3Sfk/36/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:7021200286.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- 6S/43/2021
- IČS
- 7021200286
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a zo sudcov JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): OXYN, s.r.o., so sídlom Železničná 2, 044 14 Čaňa, IČO: 45568669, právne zast. JUDr. Marián Prievozník, PhD., advokát, s.r.o., so sídlom Krmanova 1, 040 01 Košice, IČO: 47239573, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 104455783/2016 zo dňa 12. decembra 2016, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach, č. k. 6S/43/2021-20 zo dňa 9. decembra 2021, takto
rozhodol:
Rozsudok
Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/43/2021-20 zo dňa 9. decembra 2021 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2013, z ktorej vyhotovil Protokol č. 21194006/2015 zo dňa 6. novembra 2015. Na základe zistení z predmetnej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 103970816/2016 zo dňa 23. septembra 2016 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov vyrubil žalobcovi daň v sume 23.826,99 EUR za zdaňovacie obdobie júl 2013. Zistenia správcu dane smerovali k spochybneniu dodania tovaru (sóje) od dodávateľskej spoločnosti Podtatranská hydina a.s. (ďalej „dodávateľ“). Správca dane okrem spochybnenia dodania tovaru deklarovaným dodávateľom neuznanie odpočtu DPH založil aj na tom, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa dotknutou transakciou zúčastňuje na podvode v oblasti DPH. 2. Žalovaný rozhodnutím č. 104455783/2016 zo dňa 12. decembra 2016 (ďalej „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Mal za to, že (I) dokazovanie bolo vykonané v súlade so zákonom, (II) na dodávateľa neprešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník, (III) spoločnosť TrueCom, s.r.o. (ďalej „subdodávateľ“) bola zmiznutým obchodníkom bez vykonávania ekonomickej činnosti, (IV) tovar síce dodaný bol, avšak nie spôsobom uvedeným na faktúre, (V) žalobca neuniesol dôkazné bremeno, (VI) žalobca potvrdil dodacie listy, ktoré preukazovali priame dodanie tovaru z Poľska, (VII) žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na konaní poznačenom podvodom, keďže jeho dodávateľ a subdodávateľ nemali v rozhodnom období registráciu pre obchodovanie s potravinami a túto skutočnosť si mal žalobca overiť, (VIII) získanie ekonomickej výhody spočívalo v tom, že ak by žalobca kúpil tovar priamo z Poľska, vznikla by mu povinnosť odviesť daň a (IX) faktúry za dodanie tovaru boli uhradené formou trojstranného zápočtu medzi žalobcom, jeho dodávateľom a spoločnosťou SLOVAKIA FARMA s.r.o., ktorej bola zrušená registrácia platiteľa DPH.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia, vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania nároku na náhradu trov konania. Žalobca mal za to, že (I) bolo preukázané fyzické dodanie tovaru, (II) DPH uhradil a nemal vedomosť o podvode, (III) podpisom CMR potvrdil len dodanie tovaru a podpisom dodacích listov neprevzal zodpovednosť za ich správnosť, (IV) nebola vypočutá zamestnankyňa dodávateľa, ktorá tovar objednávala, (V) konanie iných spoločností mu nemôže byť dané na ťarchu, (VI) uniesol vlastné dôkazné bremeno, (VII) správca dane porušil zásadu neutrality dane a (VIII) nebola správna argumentácia žalovaného vo vzťahu k ekonomickému zmyslu transakcie. 4. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutom rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol.
5. Správny súd rozsudkom č. k. 7S/6/2017-70 zo dňa 14. marca 2018 správnu žalobu zamietol. Mal za to, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a stotožnil sa so závermi daňových orgánov, že žalobca nepreukázal oprávnenosť nároku na nadmerný odpočet DPH.
Vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že dodávateľ tovaru nadobudol do vlastníctva predmetný tovar od subdodávateľa, ktorý nevykonával reálnu ekonomickú činnosť, v dôsledku čoho ani dodávateľ nemohol predmetný tovar dodať žalobcovi. Správny súd nepovažoval za opodstatnené námietky týkajúce sa spôsobu platby za dodaný tovar formou zápočtu, ako aj ekonomického zmyslu transakcie, pretože argumentácia daňových orgánov oboch stupňov v tomto smere iba dopĺňala dôvody nepriznania nároku žalobcu, ktorý však spočíval práve v tom, že žalobca v konaní neuniesol dôkazné bremeno na preukázaní vecného plnenia vlastníkom tovaru z uvedených faktúr.
