vo vzťahu k jeho priamemu dodávateľovi, za účelovú. 7. Žalobca sa podľa jeho názoru stal nevedome, nedbanlivostným konaním účastný na daňovom podvode v reťazci a pokiaľ by bol urobil všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, musel by o tom vedieť. Spoľahol sa iba na externú účtovníčku, sám si nikoho nepreveroval a keby tak urobil, zistil by skutočnosti, ktoré vyšli najavo pri daňovej kontrole. Mal sa zaujímať, prečo za dodávateľa vystupuje iná osoba ako konateľ, či dodávateľ disponuje materiálnym a personálnym vybavením na dodanie fakturovaných plnení. Nepostačuje iba preverenie pomocou obchodného registra, ak sa údaje v ňom zapísané nezhodujú s realitou. Skutočnosť, že konateľ zapísaný v obchodnom registri neplní osobne
funkciu konateľa ho mala priviesť k zvýšenej opatrnosti, preveriť si podnikateľské aktivity dodávateľa, ako sú realizované, prostredníctvom koho. Následne by zistil, že dodávateľ nemá žiadnych zamestnancov, nemá materiálne vybavenie, čo by viedlo k zisteniu, že plnenie bude schopný poskytnúť iba prostredníctvom subdodávateľov. S odkazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky správny súd súhlasil, že žalobca nedisponuje právomocami na preverovanie subdodávateľov, avšak má právo pýtať sa dodávateľa na jeho subdodávateľov, pôvod tovaru, resp. kto a akým spôsobom poskytne služby.
8. Rovnako ani výpoveď externej účtovníčky nevyznieva v prospech žalobcu. Dodávateľa totiž overila iba prostredníctvom obchodného registra a bližšie nešpecifikovaného softvéru. Vzhľadom na to, že nevedela bližšie špecifikovať použitý softvér, jej výpoveď o overení dodávateľa má nízku výpovednú hodnotu a nemožno z toho vyvodiť, že týmto došlo k naplneniu požiadavky na prijatie dostatočných preventívnych opatrení zo strany žalobcu. Uvedené spolu s vyjadrením konateľa žalobcu svedčí o tom, že prijatý kontrolný mechanizmus nebol dostatočne účinný.
Z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie vyplýva, že daňový subjekt bude vo vlastnom záujme obozretný, aby sa uistil, že sa nebude podieľať na daňovom podvode. Z vykonaného dokazovania, aj z výpovede samotného konateľa žalobcu vyplýva, že žalobca neprijal žiadne preventívne a kontrolné opatrenia, ktoré v rámci zachovania obozretnosti mal prijať, aby zabránil svojej vedomej alebo nevedomej účasti na podvode. Opatrenia realizované prostredníctvom externej účtovníčky sa ukázali ako nepostačujúce.
III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalovaného
9. Proti rozsudku podal žalobca v právnom postavení sťažovateľa kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhol zrušiť rozsudok, prípadne zmeniť rozsudok tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vráti vec na ďalšie konanie. 10. Zotrval na svojej doterajšej právnej argumentácii. Uviedol, že žalobca si splnil všetky povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, ktoré mu umožňujú odpočítať daň z pridanej hodnoty z faktúr vystavených dodávateľom. Uvedené faktúry boli žalobcom riadne zaúčtované a uhradené, boli riadne vedené aj v evidencii dodávateľa. Žalobca predložil v daňovom konaní všetky relevantné dôkazy, z ktorých vyplýva, že dodávateľ dodal služby uvedené vo faktúrach, čo správca dane nespochybnil. Preverované dodávky nesú prvky podvodu na stupni subdodávateľov, ktorými sú CARPATHIA CAPITAL s. r. o. a J&G STAVING, s. r. o. 11. V napadnutom rozhodnutí je uvedené, že správca dane postupoval pri preverovaní spoločnosti z voľne dostupných informácií a registrov, z ktorých vyplýva, že dodávateľ nevykázal žiadny majetok za predchádzajúce zdaňovacie obdobie, nemal zamestnancov, vykázal iba obežný majetok vzniknutý z konečného stavu pohľadávok a finančných prostriedkov na bežnom účte. Z rozhodnutia nie je zjavné o aké voľne dostupné informácie ide. Podľa žalobcu z voľne dostupných registrov nemožno také informácie získať. Správca dane overil dodávateľa a jeho subdodávateľov veľmi precízne. Žalobca takýto rozsiahly spôsob preverovania nemá k dispozícii a nemá ani možnosť preskúmať plnenie zákonných povinností spoločností, s ktorými nie je v obchodnoprávnom vzťahu, t. j. subdodávateľov. Žalobca si dodávateľa preveril prostredníctvom externej účtovníčky cez softvér prepojený na zoznamy Finančnej správy Slovenskej republiky a nezistil ohľadom neho žiadne pochybnosti. Správca dane neprihliadol na takto vykonané preverenie konštatovaním, že účtovníčka neuviedla o aký softvér ide. 12. V rozhodnutí je uvedené, že žalobca nevykonal základné úkony k prevereniu dodávateľa a nevykonal opatrenia, ktoré by zabránili účasti na dodávkach poznačených daňovým podvodom. Žalobca tak mal a mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu. Žalovaný však nepredložil žiadne dôkazy o tom, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatým plnením zapája do zdaniteľných plnení poznačených podvodným konaním. Navyše, žalovaný vyslovil predpoklad o podvodnom konaní na základe nepodania daňového priznania za zdaňovacie obdobie september 2018, táto skutočnosť nastala neskôr ako v septembri 2018 a žalobca si ich nemal ako preveriť. Žalobca následne poukázal na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie. 13. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s právnym posúdením správneho súdu a námietky sťažovateľa považuje za neopodstatnené a nedôvodné.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 15. Zo súdneho aj administratívneho spisu mal kasačný súd za preukázané, že spoločnosť RUFPRAK s. r. o. reálne dodala sťažovateľovi služby, z ktorých si následne sťažovateľ uplatnil právo na odpočítanie dane. Uvedenú skutočnosť správca dane ani správny súd nespochybnili. K odmietnutiu práva na priznanie práva došlo z dôvodu účasti, resp. z dôvodu, že sťažovateľ mal a mohol vedieť o existencii daňového podvodu. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie vytvárajú kritériá tzv.
Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling zo 6. júla 2006. Správny súd vyhodnotil správne skutočnosť, že vo vzťahu k prejednávanej veci vzhľadom na existenciu zdaniteľných obchodov spojených s podvodným konaní bolo potrebné ustáliť, či sťažovateľ o ich existencii vedieť mal a mohol. 16.
Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku dane z pridanej hodnoty sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak o daňovom podvode vedieť mal alebo mohol, a to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a
starostlivosťou. 17. Daňový subjekt je totiž povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Ak ich neprijme, nesie zodpovednosť za to, že bol zahrnutý do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, keďže pri vykonaní potrebných opatrení mohol vedieť, že bude do takéhoto podvodného reťazca zatiahnutý. Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).
18. Pokiaľ ide o prijaté opatrenia zo strany žalobcu, ten uviedol, že si dodávateľa preveril prostredníctvom externej účtovníčky, ktorá dodávateľa overila cez obchodný register a bližšie nešpecifikovaný softvér. Správny súd tieto opatrenia vyhodnotil ako neadekvátne a považoval ich za nedostatočné.
Za dodávateľa konal niekto iný ako konateľ, čo malo podľa správneho súdu žalobcu priviesť k zvýšenej opatrnosti a domáhať sa stretnutia s konateľom. V takomto prípade by následne zistil, že dodávateľ nemá žiadnych zamestnancov, nemá materiálne vybavenie, čo by viedlo k zisteniam, že dodávateľ plnenia nebude schopný poskytnúť sám, ale poskytne ich prostredníctvom subdodávateľov.
19. Uvedený právny názor správneho súdu je však v rozpore s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nevyrobila ani nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, najmä z dôvodu, že tieto osoby nemali potrebné ľudské a materiálne zdroje, však nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť spoločnosti odopreté právo na odpočítanie, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov (vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47). Skutočnosti uvádzané správnym súdom, ktoré mali žalobcu priviesť k zvýšenej opatrnosti tak v zmysle uvedenej judikatúry samy o sebe nemôžu preukazovať účasť na podvodnom konaní zo strany žalobcu.
20. Kasačný súd nepopiera, že za určitých okolností by naznačené úvahy správneho súdu a žalovaného mohli predstavovať indíciu o zavinenej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, avšak v takomto prípade by museli existovať iné dôkazy, ktoré by danú skutočnosť potvrdzovali. Následne neobstojí ani argument, že si žalobca dostatočne nepreveril dodávateľa, ak k jeho prevereniu využil iba externú účtovníčku a voľne dostupné informácie.
Daný argument by bol opodstatnený iba v prípade, ak by sa pridružili iné skutočnosti, ktoré by vzbudzovali pochybnosti v súvislosti s podnikaním dodávateľa. Žalovaný a ani správny súd však na žiadnu takúto skutočnosť nepoukázali. 21. Kasačný súd sa tak vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti uzatvára, že príslušné orgány neuniesli svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu toho, že sťažovateľ vedome (vedel alebo mal vedieť) participoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Daňové orgány v zásade neoznačili ani jediný dôkaz, ktorý by takejto vedomosti, resp. vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom mal svedčiť.
V. Záver
22. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná a napadnuté rozhodnutie správneho súdu je predčasné a vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP rozhodnutie správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Banskej Bystrici. 23. V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu v súlade s vyslovenými názormi kasačného súdu poukazujúcimi na judikatúr Súdneho dvora Európskej únie, vec znovu prejednať a po zohľadnení a podrobnom odôvodnení svojich záverov znovu rozhodnúť, predovšetkým na základe konkrétne odôvodnených záverov v otázke, či žalobca mal alebo mohol vedieť o svojom zapojení do reťazca podvodných konaní. V súvislosti s tým je žiadúce vysporiadať sa s argumentáciou žalobcu ohľadne dostatočnosti resp. ďalšej možnosti preverenia zmluvného dodávateľa, rovnako aj s argumentáciou žalovaného ohľadne ním zadovážených a použitých zistení a ich dostupnosti pre žalobcu. 24. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 25. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 25. septembra 2024