3Sfk/35/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobcu: Ing. Ján Kmeťo PAVKAS, s miestom podnikania Brodzany 54, Brodzany, IČO: 17623014, právne zastúpený advokátskou kanceláriou: Advokátska kancelária BÁNOS & KOŠÚTOVÁ s.r.o., so sídlom Hlavná 979/ 23, 924 01 Galanta, IČO: 47551372, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101725638/2022 zo dňa 10. júna 2022, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 69/2022-124 zo dňa 7. decembra 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 69/2022-124 zo dňa 7. decembra 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101725638/ 2022 zo dňa 10. júna 2022 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Trenčín, pobočka Partizánske č. 102568694/2021 zo dňa 14. decembra 2021 zrušujea vec vracia Daňovému úradu Trenčín, pobočka Partizánske na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a výsledkov vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 102568634/2021 zo dňa 14. decembra 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane na dani z príjmov fyzických osôb v sume 26.887,09 € za zdaňovacie obdobie roku 2017. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 101725638/2022 zo dňa 10. júna 2022 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Správca dane a žalovaný neuznali žalobcovi uplatnené daňové výdavky v súvislosti s obchodmi so spoločnosťou Hunan Trade a.s. - (i) za dodanie služby prieskumu trhu z dôvodu, že nebolo preukázané jeho vykonanie a popísaná činnosť nie je prieskumom trhu; (ii) za dodanie služby sprostredkovania z dôvodu, že nebolo preukázané jej vykonanie a nemala ekonomické opodstatnenie a (iii) za dodanie tovaru - drevených hranolov a dosiek v rôznych množstvách z dôvodu, že nebolo preukázané jeho dodanie deklarovaným dodávateľom. 4. Žalovaný dal do pozornosti, že predsedom predstavenstva spoločnosti Hunan Trade, a.s. od 6. októbra 2016 do 14. decembra 2020 bol JUDr.

Na základe ďalšej výzvy predložil Zmluvu o prieskume trhu zo dňa 3. januára 2017, ďalšie objednávky, e-mailovú komunikáciu, ktorej obsahom sú objednávky na dodanie materiálu od spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o. z obdobia od 4. apríla 2017 do 29. apríla 2017, e-mailovú komunikáciu žalobcu s JUDr. Pučekom z obdobia 3. mája 2017 do 18. decembra 2017 o množstvách dreva za apríl až november 2017, kde podľa čísel faktúr ide o fakturáciu medzi žalobcom a Pílov Vasilov, s.r.o. 5. Čo sa týka prieskumu trhu žalovaný uviedol, že zmluvou zo dňa 3. januára 2017 sa spoločnosť Hunan Trade a.s. zaviazala vykonať zahraničný prieskum trhu a dodať výsledky prieskumu, kontakty zahraničných dodávateľov a kontaktných osôb a adries.

V cene mali byť zahrnuté všetky náklady dodávateľa. Objednávka, ktorú predložil žalobca, v predmete odkazuje na predmetnú Zmluvu o prieskume trhu zo dňa 3. januára 2017 (čl. 2 zmluvy). 6. K zmluve o sprostredkovaní zo dňa 3. januára 2017 žalovaný doplnil, že dodávateľ sa zaviazal vyvíjať činnosť smerujúcu k tomu, aby záujemca mal možnosť stále odoberať drevo a drevové produkty či iné materiály nevyhnutné na vykonávanie podnikateľskej činnosti, zaviazal sa garantovať splnenie záväzku a všetkých povinností tretej osobe, oznamovať bez zbytočného odkladu žalobcovi všetky okolnosti dôležité pre jeho rozhodovanie o sprostredkovaní dreva a mesačne vypracovať žalobcovi report (zoznam zabezpečených a zrealizovaných obchodov). Odmena bola dohodnutá podľa rozsahu dodávok dreva od aktuálnych a novovzniknutých dodávateľov - 10,- €/m3.

Svedok potvrdil aj vykonanie prieskumu trhu, ktorý sa týkal dreva pre žalobcu, ktorý potreboval nových odberateľov. Kontakty získal svedok z vlastných zdrojov, z výstav, pri prieskume trhu nevznikli žiadne náklady. Pre žalobcu svedok pripravil aj zoznam klientov, ktorým môže predávať svoje produkty. Úlohou spoločnosti Hunan Trade a.s. bolo doručiť cenovú ponuku žalobcu a začať rokovania s obchodným oddelením. Svedok uviedol 11 spoločností (Dřevářská výroba Jaroslav Křenek, Alexan Arutjunjan, Real Press, s.r.o., HD AGRI - LIGNUM s.r.o., PROXIMA lesníčka a drevárska a.s., Dvořák Dřevo-system, s.r.o., Holzindustrie Maresch GmbH, 000 „VIRENS“ 231600 Mosty, 000 BauXentrum, DRENO Produkcja Wyrobów z Drewna, VARMIL Sp. Z.o.o.). Vstupné zadanie by mal mať žalobca, pričom s dvoma spoločnosťami sa žalobcovi podarilo nadviazať bližší kontakt.

neurobil. 11. Správca dane vyzval tiež spoločnosť Píla Vasilov, s.r.o. (konateľ pán Peter Šimulčík) na predloženie dokumentov a zodpovedanie rozsiahlych otázok správcu dane. Pán Peter Šimulčík uviedol v písomnej odpovedi zo dňa 26. novembra 2020, že pri dodávkach tovaru inej spoločnosti si všimol bilboard s reklamou na výrobky žalobcu, tam sa zastavil a dohodol sa na spolupráci.

