3Sfk/36/2021
ECLI:SK:NSSSR:2022:5020200014.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/6/2020
- IČS
- 5020200014
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) v právnej veci žalobkyne: NeoTec Martin, s.r.o., so sídlom Brezová 13, 036 01 Martin, IČO: 31595375, právne zastúpenej advokátskou kanceláriou: Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102450332/2019 zo dňa 28. októbra 2019, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/6/2020-128 zo dňa 21. júla 2021, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/6/ 2020 zo dňa 21. júla 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102450332/2019 zo dňa 28. októbra 2019 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Návrh žalobkyne na prerušenie kasačného konania zamieta. III. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, ako aj konania pred správnym súdom.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej aj len „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) prvostupňovým rozhodnutím č. 101344460/2019 zo dňa 4. júna 2019 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 2.322,20 EUR na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2014. 2. Žalovaný rozhodnutím č. 102450332/2019 zo dňa 28. októbra 2019 (ďalej aj ako „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie, a to z nasledujúcich dôvodov: · stotožnil sa so zisteným skutkovým stavom správcu dane, z ktorého vyplýva, že nebolo preukázané, že k dodaniu tovaru došlo tak, ako je to deklarované na predmetných faktúrach, keďže sa nepreukázalo, že sporný tovar bol žalobkyni dodaný deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou MMBC Alfa, s.r.o. Rozsiahle dokazovanie preukázalo, že vecné plnenie z predložených faktúr nenastalo, predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné, vystavené bez reálneho podkladu. Deklarované dodanie tovaru sa ukázalo len ako formálne, pričom k vecnému plneniu nedošlo; · správca dane vykonal viaceré úkony k preukázaniu uskutočnenia zdaniteľných obchodov dodávateľom uvedeným na preverovaných faktúrach. Dodávateľ so správcom dane nespolupracoval, na adrese sídla sa nenachádzal. Preverenie dodávky tovaru správca dane preveroval aj výsluchom svedkov, avšak žiadna z podaných svedeckých výpovedí nepreukázala, že k dodaniu tovaru došlo tak, ako je to deklarované na predmetných faktúrach; · poukázal na to, že ak vzniknú pochybnosti o osobe, ktorá je uvedená na faktúre ako dodávateľ, tak nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, ktorý iný dodávateľ tovar dodal. Predloženie dokladov je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania dane, ale nie je tým preukázaná reálnosť obchodnej transakcie, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, či plnenie deklarované v dokladoch bolo aj reálne uskutočnené alebo nie. Preto má byť daňový subjekt schopný preukázať, že deklarované transakcie boli reálne uskutočnené tak, ako boli deklarované, k čomu však v predmetnej veci nedošlo; · správca dane predmetnú vec neposudzoval ako zneužitie práva alebo daňový podvod, ale neuznal odpočítanie dane z dôvodu porušenia zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len ako „zákon o DPH“) v súvislosti s priamym deklarovaným dodávateľom, t. j. uviedol, že došlo k porušeniu § 49 ods. 1 zákona o DPH.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
3. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. Žalobkyňa v správnej žalobe namietala (I) vydanie dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly, (II) skutočnosť, že protokol neobsahuje podstatnú zákonnú náležitosť podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku, pričom správca dane nepreveroval kontrolné výkazy o dodaní služieb a tovaru a (III) že správca dane, ako sám tvrdí, predmetnú vec neposudzoval ako zneužitie práva alebo daňový podvod. 4. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zopakoval argumentáciu uvedenú v napadnutom rozhodnutí, na ktorej zotrval a navrhol, aby správny súd správnu žalobu zamietol. 5. Žalobkyňa v replike k vyjadreniu žalovaného uviedla, že zadala objednávku na vypracovanie znaleckého posudku, pričom predmetom znaleckého skúmania má byť odborné posúdenie a znalecký prieskum účtovnej a daňovej evidencie žalobkyne za zdaňovacie obdobia rokov 2014 až 2017. Žalobkyňa mala za to, že daňové orgány pochybili pri vyhodnotení
