3Sfk/37/2021

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Partizánske (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie júna 2017 a o jej výsledku vyhotovil protokol č. 101649559/ 2018 zo dňa 23. augusta 2018. Na základe vykonanej kontroly správca dane rozhodnutím č. 102789222/2019 zo dňa 4. decembra 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) určil žalobkyni rozdiel dane v sume 14.000,- € za zdaňovacie obdobie jún 2017, nepriznal nadmerný odpočet v sume 4.325,08 € a vyrubil daň v sume 9.674,92 €.

3. Správca dane v predmetnej veci zistil, že spoločnosť ELEKTRONIXNET SHOP s.r.o. je nekontaktná. Opakovane kontaktoval so žiadosťou o výsluch bývalého konateľa spoločnosti ELEKTRONIXNET SHOP s.r.o. pána V. B.. Ten sa na výsluchy opakovane nedostavil a zaslal správcovi dane písomné vyjadrenia. V týchto (zo dňa 8. februára 2018) uviedol, že nedisponuje účtovnou dokumentáciou ani zmluvami, keďže už nie je konateľom spoločnosti, všetky doklady odovzdal novému majiteľovi (meno neuviedol). K žalobkyni sa vyjadril tak, že pozná jej konateľa (J.. Q. K.), spolupráca prebiehala v oblasti informačných technológií v prvej polovici roka 2017. Nevedel sa k nej bližšie vyjadriť. Faktúry týkajúce sa žalobkyne boli zaúčtované a uvedené v kontrolných výkazoch spoločnosti. V nasledujúcom vyjadrení vo vyrubovacom konaní (zo dňa 17. októbra 2018) uviedol, že spolupráca prebiehala v oblasti informačných technológií, najmä servisných a konzultačných služieb, ktoré boli určené pre klientov žalobkyne. Neuviedol však mená osôb, ktoré tieto služby vykonávali, či to bol on, jeho zamestnanci alebo niekto iný.

5. Správca dane z interných zdrojov Finančnej správy Slovenskej republiky získal informáciu, že Daňový úrad Trenčín vykonal miestne zisťovanie v sídle spoločnosti DES TECHNOLOGY s.r.o., pričom spoločnosť bola nekontaktná. Tiež zistil, že táto spoločnosť neodviedla DPH za zdaňovacie obdobie, ktoré je predmetom kontroly a nedoplatky na DPH predstavovali sumu 851.000,- €.

Služby boli poskytnuté spoločnosti W soft, s.r.o. v zastúpení V. B.. 8. V nadväznosti na pokyn žalovaného vo vyrubovacom konaní správca dane tiež požiadal o prevedenie pána V. B. na výsluch. Po predvedení na výsluchu dňa 10. júla 2019 pán B. uviedol, že sa presne nevie vyjadriť k obchodnej spolupráci so žalobkyňou, potvrdil vystavenie a podpísanie faktúr a zmluvy, nepamätal si mená osôb, adresy, názvy osôb a spoločností realizujúcich služby, nepamätal si, za akým účelom boli tieto služby vykonané, pretože ich len sprostredkoval. Nevedel ani predložiť doklady k deklarovaným službám.

11. Správca dane zaslal výzvu na súčinnosť aj subdodávateľovi spoločnosti DES TECHNOLOGY s.r.o., ktorú si neprevzala v odbernej lehote. 12. Konateľ žalobkyne bol v administratívnom konaní pasívny, vyjadrovať sa k zisteniam správcu dane bol ochotný po vydaní protokolu, prípadne následne až v opravných prostriedkoch po vydaní prvostupňových rozhodnutí správcom dane.

Preto žalobkyni nepriznal uplatnené odpočítanie dane zo sporných obchodov. 14. Žalobkyňa podala voči prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie, ku ktorému priložila písomné vyjadrenie pána Michala Szakácsa, bývalého konateľa spoločnosti W soft s.r.o.

15. Rozhodnutím č. 100713791/2020 zo dňa 23. marca 2020 (ďalej len „žalované rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný sa stotožnil s názorom, že daňový subjekt nemôže bez ďalšieho niesť zodpovednosť za neplnenie zákonných povinností zo strany jeho dodávateľa, avšak na druhej strane je to práve daňový subjekt, ktorý si vyberá obchodných partnerov. Pri ich výbere pritom musí postupovať primerane obozretne.

Takýto postup mal vyplývať aj zo Zmluvy č. 20170104. Deklarovaná subdodávateľská spoločnosť bola nekontaktná, pričom správca dane nezistil skutočnosti nasvedčujúce tomu, že služby pre klientov žalobkyne táto spoločnosť aj reálne vykonala. Šetrením správcu dane nebolo ani zistené, v čom mali poskytnuté služby spočívať a čo sa malo nachádzať na USB, ktoré malo výsledky poskytnutých služieb obsahovať. 17.