12. Správca dane vypočul aj konateľa spoločnosti MVE Group, s.r.o. v čase od 1. decembra 2017 do 22. mája 2019 - pána V. B. (pán Šimon Šifra bol konateľom od 5. februára 2013 do 30. novembra 2017). Ten uviedol, že predmetom činnosti spoločnosti bola kúpa a predaj rôznych tovarov. V roku 2017 spoločnosť nemala zamestnancov, sklady či techniku, sídlo bolo prenajaté v Poprade. Potvrdil, že pozná pána Pučeka, sú kamaráti a dodával mu drevo.

13. Správca dane vypočul aj H.. X. W., ktorý mal byť účtovníkom spoločností MVE Group, s.r.o. a Hunan Trade, a.s. Spoločnosť MVE Group, s.r.o. bola podľa jeho vyjadrenia spiaca spoločnosť v roku 2017. Ani spoločnosť Hunan Trade, a. s. nemala zamestnancov.

14. Komunikáciou s bankami správca dane zistil, že spoločnosť MVE Group, s.r.o. nemala v roku 2017 účet ani v ČSOB a ani v Tatra banke. Spoločnosť však bola majiteľom účtu v Slovenskej sporiteľni. Právo disponovať s účtom v roku 2017 mal len pán Šifra, išlo o účet, ktorý mala spoločnosť zaregistrovaný aj na daňovom úrade. Medzi prijatými platbami nebola žiadna uhradená pohľadávka predmetnej spoločnosti, odoslané platby predstavovali len bankové poplatky a uhradenú daňovú licenciu dane z príjmov právnickej osoby za rok 2016. Spoločnosť Hunan Trade, a.s. je majiteľom účtu v ČSOB, práva disponenta v roku 2017 patrili pánovi Morvayovi a pánovi Pučekovi. Z pohybov na účte správca dane zistil, že medzi týmito neboli úhrady pohľadávok spoločnosti MVE Group, s.r.o.

16. Pokiaľ žalobca uvádzal motorové vozidlo SCANIA s EČV: 4B23947, toto EČV bolo nesprávne a nebolo možné preto zistiť vlastníka či držiteľa vozidla. Spoločnosti Hunan Trade, a.s. a ani spoločnosť MVE Group, s.r.o. neboli vlastníkom ani nájomcom uvedeného motorového vozidla, spoločnosť MVE Group, s.r.o. nevlastnila žiadne vozidlo.

18. V ďalšom vyjadrení žalobca uviedol, že prieskum trhu vykonávala spoločnosť Hunan Trade a.s. v zastúpení konateľa, objednávky tovaru zabezpečoval žalobca a dodávky reziva vrátane dopravy zabezpečoval dodávateľ. Dodávky mali byť realizované nákladným vozidlom W., čierna farba, EČV: XO.XXXXX s vodičom Q. G.. Nakládka tovaru sa realizovala v Šali, kto ju realizoval žalobca nevedel uviesť, vykládka tovaru bola v priestoroch žalobcu v Brodzanoch zamestnancami V. S. a Y. S.. V reakcii na výzvu na predloženie dokladov žalobca popísal správcovi dane situáciu na trhu s drevom v roku 2016 - 2017. Žalobca uviedol, že na stretnutí s pánom Pučekom rokovali o odbyte drevených paliet, pričom vzhľadom na nedostatok reziva žalobca nevedel poskytnúť dostatočné množstvá. Pán Puček v tomto smere ponúkol pomoc v zabezpečovaní dodávok formou prieskumu trhu, sprostredkovateľskej službe a v budúcnosti aj na priamych dodávkach. Žalobca zadal objednávku pre dodávateľa, v nej mal konkretizovať požiadavky, samotný prieskum trval tri mesiace (január až marec 2017), bol

V neskorších vyjadreniach uviedol aj ďalších partnerov, s ktorými nadviazal spoluprácu. K vyjadreniu k protokolu predložil žalobca aj písomne zápisnice z vykonaného prieskumu trhu - z osobných rokovaní so spoločnosťami SMREK Lukasz Pasternak (9. januára 2017), Pilařská výroba Jaroslav Křenek (25. januára 2017), CEDRO spol. s.r.o. (26. januára 2017), SUDREW Krzysztof Suwaj (2. februára 2017), nečitateľný názov spoločnosti z Poľska (15. februára 2017), nečitateľný názov českej spoločnosti (21. februára 2017), nečitateľný názov spoločnosti (10. marca 2017).

dodávky dreva od existujúceho dodávateľa Píla Vasilov, s.r.o. Zo strany sprostredkovateľa bola s dodávateľom dohodnutá požadovaná a garantovaná cena, pravidelné týždenné objednávky boli adresované priamo spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o. Boli garantované množstvá a predĺžená splatnosť. Na sprostredkovaní sa zúčastnil pán Puček a za dodávateľa Píla Vasilov, s.r.o. pán Šimulčík, za odberateľa - žalobca. V neskoršom vyjadrení k protokolu doplnil, že situáciu na trhu žalobcovi sťažovala platobná neschopnosť u najväčšieho dodávateľa - spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o., ktorý evidoval významné záväzky po splatnosti voči žalobcovi.