výsluchov svedkov, nevysporiadali sa s dokladmi, ktoré predkladala a nezohľadnili judikatúru Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR. 6. Správny súd rozsudkom č. k. 30S/2/2020-123 zo dňa 29. septembra 2020 správnu žalobu žalobkyne, ako nedôvodnú zamietol. 7. Úvodom správny súd skonštatoval, že keďže žalobkyňa uviedla vo svojej replike k vyjadreniu žalovaného aj úplne iné dôvody, v súlade so zásadou koncentrácie vecne vyhodnocoval len tie námietky, ktoré boli uvedené v správnej žalobe. Ďalej mal za to, že v žalobných bodoch 1 až 3 chýba spôsobilý predmet takéhoto hodnotenia správneho súdu, a teda konkrétna argumentácia vymedzujúca rozpor rozhodnutia správcu dane alebo žalovaného, alebo ich postupov, ktoré predchádzali ich vydaniu so zákonom. Rovnako ako nedôvodnú posúdil námietky, že Daňový poriadok neumožňuje vydať v daňovej kontrole dva protokoly a že protokol neobsahoval uvedenie kontrolných zistení a vyhodnotenie dôkazov.
Správny súd poukázal na úpravu podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, v zmysle ktorej nie je správca dane pri vykonávaní dôkazov viazaný dôkaznými návrhmi daňového subjektu, a teda ako nedôvodnú hodnotil námietku nesprávneho právneho posúdenia pri nevykonaní dôkazu oboznámením kontrolných výkazov dodávateľa, za stavu záveru o absencii preukázania dodania tovaru žalobkyni spoločnosťou MMBC Alfa, s.r.o.
8. Správny súd považoval za nesprávny právny názor žalobkyne, že bolo povinnosťou správcu dane presne špecifikovať dôkazy, ktoré nad rámec zákona požaduje na preukázanie realizácie deklarovaných obchodov. Poukaz žalobkyne na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/1/2018 považoval za nedôvodný, keďže nebolo preukázané, že skutkový stav v danej veci má prvky rovnaké ako v tomto rozsudku. Skonštatoval, že dôkazné bremeno daňového subjektu v prejednávanej veci sa vzťahovalo výlučne k preukázaniu skutočností viažucich sa k daňovej povinnosti žalobkyne, a to len ku skutočnostiam ňou tvrdeným, konkrétne na predložených dodávateľských faktúrach. V tomto bode je napadnuté rozhodnutie práve v súlade s citovaným rozsudkom.
Iba splnenie formálnych podmienok prostredníctvom predloženia listinných dôkazov (najmä faktúry a dodacieho listu) na záver vzniku práva na odpočítanie DPH vo veci samej nepostačovali, keďže podľa správneho súdu podnikateľ znáša povinnosť preukázať hodnovernosť údajov faktúry dodávateľa.
9. Správny súd sa rovnako nestotožnil s poukazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018, z dôvodu odlišnosti skutkového stavu. Správca dane v tejto veci jasne spochybnil reálne dodanie tovarov podľa dodávateľských faktúr, a to bolo dôvodom neuznania nároku na odpočet. Rovnako poukázal na to, že skutočnosť splnenia alebo nesplnenia, a teda reálneho zaplatenia alebo nezaplatenia dane dodávateľom je vo vzťahu k právu daňového subjektu na odpočet dane irelevantnou a naopak relevantnou je skutočnosť vzniku daňovej
povinnosti. Ak teda žalobkyňa namietala absenciu jej možnosti ovplyvniť zaplatenie dane dodávateľom, je táto námietka podľa súdu irelevantná, a tým nedôvodná. 10. Vo vzťahu k citovanej judikatúre Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR správny súd uviedol, že žalobkyňa sa mýli ak vychádza zo záveru, že správca dane môže neuznať nárok na odpočítanie dane len v prípade, ak preukáže, že sa v danom prípade jednalo o podvod alebo zneužitie práva. Zdôraznil, že pokiaľ nie sú preukázané hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH, t. j. vecné a formálne podmienky, potom nie je možné odpočítanie dane práve z dôvodov porušenia úpravy, podľa § 49 ods. 1 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 1 zákona o DPH, priznať.
