3Sfk/35/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: TNI SK s.r.o., so sídlom Michalská 7, 811 01 Bratislava, IČO: 50038265, zastúpený CONSU L s.r.o., Gajova 4, 811 09 Bratislava, IČO: 36858552, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101751395/2019 zo dňa 17. júla 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA- 5S/204/2019- 95 zo dňa 14. marca 2024, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Z obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že žalobca podal riadne daňové priznanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016 dňa 25. januára 2017. Dňa 24. apríla 2018 podal žalobca dodatočné daňové priznanie za december 2016, v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet vo výške 108.378,- EUR. Nadmerný odpočet vznikol z uplatnenia odpočítania dane z faktúr za sídlo spoločnosti, právne služby, nákup pozemku a za služby spojené s projektovou dokumentáciou. Z Protokolu z daňovej kontroly č. 100383973/ 2019 zo 06. februára 2019 vyplýva, že splnomocnený zástupca žalobcu uviedol, že dodatočné daňové priznanie za december 2016 podal žalobca z dôvodu, že mu zanikol za zdaňovacie obdobie február 2016 nadmerný odpočet, a preto si ho uplatňuje dodatočne.

februára 2016. 3. Z obsahu rozhodnutia správcu dane vyplýva, že žalobca podal dňa 29. marca 2016 riadne daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2016, v ktorom uviedol nadmerný odpočet vo výške 100.000,- EUR. Žalobca nepodal za zdaňovacie obdobie február 2016 dodatočné daňové priznanie. Správca dane vydal dňa 10. mája 2016 oznámenie o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie február 2016 č. 103110288/2016/9104401/FurV.

Dňa 18. augusta 2016 zaslal správca dane oznámenie o zániku nadmerného odpočtu za február 2016 splnomocnenému zástupcovi žalobcu na adresu L. B., B. XX, L.. Písomnosť sa vrátila správcovi dane dňa 16. septembra 2016 neprevzatá v odbernej lehote.

21. apríla 2017. Súd tiež zistil, že správca dane rozhodnutím č. 102200025/2017/9104401/Slug z 17. októbra 2017 nevyhovel žiadosti žalobcu o odpustenie zmeškania lehoty na predloženie dokladov k daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie február 2016 doručenej dňa 20. augusta 2017 z dôvodu, že od uplynutia posledného dňa pôvodnej lehoty už uplynul jeden rok.

6. Podstatou žalobných námietok je to, že žalobca namieta postup správcu dane pri doručovaní listín týkajúcich sa inej daňovej kontroly, než tej, na podklade ktorej boli vydané žalobou napadnuté rozhodnutia. Žalobca namieta doručovanie listín týkajúce sa daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie február 2016, pričom napadnuté rozhodnutia sa týkajú zdaňovacieho obdobia december 2016. Žalobca namietal podľa neho nezákonné a nesprávne doručovanie písomností správcom dane žalobcovi v priebehu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie február 2016. Žalobca namietal, že daňová kontrola za február 2016 nemohla platne ani začať a ani skončiť, ako aj to, že správca dane nevyhovel jeho žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty vo vzťahu k predloženiu dokladov k daňovej kontrole za obdobie február

Spoločnosť si oprávnene uplatňuje nadmerný odpočet, ktorý vznikol spoločnosti TNI SK, s.r.o. dodatočne v ZO december 2016. V DDP za ZO december 2016 neboli omylom tieto výstupy uvedené, lebo sme sa domnievali, že DDP sa podáva len v rozdieloch.“ Podľa názoru správneho súdu z uvedeného vyplynulo, že žalobca počas daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2016 žiadnym spôsobom nerozporoval skutočnosti týkajúce sa daňovej kontroly vykonanej za február 2016 a zánik nároku na vrátenie nadmerného odpočtu.