20. Na základe vykonaného dokazovania sa žalovaný stotožnil so záverom správcu dane, že prieskum trhu je vo všeobecnosti získanie určitých informácií, ktoré tvoria základ pre marketingové rozhodnutie. Pokiaľ niekto reálne vykonáva prieskum trhu, okrem faktúr a dokladov o úhrade či uzatvorenej zmluvy je schopný predložiť aj množstvo iných podporných dokumentov, ktoré pri reálnom vykonávaní prieskumu vznikajú. Ak bol prieskum trhu vykonaný, je možné predpokladať aj vznik záverečného materiálu - analýzy, ktorá má dať odpoveď na otázku, pre ktorú sa prieskum trhu realizoval, aby mal pre daňový subjekt úžitok a prispel k dosiahnutiu zdaniteľných príjmov. Podľa názoru žalovaného a správcu dane len odovzdanie telefonických kontaktov nie je prieskumom trhu. Pokiaľ boli predložené zápisnice z vykonaného prieskumu trhu, tieto nezodpovedajú výpovedi pána Pučeka - ten vypovedal, že hľadal v rámci prieskumu odberateľov pre žalobcu, avšak podľa zmluvy mal hľadať pre žalobcu dodávateľov. Pri popise prieskumu trhu nespomínal žiadne osobné stretnutia či rokovania, tieto mal len sprostredkovať. Pokiaľ žalobca predložil tieto doklady až vo

21. K sprostredkovateľským službám žalovaný uzavrel, vychádzajúc z § 642 zákona č. 513/ 1991 Zb. Obchodný zákonník, že žalobca bol povinný preukázať aké konkrétne služby boli uskutočnené podľa zmluvy, aká konkrétna sprostredkovateľská obchodná činnosť bola sprostredkovaná a či zmluvné strany mali vedomosť o sprostredkovaní.

23. Pokiaľ pán Puček hovoril, že medzi spoločnosťou Hunan Trade, a.s. a Píla Vasilov, s.r.o. bola podpísaná zmluva o zabezpečení ochrany tovaru, toto je v rozpore s vyjadrením pána Petra Šimulčíka, ktorý o žiadnej takejto písomnej zmluve nevedel a nebola mu predložená. Tento ani nepotvrdil realizovanie obchodov prostredníctvom sprostredkovateľa.

25. K dodaniu tovaru žalovaný uviedol, že vyjadrenia pána Pučeka sú v rozpore s predloženými daňovými priznaniami a kontrolnými výkazmi. Zistené skutočnosti nasvedčujú tomu, že spoločnosť MVE Group, s.r.o. nemohla spoločnosti Hunan Trade, a. s. dodať deklarovaný tovar. Podľa názoru žalovaného preprava tovaru od dodávateľa (zo skladu Jesenského 67, Šaľa) pre žalobcu zostala nepreukázaná, keďže nebolo preukázané, kto disponoval motorovým vozidlom, ktoré bolo uvedené ako prepravné vozidlo, nebolo preukázané ani dodanie dopravy prostredníctvom tretej osoby či právny vzťah deklarovaného vodiča - pána Q. G. k dodávateľovi (pracovnoprávny pomer). Žalobca okrem toho uviedol, že si neviedol skladovú evidenciu a neboli z jeho strany predložené ani iné dôkazy preukazujúce prepravu a dodanie tovaru od spoločnosti Hunan Trade, a.s. Žalobcom navrhovaná obhliadka by zistené pochybnosti neobjasnila. Pochybnosti pritom nie sú postavené len na zisteniach týkajúcich sa subdodávateľov žalobcu, ale žalobca nedokázal preukázať ani samotné dodanie tovaru (dopravu).

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

27. K spochybnenému dodaniu prieskumu trhu žalobca namietal, že žalovaný ničím neobjasnil, prečo by žalobcom predložené dôkazy mali byť účelové. Pokiaľ žalovaný poukázal na to, že pán Puček hovoril o prieskume trhu vo vzťahu k odberateľom pre žalobcu, pričom podľa zmluvy išlo o prieskum trhu vo vzťahu k dodávateľom, išlo podľa názoru žalobcu o zrejmú nesprávnosť a chybu vo výpovedi svedka. Predmetná výpoveď podľa názoru žalobcu naopak preukazuje uskutočnenie prieskumu trhu, svedok označil aj subjekty, s ktorými komunikoval.