Za regulárny považoval správny súd postup žalovaného, keď po tom ako dôvodne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť listinných dôkazov predložených k odpočítaniu dane, ktoré neboli následne žiadnymi ďalšími dôkazmi preukázané, odmietol odpočítať daň s poukazom na porušenie § 49 ods. 1 zákona o
DPH. 11. Žalobkyňa podľa názoru správneho súdu v replike vzniesla nové žalobné dôvody, pričom rozšírením rozsahu žaloby v zmysle § 183 v spojení s § 62 ods. 1 a § 134 ods. 1 zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) sa chápe aj rozšírenie žalobných dôvodov. Správny súd uviedol, že v zmysle § 134 ods. 1 SSP je viazaný dôvodmi žaloby, okrem prípadov stanovených v § 134 ods. 2 SSP.
Novo uplatnené námietky však nie je možné zahrnúť do žiadnej kategórie uvedenej v tomto ustanovení. Vzhľadom na to správny súd zdôraznil, že rozšírenie žalobných bodov v replike bolo podané po zákonom stanovenej lehote a preto sa nimi nemohol zaoberať.
12. Správny súd sa tiež vyjadril k predloženému dôkazu - znaleckému posudku znalca F.. Z. P. č. 03/2020 zo dňa 25. septembra 2020 (ďalej aj len „znalecký posudok“), ktorého predmetom boli výsostne len právne otázky - hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH podľa smernice Rady 2006/112/ES a zákona o DPH a stanovenie správnej výšky DPH.
Znalecký posudok sa tak nevyjadroval k skutkovým otázkam, na ktoré treba vedecké poznatky, ako to má na mysli § 207 ods. 1 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „CSP“), ale právne posúdil vec, čo je v rozpore so zákonnou úpravou § 207 ods. 2 CSP v spojení s § 25 SSP, podľa ktorého v písomnom znaleckom posudku znalec odpovie na položené otázky; nevyjadruje sa k právnemu posúdeniu veci. Právne posúdenie veci
totiž prináleží jedine súdu. Preto správny súd predmetný znalecký posudok posúdil ako právne irelevantný vo vzťahu k zisteniu skutkového stavu.
III. Kasačná sťažnosť
13. Proti rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP. Žiadala zrušiť napádaný rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, alternatívne tento zmeniť tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a vec mu bude vrátená na ďalšie konanie.
14. Podľa sťažovateľky správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď sa úplne stotožnil s názorom orgánov verejnej správy, že sťažovateľka nepreukázala, že dodanie tovaru uvedeného na predložených faktúrach uskutočnil dodávateľ MMBC Alfa, s.r.o. Správca dane a žalovaný totiž preukázateľne nespochybnili dôkazy predložené sťažovateľkou, v dôsledku čoho došlo neoprávnene k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane späť na sťažovateľku.
Tá pritom predložila riadne vedenú evidenciu, ktorá preukazuje dodanie tovaru práve dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o. Správny súd nikde vo svojom napadnutom rozsudku nepopísal, ako konkrétne správca dane spochybnil vierohodnosť predložených dôkazov. Ďalej uviedla, že dohľadanie účtovníctva dodávateľa tovaru, resp. zistenie či bola transakcia týmto subjektom zaúčtovaná, nie je podmienkou vzniku nároku na odpočítanie dane u odberateľa, ktorý tovar prevzal v dobrej viere, že tovar pochádza od toho subjektu, s ktorým vytvoril obchodný vzťah.