6. Proti vyššie uvedenému rozsudku správneho súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej „SSP“), v ktorej okrem vecnej argumentácie namietal predovšetkým to, že mu nebolo doručené vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe.
7. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 2Sžfk/70/2018 zo dňa 24. marca 2021 rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Nedoručenie vyjadrenia účastníka konania druhému účastníkovi považoval za stav nerovnosti účastníkov v konaní pred súdom, čo je v rozpore s princípom kontradiktórnosti konania a rovnosti zbraní ako súčasti práva na spravodlivý proces.
8. Po zrušení a vrátení veci správny súd zaslal žalobcovi vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe, ku ktorému žalobca zaslal súdu svoju repliku. V nej uviedol, že tovar mu bol dodaný, konanie tretích osôb mu nemôže byť dané na ťarchu a nenadobudol žiadnu daňovú výhodu.
9. Správny súd rozsudkom sp. zn. 6S/43/2021-20 zo dňa 9. decembra 2021 (ďalej „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu opätovne zamietol. Správny súd svoje rozhodnutie založil na rovnakých argumentoch, ako v pôvodnom rozsudku. Zotrval na tom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, nepreukázal oprávnenosť nároku na nadmerný odpočet DPH a argumentácia daňových orgánov, týkajúca sa spôsobu platby za dodaný tovar formou zápočtu, ako aj ekonomického zmyslu transakcie iba dopĺňala dôvody nepriznania nároku na odpočet DPH.
III. Kasačná sťažnosť a konanie na kasačnom súde
10. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý
rozsudok
správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 11. Nesprávne právne posúdenie videl sťažovateľ v tom, že uniesol vlastné dôkazné bremeno a spôsob konania subdodávateľskej spoločnosti do nej nepatrí. V tejto súvislosti poukázal na
rozsudok
Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 (prenos dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane) a rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-33/13 Marcin Jagiełło (preukázanie, že daňovník vedel alebo mal vedieť, že dodávka je spojená s trestným činom v oblasti DPH). Podstata argumentácie sťažovateľa spočívala v tom, že žalovaný (I) svoje dokazovanie zameral na subdodávateľa, (II) vychádzal z premisy, že podvodom sú postihnuté všetky následné transakcie v reťazci, (III) nespochybnil reálne dodanie tovaru. Sťažovateľ zdôraznil, že konanie subdodávateľa sa ho netýka, tovar mu dodal jeho dodávateľ, ktorý ho preukázateľne objednával z Poľska, za tovar zaplatil, a teda sa stal jeho vlastníkom. Rovnako poukázal na to, že svojho partnera si preveril v príslušných registroch, pričom nezistil, že by mal nezrovnalosti vo vzťahu k DPH. 12. Odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu odôvodnil sťažovateľ poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-33/13 Marcin Jagiełło a nález Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. IV. ÚS 591/08 (rešpektovanie práva na objektívne dokazovanie vedúce k riadne zistenému skutkovému stavu). 13. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že súhlasí so závermi správneho súdu a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.
IV. Posúdenie kasačného súdu
14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
15. Kasačný súd v prvom rade uvádza, že z vlastnej činnosti sú mu známe prípady sťažovateľa, v ktorých mu zo strany Najvyššieho súdu SR alebo Najvyššieho správneho súdu SR boli zamietnuté jeho kasačné sťažnosti. Išlo konkrétne o rozsudky sp. zn. 5Sžfk/39/ 2019, sp. zn. 8Sžfk/94/2020 a sp. zn. 10Sžfk/51/2021.
V uvedených prípadoch bola vykonaná osobitná daňová kontrola, sťažovateľovi nebol uznaný odpočet DPH vo vzťahu k iným zdaňovacím obdobiam za rok 2012 a prípady sa týkali iných obchodných reťazcov ako v prejednávanej veci. Z uvedených dôvodov kasačný súd posudzoval predmetnú vec osobitne.