28. K spochybnenej sprostredkovateľskej činnosti žalobca uviedol, že nie je zrejmé, na základe čoho dospel žalovaný k záveru o tom, že sa sprostredkovateľ - zástupca spoločnosti Hunan Trade, a.s. nepodieľal na obchodnej činnosti žalobcu so spoločnosťou Píla Vasilov, s.r.o., resp. na základe čoho bola argumentácia žalobcu vyhodnotená ako účelová. Spochybňovanie toho, že nedošlo k naplneniu predmetu zmluvy je podľa názoru žalobcu nedôvodné. Finančné orgány nezobrali do úvahy argumentáciu žalobcu, že bez zapojenia sa pána Pučeka do obchodnej spolupráce žalobcu by mohlo reálne dôjsť k zastaveniu dodávok od spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o. pre žalobcu. Žalobca v daňovom konaní preukázal, že spoločnosť Hunan Trade, a.s. prevzala písomnú záruku za platby za tovar od spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o. Uzavretie dodatku v tomto smere a samotnú garanciu potvrdzuje aj výpoveď pána Pučeka. Dodávky tovaru tak po prevzatí garancií a zapojením pána Pučeka do obchodných vzťahov mohli naďalej pokračovať. Nie je pritom pravdou, že by pán Šimulčík zo spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o. nevedel o forme spolupráce medzi spoločnosťou Píla Vasilov,

29. K spochybnenému dodaniu tovaru žalobca uviedol, že uskutočnenie samotného obchodu a dodanie tovaru potvrdil vo svojej výpovedi pán Puček, konajúci za spoločnosť Hunan Trade, s.r.o. Pokiaľ správca dane a žalovaný spochybňujú zistených subdodávateľov, žalobca namieta, že nemôže niesť zodpovednosť za to, či si subdodávateľ a jeho dodávateľ uviedli vzájomné obchody v kontrolných výkazoch. Žalobca dodávaným drevom disponoval, keďže z neho vyrábal drevené výrobky. Správca dane a žalovaný pritom nepreukázali žalobcovi, že by vedel alebo mohol vedieť, že participuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Žalobca tiež rozsiahlo citoval judikatúru Súdneho dvora Európskej únie k dani z pridanej hodnoty a konštatoval, že dôkazné bremeno nemožno vykladať extenzívne tak, že by žalobca mal dokazovať skutočnosti, ktoré sa udiali mimo jeho sféry vplyvu.

32. Správny súd konštatoval, že vykonaným rozsiahlym dokazovaním nebolo preukázané reálne uskutočnenie fakturovaných služieb - prieskumu trhu. Nebolo preukázané sprostredkovanie ekonomickej činnosti od spoločnosti Píla Vasilov s.r.o. prostredníctvom sprostredkovateľa a bolo spochybnené, že spoločnosť Hunan Trade, a.s. dodala žalobcovi tovar uvedený na sporných faktúrach. Zdôraznil, že dôkaznú povinnosť má v tomto smere daňový subjekt, ktorý je povinný preukázať splnenie všetkých podmienok pre uplatnenie daňového výdavku. Podmienky pre uplatnenie daňového výdavku sú podmienka vecnosti, preukázateľnosti a zaúčtovania. Tieto podmienky bol žalobca povinný preukázať aj materiálne, nielen predložením vystavených faktúr.

Samotné odovzdanie telefonických kontaktov pritom ani podľa správneho súdu nemožno považovať za službu prieskumu trhu. Žalobcom predložené písomné zápisnice z prieskumu trhu sú preto v úplnom rozpore s tvrdením svedka, preto na nich nebolo možné prihliadať.

Bolo povinnosťou žalobcu tieto pochybnosti vyvrátiť a preukázať predmetný obchod nespochybniteľným spôsobom. 35. K dodávkam tovaru správny súd uviedol, že žalobca nepredložil také dôkazy, ktorými by preukázal, že tovar bol reálne dodaný spoločnosťou Hunan Trade a.s. Pochybnosti správcu dane a žalovaného pritom spočívali v tom, že spoločnosť nereagovala na výzvy správcu dane a nepredložila účtovníctvo, výpoveď pána Pučeka bola v rozpore s kontrolnými výkazmi, v ktorých obchody so subdodávateľom - spoločnosťou MVE Group, s.r.o. neboli uvedené, neuplatnila si z týchto obchodov ani odpočítanie dane z pridanej hodnoty a ani náklady pri dani z príjmov právnickej osoby. Rovnako bez výpovednej hodnoty bola výpoveď konateľa subdodávateľskej spoločnosti.

36. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 37. Sťažovateľ v prvom rade považoval napadnutý rozsudok správneho súdu za nedostatočne odôvodnený, keď správny súd len prevzal názory a závery žalovaného, pričom bližšie neodôvodnil svoje závery a nevysporiadal sa s argumentáciou sťažovateľa. Pokiaľ správny súd uvádzal, že sťažovateľ predložil faktúry a listinné podklady, toto nie je pravda, lebo sťažovateľ spochybňoval hodnotenie vykonaných dôkazov. V obdobnej veci sťažovateľa týkajúcej sa DPH pritom rozhodnutie žalovaného správny súd zrušil (rozsudok správneho súdu č. k. 13 S 49/2022-93 zo dňa 28. septembra 2022). 38. S odkazom na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veciach dane z pridanej hodnoty (sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022) a rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie konštatuje, že rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z ktorých vychádzal správny súd sú prekonané. Rovnako tak východiská správneho súdu k obozretnosti sťažovateľa. 39. K samotným spochybneným obchodom sťažovateľ v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v správnej žalobe - body 27 až 30 tohto rozsudku. 40. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti akcentoval správnosť a zákonnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Zdôraznil podstatu svojich zistení uvedených v jeho rozhodnutí. K argumentácii sťažovateľa zdôraznil, že rozhodnutia správneho súdu k dani z pridanej hodnoty sa týkajú inej, nesúvisiacej problematiky. 41. Sťažovateľ vo svojej replike v podstatnom opätovne opakoval svoju argumentáciu. Konštatoval, že rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho hodnotenia dôkazov a nesprávneho právneho posúdenia miery dôkazného bremena v daňovom konaní. 42. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 3 Sfk 35/2023 pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý vo veci konal a rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

43. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 44. Úlohou kasačného súdu v predmetnej veci bolo posúdiť najmä správnosť právneho názoru správneho súdu, žalovaného a správcu dane, že sťažovateľ nepreukázal splnenie podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov.

týchto dôvodov. Tieto dôvody sú pomerne jasné, preto kasačný súd vyjadrený právny názor považoval za postačujúci v miere umožňujúcej pristúpiť k posúdeniu meritórnej správnosti týchto záverov. 46. V súvislosti s nastolenými meritórnymi právnymi otázkami dáva kasačný súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“), pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa Daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak.

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

50. Hoci z procesného hľadiska sa pri dokazovaní postupuje pri jednotlivých daniach rovnako, z materiálneho hľadiska je potrebné jednotlivé typy daní odlišovať. Kasačný súd v tomto smere preto dáva do pozornosti, že podmienky pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu (§ 2 písm. i) a § 21 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2017; ďalej len „zákon o dani z prímov“) a podmienky pre uplatnenie práva na odpočet dane v oblasti dane z pridanej hodnoty (§ 49 ods. 1, 2 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o DPH“) nie sú identické, ale naopak, sú odlišné.

52. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2017 daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané.

54. Pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia je potrebné skúmať, či daňový subjekt preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi) vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok (v určitej výške) skutočne vznikol (nestačí pritom len realizácia platby). V prípadoch deklarovaných odplatných nadobudnutí tovaru (výdavok ako kúpna cena) daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané, že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk 45/2015 zo dňa 26. januára 2017). 55.

Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané. 56.

57. V súvislosti s vyššie uvedeným je potrebné dať do pozornosti, že jednou z odlišností medzi podmienkami uznania daňového výdavku (nákladu) a podmienkami priznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je skutočnosť, že materiálnou zákonnou podmienkou pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu, na rozdiel od práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je postavenie dodávateľa tovaru/služby ako platiteľa dane z pridanej hodnoty (postavenie zdaniteľnej osoby - § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 a 53, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci

60. Kasačný súd vychádzajúc z napadnutého rozsudku a rozhodnutia žalovaného konštatuje, že v prípade daňových výdavkov uplatnených sťažovateľom v súvislosti s dodaním služby - prieskumu trhu zo strany dodávateľa spoločnosti Hunan Trade, a.s. správca dane a žalovaný v podstatnom spochybnili, že takáto služba bola skutočne dodaná. Vo svojej podstate tak spochybňujú podmienku preukázateľnosti a vecnosti daňového výdavku (keďže neexistujúce plnenie nemôže mať odozvu v ďalších zdaniteľných príjmoch sťažovateľa). 61. Pochybnosti vznesené daňovými orgánmi v podstatnom spočívali v tom, že (i) dodaná služba s ohľadom na popísaný priebeh nebola prieskumom trhu a (ii) zástupca spoločnosti Hunan Trade, a.s. vo svojej výpovedi uvádzal, že predmetom prieskumu trhu bolo zisťovanie potenciálnych odberateľov sťažovateľa, hoci predmetom prieskumu trhu malo byť zisťovanie potenciálnych dodávateľov tovarov. 62. Podľa § 3 ods. 6 prvej vety Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 63. Vo vzťahu k argumentácií žalovaného a správneho súdu, že sťažovateľom uplatnený daňový výdavok nemá povahu prieskumu trhu kasačný súd konštatuje, že v daňovom konaní sa uplatňuje zásada posudzovania právnych úkonov podľa ich skutočného obsahu (§ 3 ods. 6 Daňový poriadok). Táto zásada sa pritom aplikuje tak v prospech ako aj v neprospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). Podstatou predmetnej zásady je, že pre rozhodovanie a posudzovanie nárokov v zásade nie je rozhodujúca forma uskutočnených právnych úkonov, ale ich reálny obsah. Pričom dôvodom na neuznanie uplatneného daňového oprávnenia nie je bez ďalšieho skutočnosť, že určitá služba bola v rámci uzatvorenej zmluvy nesprávne právne kvalifikovaná a ani to, či je uzatvorená zmluva ako právny titul pre poskytnutie služby (ne)platná. Rozhodujúce je, či k plneniu aj reálne došlo a či predmetné uskutočnené plnenie napĺňa podmienky pre uznanie daňového oprávnenia. 64. Nesprávna kvalifikácia plnenia teda môže byť dôvodom na neuznanie daňového oprávnenia len vtedy, ak skutočný obsah zrealizovaného úkonu nebolo možné (v predmetnej veci) uznať ako daňový výdavok - teda by išlo o plnenie, ktoré by v skutočnosti napĺňalo charakter služby/tovaru, ktorá nemôže byť uznaná za daňový výdavok podľa § 21 ods. 1 písm. a) až l) a ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Nejde teda o spochybnenie ani podmienky vecnosti, preukázateľnosti či zaúčtovania. Žalovaný a ani správny súd pritom neargumentovali ani tým, že by fakticky vykonanú službu nebolo možné uznať ako daňový výdavok v zmysle výnimiek podľa § 21 ods. 1 písm. a) až l) a ods. 2 zákona o dani z príjmov.