15. Sťažovateľka uviedla, že vypočutí svedkovia potvrdili, že spoločnosť MMBC Alfa, s.r.o. obchodovala v preskúmavanom období so sťažovateľkou a predmetom tohto obchodovania boli dodávky tovaru - dielov pre šijacie stroje. Toto všeobecné potvrdenie dosvedčuje dodávky medzi týmito subjektmi. Pravdivosť svedeckých výpovedí nikdy správca dane, žalovaný a ani správny súd nespochybnili. Správny súd tiež nesprávne právne posúdil relevanciu kontrolných výkazov ako dôkazov a nesprávne tvrdí, že kontrolné výkazy nie sú dôkazom, ale len formálnym dokladom. Účelom kontrolných výkazov je možnosť krížového overenia, či si daňové subjekty priznávajú daňové povinnosti. Zároveň správny súd nesprávne pochopil závery uvádzané v znaleckom posudku, v dôsledku čoho vec nesprávne právne posúdil.
Najmä nesprávne vyhodnotil znalecký posudok ako bezpredmetný, keďže rieši výslovne právne posúdenie veci (naplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH). Tento záver nie je pravdivý, čo dokazuje použitie štandardnej metodiky znaleckého skúmania a závery znalca k daňovým povinnostiam.
Znalecký posudok navyše suploval nevykonané skúmanie zo strany správcu dane. 16. Vo vzťahu k navrhnutým a nevykonaným dôkazom sťažovateľka uviedla, že správca dane, ako ani žalovaný nepripustili v konaní dôkaz - výsluch odberateľov sťažovateľky, ktorý by preukázal reálnosť kontrolovaných obchodných transakcií. Tento postup daňových orgánov správny súd svojím rozhodnutím odobril. Rozsiahlo poukázala na judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorú podľa jej názoru správny súd nesprávne a nedostatočne vyhodnotil. Nesprávny
procesný postup správneho súdu videla tiež v tom, že námietky, ktoré boli súčasťou repliky k vyjadreniu žalovaného správny súd nevyhodnotil, hoci tieto boli len bližším vysvetlením už uplatnených žalobných dôvodov. 17.
Sťažovateľka kasačnému súdu navrhla prerušenie konania do rozhodnutia Súdneho dvora EÚ o prejudiciálnych otázkach položených Najvyšším správnym súdom Českej republiky vo veci C-154/20 (Kemwater ProChemie s. r. o. proti Odvolací finanční ředitelství), prípadne navrhla, aby kasačný súd sám inicioval konanie o obdobných prejudiciálnych otázkach. 18. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľky nevyjadril.
IV. Posúdenie kasačného súdu
19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
20. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.
21. Kasačný súd zistil, že v predmetnom konaní ide o vec, ktorá je obdobná iným prípadom sťažovateľky a žalovaného, o ktorých kasačný súd opakovane rozhodoval. Išlo o rozhodnutia v ďalších zdaňovacích obdobiach za jednotlivé kalendárne mesiace roka 2014 a 2015, pričom všetky zdaňovacie obdobia boli predmetom tej istej daňovej kontroly, sú zhrnuté v tom istom protokole a v súvisiacich, nižšie uvedených, veciach sa venujú obdobným obchodom sťažovateľky so spoločnosťou MMBC Alfa, s.r.o.
Vo všetkých doteraz rozhodnutých veciach kasačný súd na základe sťažnosti sťažovateľky zmenil zamietajúce rozsudky správneho súdu tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil - rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27. apríla 2022 (zdaňovacie obdobie júl 2015), sp. zn. 6Sžfk/2/2021 zo dňa 27. apríla 2022 (zdaňovacie obdobie marec 2014), sp. zn. 1Sžfk/3/2021 zo dňa 3. augusta 2022 (zdaňovacie obdobie október 2015), sp. zn. 8Sžfk/2/2021 zo dňa 29. septembra 2022 (zdaňovacie obdobie apríl 2015), sp. zn. 4Sžfk/2/2021 zo dňa 26. augusta 2022 (zdaňovacie obdobie október 2014) a sp. zn. 1Sžfk/1/2021 zo dňa 25. marca 2020 (zdaňovacie obdobie máj 2014). Vo všetkých označených kasačných konaniach uplatňovala sťažovateľka obdobné sťažnostné body, ako v tejto veci.