9. Správny súd konštatoval, že napadnuté rozhodnutia spĺňajú nielen formálne, ale aj obsahové kritériá, orgány verejnej správy v nich uviedli riadnu správnu úvahu. Žalovaný sa riadne vysporiadal s námietkami žalobcu. Žalovaný ako aj orgán verejnej správy prvého stupňa riadne a dostatočne zistil skutkový stav, a na tento správne právne aplikovali relevantné právne

II. Argumentácia účastníkov v kasačných konaniach

11. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že správny súd nesprávne právne posúdil vec tým, že dospel k nesprávnemu záveru v otázke zániku nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu vo výške 100.000,- Eur za dodanie (kúpu) stavebného pozemku od spoločnosti Volvo Group Slovakia, s.r.o., v dôsledku čoho zamietol správnu žalobu žalobcu ako nedôvodnú. Súd v napadnutom Rozsudku nesprávne vyhodnotil skutočnosť, že nárok žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu zanikol ku dňu 18. augusta 2016 (napriek tomu, že súd tento záver výslovne neuvádza), napriek tomu, že žalobca predložil súdu právnu argumentáciu, ktorá zánik nároku na vrátenie nadmerného odpočtu v dôsledku údajného neumožnenia daňovej kontroly

Správna žaloba teda primárne bezpochyby smerovala proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného, vzťahujúceho sa k daňovej kontrole za december 2016, avšak samozrejme argumentačne vychádzala z popretia záverov daňových orgánov týkajúcich sa daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nadmerného odpočtu za február 2016, keďže daňové orgány odôvodňovali nemožnosť priznania nároku na vrátenie nadmerného odpočtu práve údajným zánikom nároku z dôvodu neumožnenia vykonania daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie február 2016. 12. Žalobca nepopiera, že v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za obdobie február 2016 si uplatnil nadmerný odpočet vyplývajúci z faktúry č. 1160289 spoločnosti Volvo Group Slovakia, s.r.o. za kúpu stavebného pozemku, tento však žalobcovi nebol zo strany Daňového úradu Bratislava vyplatený. Dôvodom pre nevyplatenie nadmerného odpočtu mala byť skutočnosť, že žalobca podľa názoru Daňového úradu Bratislava neumožnil vykonanie daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie február 2016 v čase od 18. mája 2016 do 18. augusta 2016,

13. Vzhľadom na skutočnosť, že žalobca odmietal dôvod nevyplatenia nadmerného odpočtu, nakoľko nepovažoval doručovanie písomností zo strany správcu dane za zákonné, žalobca sa následne pokúsil využiť za daného stavu jediný dostupný právny nástroj na ochranu svojich

14. Sťažovateľ za účelom predložiť kasačnému súdu úplný obraz o svojej argumentácii v správnej žalobe uvádza, že základom, na základe ktorého namietal nesprávne právne posúdenie žalovaného v otázke zániku nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu je skutočnosť, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie február 2016 nebola dňa 18. mája 2016 platne začatá (ako tvrdí žalovaný), ergo dňa 18. augusta 2016 nemohla byť preto ani platne ukončená v zmysle § 46 ods. 9 písm. c) daňového poriadku v súvislosti s § 79 ods. 6 zákona o DPH, a to z dôvodu, že (i) Daňový úrad Bratislava pri doručovaní zásielok v priebehu daňovej kontroly porušil procesný postup podľa § 30 a nasl. Daňového poriadku, ktorý upravuje spôsob doručovania úradných zásielok daňovým subjektom a súčasne (ii) zo strany poštového podniku nebolo vykonané doručovanie úradných zásielok zákonným spôsobom. V dôsledku uvedených skutočností je nesprávny právny záver o zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, na ktorom daňové

podľa § 30 a nasl. Daňového poriadku založil na skutočnosti, že správca dane nedoručoval žalobcovi písomnosti prednostne elektronickou formou, prípadne osobne prostredníctvom zamestnancov správcu dane ako mu to ukladá uvedený zákon, ale bez skoršieho využitia uvedených možností doručoval písomnosti priamo cez poskytovateľa poštových služieb, v dôsledku čoho bol postup správcu dane nezákonný.