v uzatvorenej zmluve. Sťažovateľ pritom predmetnú nezrovnalosť nechápe ako pochybnosť, ale ako zrejmú nesprávnosť. 67. Kasačný súd vychádzajúc z administratívneho spisu konštatuje, že pán Puček vo svojej výpovedi popisuje svoju činnosť, ktorú mal vykonávať pri prieskume trhu.

Nemožno prehliadnuť skutočnosť, že svedok uviedol vo svojej výpovedi konkrétne obchodné spoločnosti, ktoré mal pri realizácii prieskumu trhu kontaktovať, z ktorých s dvoma mal sťažovateľ nadviazať obchodnú spoluprácu. Správca dane a žalovaný pritom nespochybnili (takúto skutočnosť nepomenovali), že išlo o spoločnosti, s ktorými nadviazal sťažovateľ spoluprácu ako s dodávateľmi. Skutočnosť, že išlo o kontaktovanie dodávateľov potvrdzuje aj podpísaná zmluva, ako aj záznamy z vykonania prieskumu trhu predložené sťažovateľom, podpísané tak pánom Pučekom za spoločnosť Hunan Trade, s.r.o. ako aj osobami oprávnenými konať za kontaktované spoločnosti, pričom údaje v záznamoch sa týkajú okolností rozhodujúcich pre výber dodávateľa tovaru. Je tiež zrejmé, že k výsluchu svedka došlo dňa 4. mája 2021 (zápisnica č. 100749202/2021), teda s odstupom viac ako 3 rokov od uskutočnenia predmetnej služby, čo môže mať pochopiteľný vplyv na kvalitu pamäťovej stopy svedka.

68. Zohľadňujúc vyššie uvedené skutočnosti dáva kasačný súd za pravdu sťažovateľovi v tom, že vyjadrenie svedka pána Pučeka o kontaktovaní potenciálnych odberateľov (teda nie dodávateľov) pre sťažovateľa v rámci ním vykonávaného prieskumu trhu sa nejaví byť dôkazom o nehodnovernosti jeho výpovede či o tom, že na vykonávaní samotného prieskumu trhu neparticipoval (tento nevykonával). Vysvetlenie sťažovateľa, že ide len o zrejmú a očividnú nesprávnosť, chybu vo výpovedi sa podľa názoru kasačného súdu nejaví byť nepravdepodobné či účelové. Správca dane, žalovaný a ani správny súd vo svojich rozhodnutiach pritom neobjasnili, prečo dali v daňovom konaní dôraz na chybný údaj uvedený vo výpovedi svedka napriek očividným skutočnostiam vyplývajúcim z iných zabezpečených dôkazov. Kasačný súd sa stotožňuje so sťažovateľom v tom, že hodnotenie dôkazov administratívnymi orgánmi v tomto smere nebolo dostatočné. 69. Čo sa týka predložených záznamov z rokovaní uskutočnených v rámci vykonávaného prieskumu trhu kasačnú súd dodáva, že samotná skutočnosť, že tieto (ako písomné doklady

Tieto spoločnosti sa minimálne v časti zhodujú so spoločnosťami, vo vzťahu ku ktorým boli predložené záznamy z rokovania (bod 18 tohto rozsudku). Predložené záznamy sú pritom podpísané tak zástupcom spoločnosti Hunan Trade, a.s., pánom Pučekom, ako aj zástupcami oslovených spoločností

O tento postup sa správca dane v predmetnej veci ani nepokúsil. 70. Na základe už uvedeného sa kasačný súd stotožňuje so sťažovateľom v tom, že správca dane a žalovaný nateraz nevzniesli dostatočné relevantné pochybnosti proti tvrdeniam sťažovateľa a dokladom ním predloženým, ktorými by spochybnili samotné vykonanie služby označenej ako prieskum trhu (teda podmienku preukázateľnosti vynaloženia ako aj podmienku vecnosti daňového výdavku) a ani nepredniesli žiadnu argumentáciu, ktorou by spochybnili, že takýto výdavok s ohľadom na povahu, spôsob vykonania služby a výsledky nemohol slúžiť na dosiahnutie, zabezpečenie či udržanie príjmov (podmienka vecnosti daňového výdavku).