22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27. apríla 2022 v kontexte so sťažnostnými bodmi sťažovateľky uviedol: „22. Aby mohol kasačný súd dospieť k záveru v otázke, či bol odpočet DPH zo strany kasačného sťažovateľa zákonne odmietnutý pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok je nutné zistiť, či správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno vierohodného a presvedčivého spochybnenia tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom.
23. Po preštudovaní obsahu administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že správca dane vo svojom rozhodnutí vychádzal z nasledujúcich dôkazov: · faktúry dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., z ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH a rámcovú zmluvu uzavretú medzi dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o. a sťažovateľom · výzvy na predloženie účtovnej evidencie dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., ktoré preukazujú, že dodávateľ (ako aj jeho aktuálny konateľ) je nekontaktný · výsluch konateľa sťažovateľa · vypočul svedkov - konateľku dodávateľa v období vydania faktúr, konateľa dodávateľa v období pred vydaním faktúr, ktorý bol následne zamestnancom dodávateľa v období vydania faktúr a tiež účtovníka, ktorý v období vydania faktúr viedol pre dodávateľa účtovníctvo.
24. Na základe uvedených dôkazov správca dane dospel k záveru, že vecné plnenie z faktúr nenastalo a predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné a vystavené bez reálneho podkladu. Nepodarilo sa preveriť účtovníctvo daňového subjektu (dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o.), a preto nie je možné faktúry považovať za vierohodné a preukazujúce skutočnosť, pretože nie je možné zistiť, či má daňový subjekt (dodávateľ MMBC Alfa, s.r.o.) vôbec takýto doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Sťažovateľ teda neuniesol dôkazné bremeno. 25.
K tomuto záveru sťažovateľ vyjadril svoj nesúhlas a vo svojom vyjadrení uviedol, že správca dane nepreukázal svoje kontrolné zistenia a vyhodnotenia dôkazov, ale len ničím nepodložené pochybnosti. Vzhľadom na uvedené vytkol správcovi dane nevykonanie dôkazov, ktoré podľa neho dostatočne preukazujú splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH a to: · kontrolné výkazy dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. · dôkazy týkajúce sa následného predaja tovaru nadobudnutého od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. konkrétnym odberateľom sťažovateľa.
26. Z uvedeného je možné zhrnúť, že správca dane odmietol dôkazy sťažovateľa s veľmi povrchným a všeobecným odôvodnením. Dôvody správcu dane, na základe ktorých spochybnil dôveryhodnosť tvrdení a dôkazov predkladaných sťažovateľom nedosahuje takú kvalitu, ktorú by bolo možné považovať za vzbudzujúcu vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Kasačný súd najmä nepovažuje za dostatočne konkretizované výhrady správcu dane, pretože vo svojom rozhodnutí (ako aj odvolací orgán v preskúmavanom rozhodnutí) len všeobecne prehlásil, že všetky získané informácie a podklady popierajú uskutočnenie zdaniteľného plnenia dodávateľom MMBC Alfa s.r.o. pre sťažovateľa. Preto nie je možné usudzovať, že správca dane v predmetnej veci uniesol svoje dôkazné bremeno, teda že by dôvodne spochybnil tvrdenia sťažovateľa.