16. Pokiaľ ide o jednotlivé dôvody kasačnej sťažnosti, kasačný súd mal za to, že správny súd si nesprávne ustálil predmet konania, v rámci ktorého posudzoval nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, pre ktoré nebol sťažovateľovi priznaný odpočet DPH.
Z administratívneho spisu mal kasačný súd za preukázané, že daňové orgány síce skutočne smerovali svoje zistenia aj voči nepreukázaniu dodania tovaru deklarovaným dodávateľom, no zároveň skúmali, či došlo k daňovému podvodu a či sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že sa na ňom svojim konaním
podieľa. 17. Nosným dôvodom, pre ktorý správny súd zamietol správnu žalobu, bolo práve nepreukázanie dodania tovaru deklarovaným dodávateľom a subdodávateľom. K dokazovaniu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok prostredníctvom spochybnenia subdodávateľa sa venoval aj Súdny dvor EÚ, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok a následné odmietnutie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty nie je nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod
49). Takouto okolnosťou tiež nie sú pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).
18. Rovnako Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022 vyslovil záver, že: „. . .finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt. Napokon, opatrenia prijaté členskými štátmi v oblasti DPH sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH (bod 44 uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo, bod 28 uznesenia Súdneho dvora EÚ Kemwater).“
19. Vzhľadom na vyššie uvedené má kasačný súd za to, že správca dane hodnoverne nespochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, v dôsledku čoho nepreniesol dôkazné bremeno na daňový subjekt.
Pre prenesenie dôkazného bremena na preukazovanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane totiž nestačí spochybniť vzťah dodávateľa a jeho subdodávateľa. V tejto súvislosti však kasačný súd poukazuje na to, že daňové orgány nespochybnili len dodanie tovaru, ale preukazovali aj existenciu daňového podvodu. Kasačný súd v rámci svojej rozhodovacej praxe už viackrát judikoval, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené (viď napríklad rozsudok sp zn. 2Sfk/66/2022 dňa 28. apríla 2023).
20. Pokiaľ bolo v daňovom konaní preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH, správca dane bol v prípade ďalších pochybností povinný skúmať, či došlo k daňovému podvodu. Judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode. Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou
podvodného reťazca. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/76/2020 z 26. októbra 2022, v ktorom sa podrobne venoval posudzovaniu daňového podvodu podľa tzv. Axel Kittel testu.
Správca dane a aj žalovaný uvedeným spôsobom dokazovanie skutočne viedli, avšak správny súd sa v rámci posúdenia predmetnej veci predmetnými zisteniami nezaoberal, resp. obmedzil sa len na jednoduché konštatovanie o tom, že tieto zistenia len dopĺňali zistenia smerujúce k nesplneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH. Bude teda úlohou správneho súdu, aby po vrátení veci kasačným súdom postupoval naznačeným spôsobom.
21. Pokiaľ ide o sťažnostný bod podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, tento hodnotí kasačný súd ako nedôvodný. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby sťažovateľ kasačné dôvody riadne vymedzil a konkretizoval. Súčasne, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/45/2020 zo dňa 24. novembra 2021, bod 19), čo považuje za ustálenú rozhodovaciu činnosť: „Z hľadiska nastavenia právneho systému Slovenskej republiky a modelu fungovania kasačného súdu (s pomerne širokými možnosťami predloženia veci kasačnému súdu a s pomerne veľkým počtom rozhodovaných vecí) si precedenčné účinky môžu osobovať také právne názory, ktoré sú kasačným súdom opakovane potvrdzované (vyjadrené vo viacerých rozhodnutiach kasačného súdu alebo aj v jednotlivom rozhodnutí, ak neboli spochybnené alebo bolo na nich nadviazané) alebo ich ustálenosť je iným spôsobom kasačným súdom komunikovaná (napr. publikáciou v oficiálnej zbierke kasačného súdu podľa § 8a ods. 4, § 24d písm. b) a § 24e ods. 3
písm. d) zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov či inštitucionalizovaným procesom prostredníctvom rozhodovania veľkého senátu podľa § 22 v spojení s § 466 SSP).“
V. Záver
22. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Z uvedených dôvodov napadnutý rozsudok trpí vadou podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Košiciach, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/ 2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho krajského súdu. 23. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 24. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. júna 2024