71. Kasačný súd vychádzajúc z napadnutého rozsudku a rozhodnutia žalovaného konštatuje, že v prípade daňových výdavkov uplatnených sťažovateľom v súvislosti s dodaním služby - sprostredkovania obchodov s dodávateľom sťažovateľa - dodávateľom Píla Vasilov, s.r.o. prostredníctvom dodávateľa - spoločnosti Hunan Trade, a.s. v zastúpení pánom Pučekom (ktorý mal sprostredkovanie aj vykonávať), správca dane a žalovaný v podstatnom spochybnili, že takáto služba bola skutočne dodaná a že mala ekonomické opodstatnenie - vplyv na zdaniteľné príjmy sťažovateľa.

Pre závery správcu dane, žalovaného a správneho súdu boli pritom podstatné najmä vyjadrenia pána Petra Šimulčíka, konateľa spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o., ktorých hodnotenie sťažovateľ v podstatnom aj spochybňuje. 73.

74. Vo svojej prvej odpovedi zo dňa 25. novembra 2020 pán Šimulčík uviedol: - pri dodávkach inej firme si pán Šimulčík všimol bilboard sťažovateľa, zastavil sa tam a dohodol sa na spolupráci, - objednávky zadával sťažovateľ telefonicky, faxom e-mailom, - za Pílu Vasilov s.r.o. vystupoval konateľ - pán Peter Šimulčík, - sťažovateľ konal osobne.

76. Vychádzajúc z vyššie uvedených odpovedí, prihliadajúc na skutočnosť, že sťažovateľovi nebolo umožnené klásť pánovi Šimulčíkovi otázky a ani mu neboli položené konkrétne otázky na participáciu pána Pučeka na obchodnom vzťahu, dôvody jeho zapojenia do obchodného vzťahu či garancie poskytnuté spoločnosťou Hunan Trade, a.s., nemožno z absencie odpovedí pána Šimulčíka vyvodiť, že by predmetné skutočnosti aj boli spochybnené.

77. Pokiaľ žalovaný, správca dane a správny súd uvádzajú, že pán Šimulčík nemal vedomosť o ručení, ktoré mu v súvislosti s obchodnými záväzkami so sťažovateľom poskytovala spoločnosť Hunan Trade, a.s., kasačný súd v zhode so sťažovateľom konštatuje, že takéto tvrdenie z písomných odpovedí pána Šimulčíka nevyplýva. Pán Šimulčík uviedol, že nemá vedomosť, na akom zmluvnom základe spolupracovali sťažovateľ a spoločnosť Hunan Trade, a.s. (teda aké boli ich vzájomné vzťahy), neuviedol však nič k otázke ručenia za záväzky sťažovateľa, či takéto garancie požadoval, či boli poskytnuté a pod. Takéto otázky pánovi Šimulčíkovi ani neboli písomne položené.

Z tohto dôvodu mal sťažovateľ osloviť (po ponúknutí zo strany tejto spoločnosti) spoločnosť Hunan Trade, a.s. a jej zástupcu, pána Pučeka, ktorý bol známy konateľa spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o., aby sprostredkoval podmienky ďalších dodávok, komunikoval potrebu predĺženia splatnosti a vystavil potrebné ručenia. Dôvod sprostredkovania teda mala byť podľa vyjadrenia sťažovateľa snaha o udržanie obchodných vzťahov medzi spoločnosťou Píla Vasilov, s.r.o. a sťažovateľom, napriek jeho problémom s platbami (bod 19 tohto rozsudku). Tieto tvrdenia v podstatnom korešpondujú so znením zmluvy o sprostredkovaní v znení jej dodatku (potreba garancie dostatku a kvality dodávok dreva pre sťažovateľa zo strany spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o. a akceptovaná dlhšia splatnosť) uzatvorenej medzi sťažovateľom a spoločnosťou Hunan Trade, s.r.o., korešpondujú v podstatnom s výpoveďou pána Pučeka a komunikáciu a odsúhlasenie takýchto podmienok komunikoval aj pán Šimulčík vo svojej písomnej odpovedi (bod 75 tohto rozsudku). Keďže pánovi Šimulčíkovi neboli kladené žiadne bližšie otázky - či v predmetných obchodných vzťahoch nastali problémy, či

79. Kasačný súd neopomína, že k vyjadreniu k protokolu sťažovateľ doložil záznam z rokovania uskutočneného v sídle spoločnosti Píla Vasilov, s.r.o. dňa 4. apríla 2017, ktorý je podpísaný tak pánom Šimulčíkom, sťažovateľom ako aj pánom Pučekom, pričom podľa sťažovateľa má dokladovať uskutočnenie sprostredkovania. Je pravdou, že v predmetnom zázname je okrem iného uvedená informácia o uzatvorení zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 3. januára 2017 medzi sťažovateľom a spoločnosťou Hunan Trade, a.s., pričom v písomnom vyjadrení pána Šimulčíka sa uvádza, že o forme spolupráce medzi spoločnosťou Hunan Trade, a.s. a sťažovateľom nevedel. Na druhej strane pokiaľ (i) správca dane nevykonal výsluch pána Šimulčíka, (ii) sám ho nekonfrontoval s obsahom tohto záznamu a (iii) neumožnil sťažovateľovi účasť na výsluchu pána Šimulčíka a možnosť klásť mu otázky, hodnotenie predmetného záznamu ako účelového považuje kasačný súd za predčasné.