27. Správca dane navyše ani celkom zrejme nevyčerpal všetky dostupné dôkazy, ktoré boli v konaní k dispozícii. Sťažovateľ dôvodne namieta nevykonanie kontrolných výkazov dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. . Kasačný súd je presvedčený, že i keď tento dôkaz sám o sebe nie je nespochybniteľný, tak stále môže dopomôcť k dokresleniu skutkového stavu pre správcu
dane. Totiž, ak by mal dodávateľ MMBC Alfa, s.r.o. v kontrolných výkazoch vedené faktúry, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH, tak by tento dôkaz mohol, i keď len čiastkovo, preukazovať riadne vedenie týchto faktúr v účtovníctve dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. a tým vyvracať tvrdenie správcu dane, že pokiaľ nie je možné skontrolovať účtovníctvo dodávateľa uvedeného na faktúre, tak nie je možné považovať faktúry za vierohodné, pretože nie je možné zistiť, či má takýto subjekt vôbec tento doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Tento záver podporuje aj účel kontrolných výkazov, ktorý zákonodarca vyjadril v dôvodovej správe k novele uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. nasledovne: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu. Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly.
Sprievodným efektom zavedenia kontrolného výkazu bude zlepšenie dobrovoľného plnenia daňových povinností platiteľov dane, čo sa v konečnom dôsledku odrazí na zlepšenom výbere dane z pridanej hodnoty. Ambíciou kontrolného výkazu je odhaľovanie nových typov podvodov a ich predchádzanie, do budúcnosti takisto rozšírenie jeho uplatnenia na kontrolu plnenia zákonných povinnosti pri iných druhoch priamych a nepriamych daní.
Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: · odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody · odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát
z tej istej faktúry · monitorovať rizikových platiteľov dane · preventívne pôsobiť proti uvádzaniu nepravdivých údajov“ 28. Správca dane sa tiež odmietol zaoberať následným predajom tovaru nadobudnutým sťažovateľom od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. ďalším odberateľom. Uvedené odôvodnil tým, že nepopiera, že sťažovateľ tovar ďalej dodával svojim odberateľom, ale spochybňuje, že sa malo jednať o tovar, ktorý bol predmetom faktúr vystavených dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o., keďže sa nepreukázalo, že tento tovar bol označeným dodávateľom skutočne dodaný.
V tomto kontexte vidí kasačný súd jednu zásadnú nezrovnalosť v odôvodnení správcu dane a to v tom, že správca dane síce vyslovil, že sťažovateľ síce tovar mal a ďalej dodával, avšak nenadobudol ho od deklarovaného dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o.
. Ako už kasačný súd uviedol v bode 21. tohto rozsudku, správca dane musí pri odmietnutí odpočtu DPH spochybniť tvrdenia daňového subjektu o tom, že boli splnené podmienky odpočtu DPH. Spochybnenie však tiež musí dosahovať určitý kvalitatívny štandard, aby mohlo byť považované za dôvodné. Za dôvodné je možné považovať len zmysluplne a logicky odôvodnené spochybnenie skutočností a dôkazov predložených daňovým subjektom. Pokiaľ sa jedná o odôvodnenie neprihliadnutia správcu dane na následný predaj tovaru, ktorý mal sťažovateľ nadobudnúť od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., kasačný súd je toho názoru, že toto odôvodnenie pochybností správcu dane nevykazuje príslušnú kvalitu, keď len uzavrel, že nepopiera, že sťažovateľ mohol skutočne tovar dodať svojim odberateľom, ale nemal za preukázané skutočné dodanie tohto tovaru dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o. sťažovateľovi.
29. Kasačný súd v tomto kontexte považuje za podstatné zdôrazniť, že sťažovateľ za účelom preukázania oprávnenosti uplatnenia odpočtu DPH predložil krajskému súdu aj vypracovaný znalecký posudok (predložil ho až v konaní pred krajským súdom pretože tento dôkaz nemal k dispozícii ešte v čase rozhodovania správnych orgánov). Krajský súd si o predmetnom znaleckom posudku vytvoril záver, že rieši výslovne právne posúdenie veci prejednávanej pred správnym súdom, nemôže mať teda žiaden vplyv na zistenie skutkového stavu v danej veci a preto je právne irelevantný.