splnomocnenej zástupkyni p. L. B., ako aj priamo na adresu sídla spoločnosti žalobcu. Konkrétne sa domnieva, že neboli naplnené podmienky pre vykonanie náhradného doručovania v prípade doručovania Oznámenia o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti č.103110288/2016/9104401/FurV zo dňa 10. mája 2016 splnomocnenej zástupkyni žalobcu, ako aj v prípade náhradného doručovania Výzvy na predloženie dokladov č.103329468/2016/9104401/FurV zo dňa 13. júna 2016 na adresu splnomocnenej zástupkyne žalobcu, keď sa správcovi dane vrátili obe zásielky s poznámkou pošty „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Poštový doručovateľ

17. Následne správca dane doručoval výzvu na predloženie dokladov č. 103484987/2016/ 9104401/FurV zo dňa 12. júla 2016 na adresu sídla žalobcu. Písomnosť sa správcovi dane vrátila s poznámkou pošty „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“ dňa 15. augusta 2016. Žalobcovi však uvedená zásielka nebola zo strany Slovenskej pošty a.s. doručovaná napriek tomu, že na adrese sídla žalobcu boli prítomné osoby oprávnené túto zásielku v mene žalobcu

Zrejme v duchu uvedeného modus operandi poštový doručovateľ na doručenke týkajúcej sa doručovanej výzvy na predloženie dokladov na adresu sídla spoločnosti žalobcu deklaruje, že 1. neúspešný pokus o doručenie s výzvou o opakované doručenie vykonal dňa 15. júla 2016, a 2. opakované doručenie vykonal dňa 22. júla 2016, pričom ako deň uloženia zásielky uviedol deň 22. júla 2016, avšak v skutočnosti nevykonal žiadne reálne úkony doručenia smerom ku žalobcovi, tak ako to vyžaduje Poštový poriadok a § 31 Daňového poriadku.

Slovenská pošta a.s. v odpovedi zo dňa 20. septembra 2016 priznala problémy s doručovaním zásielok a súčasne informovala, že s dotyčným poštovým doručovateľom bol ukončený pracovný pomer, nakoľko si neplnil svoje pracovné povinnosti pri doručovaní. Skutočnosť, že zásielky neboli subjektom na adrese Michalská 9, Bratislava doručované riadnym spôsobom potvrdila Slovenská pošta a.s. aj vo svojej ďalšej odpovedi zo dňa 21. apríla 2017, ktorou reagovala na opakovanú dodatočnú sťažnosť spoločnosti Biksadský & Partners, s.r.o., keď Slovenská pošta a.s. uviedla, že „skutočnosti uvedené v predchádzajúcej odpovedi sa vzťahovali aj na mesiac júl 2016, t. j. aj v tomto mesiaci mohlo dôjsť k nedodaniu poštových zásielok v súlade s Poštovými podmienkami Slovenskej pošty a.s.“ Všetky dôkazy preukazujúce uvedené skutočnosti boli správnemu súdu predložené spolu so právnou žalobou.

Je potrebné zdôrazniť, že žalobcovi nemožno pripísať zodpovednosť za domnelé neumožnenie vykonania daňovej kontroly, keďže o výkone samotnej kontroly nemal žiadnu vedomosť a v dôsledku už spomenutých pochybení pri doručovaní písomností nemožno v danom prípade uvažovať ani o aplikácii fikcie doručenia. Ak teda nebolo žalobcovi platne doručované oznámenie o začatí výkonu kontroly, prípadne aj ďalšie písomnosti v priebehu daňovej kontroly, daňová kontrola za obdobie február 2016 nemohla platne začať a v dôsledku toho ani platne skončiť dňa 18. augusta 2016, kedy mal podľa žalovaného zaniknúť nárok na vrátenie

priznať. 19. Na základe uvedeného sťažovateľ žiadal, aby kasačný súd rozhodol tak, že rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA- 5S/204/2019 - 95 zo dňa 14. marca 2024 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie a sťažovateľovi priznal nárok na náhradu trov konania v rozsahu

Navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietnuť a náhradu trov konania mu nepriznať.

23. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé. 25. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

27. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

29. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 30.

31. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

32. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 33. Podľa § 45 ods. 2 daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: a) umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu, b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly, c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, f) umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom,

Podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (§ 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení zákona č. 331/2011 Z. z.).

7. Ak po vrátení nadmerného odpočtu vznikne kladný rozdiel medzi nadmerným odpočtom uvedeným v právoplatnom rozhodnutí a vráteným nadmerným odpočtom podľa prvej vety, vráti daňový úrad tento rozdiel do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti

36. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Správneho súdu v Bratislave po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

Kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že námietky uplatnené kasačným sťažovateľom v kasačnej sťažnosti sú vo veľkej miere zhodné s námietkami uplatnenými v žalobe. Podstatou jeho námietok je postup správcu dane pri doručovaní listín týkajúcich sa inej daňovej kontroly (zdaňovacie obdobie február 2016), než tej, na podklade ktorej boli vydané napádané rozhodnutia (zdaňovacie obdobie december 2016). Sťažovateľ je presvedčený, že žalovaný ako aj správca dane nesprávne posúdili otázku platnosti doručovania písomností v rámci výkonu daňovej kontroly k vráteniu nadmerného odpočtu za obdobie február 2016, a následne nevyhnutne dospeli aj k nesprávnemu záveru o tom, že sťažovateľ neumožnil správcovi dane vykonanie daňovej kontroly. Uvedené však nebolo predmetom prieskumu v konaní, ktorého výsledkom bolo napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 101751395/2019 zo dňa 17. júla 2019, ktorý podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 100889393/ 2019 zo dňa 15. apríla 2019.

Ide najmä o oprávnenie vstupu do sídla spoločnosti, miesta podnikania či prevádzok, vyžadovania a zapožičania dokladov a iných vecí mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov daňového subjektu či prístupu k softvérom a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa pri svojej činnosti (§ 45 ods. 2 písm. f/, g/ a h/ Daňového poriadku). Výsledkom daňovej kontroly je protokol, ktorý predstavuje jeden z najdôležitejších dôkazov v daňových konaniach nadväzujúcich na uskutočnenú daňovú kontrolu (§ 47 a nasl. Daňového poriadku).

40. Sťažovateľ podal dodatočné daňové priznanie k zdaňovaciemu obdobiu december 2016, v ktorom si uplatnil odpočítanie dane, ktoré bolo pôvodne uvedené v daňovom priznaní podanom za zdaňovacie obdobie február 2016. Zdaňovacie obdobie, v ktorom si platiteľ môže uplatniť odpočítanie dane, upravuje § 51 ods. 2 zákona o DPH, keď platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a), c) alebo d) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa uplatňuje právo na odpočítanie dane, má doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo d). Ak platiteľ nemá doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo d) do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo d).

41. Nadmerný odpočet sám o sebe je len výsledkom rozdielu dvoch veličín - dane na výstupe a odpočítateľnej dane. Ak platiteľ nevykáže žiadnu daň na výstupe a uplatňuje len odpočítanie dane, v takom prípade sa suma nadmerného odpočtu a suma odpočítanej dane rovnajú.

42. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si, že predmetom prieskumu v danom konaní nie je rozhodnutie správcu dane o nevyhovení žiadosti sťažovateľa o odpustenie zmeškania lehoty vo vzťahu k daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie február 2016. Predmetom prieskumu v danom konaní je rozhodnutie žalovaného č. 101751395/2019 zo dňa 17. júla 2019, ktorý podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 100889393/2019 zo dňa 15. apríla 2019, ktorým správca dane určil žalobcovi rozdiel v sume 112.000,- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016, nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016 v sume 108. 378,- Eur a vyrubil daň v sume 3.622,- Eur. Sťažovateľ v rámci daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2016 predložil rovnaké doklady na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, ako boli uplatnené v daňovom priznaní za obdobie február 2016, v ktorom došlo k zániku nadmerného odpočtu. Opakované uplatnenie nároku na odpočítanie DPH v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie december 2016 je tak v rozpore so zákonom.

V. Záver