Kasačný súd preto konštatuje, že správcovi dane a žalovanému sa nateraz nepodarilo relevantne spochybniť, že dodávaná služba bola vykonaná a ani to, že (ne)mala zmysel z hľadiska potreby udržania príjmov sťažovateľa (nedošlo teda k relevantnému spochybneniu podmienky preukázateľnosti vynaloženia a ani vecnosti daňového výdavku).

81. Kasačný súd vychádzajúc z napadnutého rozsudku a rozhodnutia žalovaného uvádza, že v prípade daňových výdavkov uplatnených sťažovateľom v súvislosti s dodaním tovaru - dreva a drevených produktov od spoločnosti Hunan Trade, a.s. v zastúpení pánom Pučekom, správca dane a žalovaný v podstatnom spochybnili, že tieto tovary dodal deklarovaný dodávateľ. Kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a správny súd zistené skutočnosti zarámcovali formálne nesprávne, keď svoje pochybnosti označovali ako spochybnenie identity dodávateľa tovaru pre sťažovateľa, ktorý si tento neskôr uplatnil ako daňový výdavok. Deklarované spochybnenie identity dodávateľa bolo však v skutočnosti správcom dane a žalovaným využité na spochybnenie samotného vynaloženia daňového výdavku - deklarované dodanie tovarov za protihodnotu v deklarovanom rozsahu pre sťažovateľa v rámci dodávateľsko-odberateľských vzťahov. Spochybnená tak bola (podľa príslušných orgánov) samotná preukázateľnosť vynaloženia daňových výdavkov.

83. V zhode so sťažovateľom musí kasačný súd konštatovať, že podstata pochybností, na ktorých založil svoje rozhodnutie v tejto časti žalovaný a pre ktoré odobril jeho rozhodnutie správny súd, spočíva v pochybnostiach týkajúcich sa vzťahu medzi subdodávateľom a dodávateľom sťažovateľa. Kasačný súd môže len v stručnosti konštatovať, že spochybnenie toho, odkiaľ má deklarovaný dodávateľ tovar, v zásade nie je spochybnením skutočnosti, že deklarovaný dodávateľ aj sťažovateľovi fakturovaný tovar dodal.

85. V tomto smere kasačný súd uznáva, že pochybnosti týkajúce sa prepravy a doručenia tovaru môžu byť skutočne relevantnými pochybnosťami týkajúcimi sa podmienky preukázateľnosti vynaloženia daňového výdavku. Spochybňujú totiž, že vôbec nejaký tovar bol daňovému subjektu doručený. V predmetnej veci však kasačný súd musí konštatovať, že samotné nepotvrdenie EČV vozidla či absencia vlastníctva k nákladnému vozidlu zo strany dodávateľa ako jediné pochybnosti s ohľadom na celkový kontext prípadu nepostačujú. Sťažovateľ totiž označil aj vodiča nákladného vozidla, ktorý mal prepravu tovaru od deklarovaného dodávateľa realizovať ako aj svojich zamestnancov, ktorí mali tovar v skladoch sťažovateľa vykladať (bod 18 tohto rozsudku). Ide o osoby, ktoré sú schopné preukázať uskutočnenie prepravy tovaru a doručenie tovaru od spoločnosti Hunan Trade, a.s.

86. Kasačný súd považuje za potrebné v kontexte celej veci dodať, že nespochybňuje závažnosť indícií a podozrení správcu dane a žalovaného. Doterajšie závery kasačného súdu automaticky neznamenajú, že sťažovateľovi majú byť (nevyhnutne) priznané uplatnené daňové výdavky v súvislosti so spornými obchodmi so spoločnosťou Hunan Trade a.s.

V kontexte sporného prieskumu trhu to znamená vykonať zisťovanie smerom k zahraničným podnikateľom označeným pánom Pučekom a sťažovateľom, či boli zo strany pána Pučeka kontaktovaní, za akým účelom a s akým výsledkom, či to bolo v mene sťažovateľa a či boli následne so sťažovateľom uzatvorené nejaké obchody (podmienka preukázateľnosti vynaloženia a vecnosti) prípadne racionálne odôvodniť, prečo s ohľadom na spôsob uskutočnenia, povahu plnenia a jeho výsledky nemožno predmetný prieskum považovať za prepojiteľný so zdaniteľnými príjmami sťažovateľa (podmienka vecnosti).

V časti spochybneného dodania tovaru bude potrebné vykonať dokazovanie minimálne výsluchom vodiča, prípadne aj zamestnancov sťažovateľa zúčastnených na vykládke tovaru, v snahe overiť/spochybniť, či vôbec spoločnosť Hunan Trade, a.s. dodala sťažovateľovi deklarovaný tovar v spornom období. S ohľadom na výsledky doplneného dokazovania potom žalovaný, resp. správca dane buď uplatnené daňové výdavky sťažovateľovi uznajú alebo na základe relevantných a zo strany sťažovateľa nevyvrátených pochybností o splnení podmienok pre ich uplatnenie, tieto daňové výdavky neuznajú, čo zohľadnia pri určení rozdielu v daňovej povinnosti.

V Bratislave dňa 27. júna 2024