30. Kasačný súd znalecký posudok preštudoval a dospel k záveru, že znalec mal pri jeho vypracovaní síce za úlohu zodpovedať právne otázky (tak ako konštatoval aj krajský súd), avšak to nie je jediné čo sa z neho dá vyhodnotiť. Závery uvedené v znaleckom posudku síce nie sú pre súd záväzné, avšak kasačný súd považoval za podstatné pre konanie skôr dôkazy, ktoré znalec pre jeho vyhotovenie použil, keďže sa jedná aj o dôkazy, ktoré správca dane nezohľadňoval.
Jedná sa napríklad o: · faktúry dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. spárované s príjemkami na sklad sťažovateľa, pričom fakturované položky sa zhodujú s položkami uvedenými na príjemkách, · skladové karty tovaru, ku ktorým sú priradené faktúry sťažovateľa vystavené jeho odberateľom tovaru aj s výdajkami a dodacími listmi, · účtovné závierky dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o, ako aj účtovné závierky sťažovateľa · fotodokumentácia niektorých balení tovaru, ktorý sťažovateľ podľa faktúr odoberal od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., · správy nezávislého audítora k účtovným závierkam sťažovateľa, pričom v týchto správach sa uvádza, že účtovné závierky poskytujú pravdivý a verný obraz o finančnej situácii a výsledku hospodárenia sťažovateľa.
31. Znalec k záverom svojho znaleckého posudku dospel pomocou metódy dvojitého priraďovania. Priraďoval zdaniteľné plnenia na vstupe k zdaniteľným plneniam na výstupe. Zjednodušene teda pároval tovary, ktoré sťažovateľ odobral od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. s tovarmi, ktoré sťažovateľ následne zo svojich skladov dodával svojim odberateľom. Prejednávanému prípadu je venovaná strana 19 znaleckého posudku. Tu znalec na základe použitia vyššie vysvetlenej znaleckej metódy vyvodil záver, že existuje priama a bezprostredná súvislosť a spätosť plnenia na vstupe (tovar dodaný MMBC Alfa, s.r.o.) so zdaniteľnými plneniami sťažovateľa na výstupe (predaj tovaru dodaného MMBC Alfa, s.r.o. priamo odberateľom sťažovateľa na základe odberateľských faktúr a dodacích listov), teda je preukázané priame priradenie zdaniteľného plnenia na vstupe k zdaniteľnému plneniu na
výstupe. Tu je potrebné poznamenať, že tento záver znalca sám o sebe nemá povahu právneho posúdenia veci. Z tohto dôvodu je jednoznačne možné naňho prihliadať ako na relevantný dôkaz, ktorý pomocou dôkazov nevykonaných správcom dane zrejme skôr potvrdzuje závery o tom, že hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH z uplatnených faktúr boli naplnené.
32. Krajský súd sa nedostatočne vysporiadal s týmto dôkazom predloženým v konaní pred správnym súdom, keď veľmi povrchne skonštatoval, že výsledky znaleckého dokazovania majú charakter právneho posúdenia veci, pričom neprihliadal na obsah znaleckého posudku, najmä na zdôvodnenie záverov znalca, ako aj jednotlivých podkladov, z ktorých vychádzal.
33. Kasačný súd vzhľadom na vyššie zdôvodnené právne posúdenie veci považuje právne posúdenie krajského súdu za nesprávne najmä v tom, že považoval zo strany správcu dane a žalovaného za náležite spochybnenú vierohodnosť tvrdení a dôkazov predložených
sťažovateľom. Nie je možné považovať spochybnenia správcu dane, ktoré nie sú dostatočne konkrétne, za spôsobilé relevantne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť listinných dôkazov predložených k odpočítaniu dane. Ako je zrejmé správca dane sa navyše ani bez riadneho logického zdôvodnenia nevysporiadal s dôkazmi, ktoré mohli preukazovať splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH uplatnený sťažovateľom. Obdobnú situáciu už
riešil aj Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, kde rozobral akým spôsobom by mal správca dane riadne pristúpiť k zisťovaniu skutkového stavu, ako aj k právnemu zdôvodneniu svojich záverov, na základe ktorých vydal rozhodnutie.
34. Vzhľadom na to, že kasačný súd vyhovel kasačnej sťažnosti tak nepovažoval za účelné a hospodárne venovať ďalšiu pozornosť vedľajším sťažnostným bodom, keďže vec bude opätovne vrátená žalovanému, resp. správcovi dane na opätovné konanie a rozhodnutie a teda aj na opätovné riadne zistenie skutkového stavu.“.
23. Kasačný súd sa oboznámil s podaniami sťažovateľky, administratívnym a súdnym spisom ako aj označenými rozhodnutiami Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. S vyššie uvedenými právnymi názormi sa v plnom rozsahu stotožňuje a na tieto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje. Neidentifikoval pritom žiadne podstatné argumenty, s ktorými by sa Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v označených obdobných rozhodnutiach nevysporiadal a ani nezistil iné dôvody (tieto netvrdil ani žalovaný), pre ktoré by sa kasačný súd mal od citovaného rozhodnutia a ďalších označených rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v obdobných veciach (bod 21) odchýliť.
24. Vo vzťahu k návrhu sťažovateľky na prerušenie kasačného konania do rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C 154/20 - Kemwater ProChemie kasačný súd dáva do pozornosti, že v predmetnej veci bolo rozhodnuté rozsudkom C 154/20 zo dňa 9. decembra 2021.
Z uvedeného dôvodu kasačný súd nepovažoval za potrebné konanie prerušiť, ako ani obrátiť sa na Súdny dvor EÚ s obdobnými prejudiciálnymi otázkami. Súdny dvor EÚ sa zaoberal problematikou preukázania osoby deklarovaného dodávateľa (zdaniteľnej osoby), ako hmotnoprávnej podmienky uplatnenia práva na odpočet DPH. V prejednávanom prípade však zatiaľ nebolo ustálené, že sa jednalo o obdobnú situáciu, než akú riešil Súdny dvor EÚ, keďže ani sťažovateľka a ani žalovaný netvrdili, že skutočným dodávateľom sťažovateľky síce nebola zdaniteľná osoba uvedená na faktúrach (MMBC Alfa, s.r.o.), ale jednalo sa o inú osobu s postavením zdaniteľnej osoby. Aplikovateľnosť záverov Súdneho dvora EÚ v dotknutej veci C 154/20 - Kemwater ProChemie bude potrebné posúdiť žalovaným (resp. správcom dane) v ďalšom konaní, pokiaľ by vyvstali také skutočnosti, ktoré by mohli naznačovať alebo dokonca preukazovať dodanie tovaru sťažovateľke inou zdaniteľnou osobou, než je osoba dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o, v dôsledku čoho by bola naplnená hmotnoprávna podmienka dodania tovaru zdaniteľnou osobou pre odpočet DPH.
K spôsobu uplatňovania a výkladu aktuálnej rozhodovacej činnosti SD EÚ kasačný súd odkazuje na svoje novšiu rozhodovaciu činnosť - napr. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/42/2020 zo dňa 30. marca 2022 (body 50 až 63), či sp. zn. 10Sžfk/7/2021 zo dňa 25. mája 2022 (body 29 až 38) a iné.
V. Záver
25. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 464 ods. 1 SSP v spojení s § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 26. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného doplniť dokazovanie v smere naznačenom v tomto rozhodnutí kasačného súdu a následne vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené úvahami správneho orgánu, ktoré ho viedli k vydaniu rozhodnutia. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 27. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 28. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. októbra 2022