Je preto otázne, odkiaľ žalobkyňa získala toto prehlásenie, keď pobyt pána V. B. nie je známy a nepodarilo sa ho predviesť ani policajnému zboru. Ide podľa žalovaného o jednostranné vyhlásenie, ktoré nepredstavuje relevantný dôkaz.

Vykonaným dokazovaním boli podľa žalovaného preukázateľne spochybnené doklady a dôkazy žalobkyne. Pochybnosti správcu dane o reálnosti fakturovaného dodávateľa sú podľa žalovaného založené na relevantných faktoch, nesvedčia možnosti, aby mohol deklarovaný dodávateľ reálne dodať žalobkyni služby uvedené na sporných faktúrach. Tieto faktúry preto nereflektujú skutočnosť. V dôsledku absencie chýbajúcich dokladov nebolo preukázané skutočné dodanie služieb fakturovaným dodávateľom ako základnej podmienky na vznik nároku na odpočet DPH na vstupe. Žalobkyňa teda porušila § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v spojení s § 51 zákona o DPH.

20. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie.

23. Za nezákonný považuje žalobkyňa postup správcu dane, keď svoje pochybnosti ohľadom deklarovaného subdodávateľa spoločnosti DES TECHNOLOGY založil aj na informáciách z „interných zdrojov.“ Pre účely kontroly totiž možno použiť zistenia z iných kontrol len vo forme Protokolov z týchto kontrol. 24. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe a v nasledujúcej duplike v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v jeho rozhodnutí. Rovnako žalobkyňa vo svojej replike v podstatnom zotrvala na argumentácii uvedenej v správnej žalobe.

27. Správny súd zhrnul judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky k dôkaznému bremenu v daňovom konaní a uviedol, že dôkazná povinnosť v daňovom konaní primárne zaťažuje daňový subjekt. Na preukázanie reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia nie je postačujúca iba formálna existencia faktúry. Ak správca dane spochybní tvrdenia daňového subjektu a túto pochybnosť aj zrozumiteľne oznámi, nastupuje procesná povinnosť daňového subjektu obnoviť dôveryhodnosť svojich tvrdení a dôkazov.

· v zmluvách o poskytovaní servisných služieb uzatvorených medzi žalobkyňou a spoločnosťou ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o. sa v čl. I bode 5 nachádza nesprávne označenie klienta. Namiesto žalobkyne je tam uvedená spoločnosť W soft s.r.o.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

31. Sťažovateľka v prvom rade namieta, že správny súd svoj rozsudok odôvodnil v rozpore s administratívnym spisom a v rozpore s dôkazmi predloženými sťažovateľkou. K žalobným bodom sťažovateľky sa správny súd vyjadril veľmi všeobecne, bez odpovedí na relevantné námietky sťažovateľky. 32.

Práve týmito dôkazmi sťažovateľka uniesla svoje dôkazné bremeno a správca dane a ani žalovaný neprodukovali žiadny dôkaz, ktorý by preukazoval, že spoločnosť ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o. nedodala žalobkyni fakturované plnenie. Správny súd, napriek záveru, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno, nepomenúva dôkazy, ktoré ešte mohla predložiť v záujme preukázania svojho nároku. Mieru zaťaženia dôkazným bremenom zo strany správcu dane a žalovaného považuje sťažovateľka za neprimeranú.

Tieto tvrdenia vrhajú negatívne svetlo na sťažovateľku napriek tomu, že táto so spoločnosťou DES TECHNOLOGY nespolupracovala. Tiež tento rozsudok náležite nezohľadňuje výsledky zistení z kontrolných výkazov spoločnosti ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o.

K tomuto však v prípade sťažovateľky nedošlo. 35. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na svoju argumentáciu uvedenú v jeho rozhodnutí a navrhol, aby kasačný súd sťažnosť sťažovateľky ako nedôvodnú zamietol.

spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD. 37.

IV. Posúdenie kasačného súdu

nedôvodná. 39. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľka v predmetnej veci neuniesla dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov.

Všeobecné východiská 41. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo

Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

44. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). 45. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

47. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 49. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet

reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

53. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.

V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.

finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“ 55. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

59. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

61. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

62. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na prípad sťažovateľky

DPH. Tie formálne sú upravené v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Sťažovateľka sa preto mýli, pokiaľ argumentuje, že splnila svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní predložení faktúr vzťahujúcich sa k sporným obchodom a preukázaním úhrady ceny tohto dodania. Dôkazné bremeno sťažovateľky sa totiž vzťahuje tak k preukázaniu splnenia materiálnych/ hmotnoprávnych podmienok dane (podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH) ako aj k splneniu formálnych podmienok (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH).

65. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd argumentovali, že sťažovateľka nepreukázala, že jej služby dodané od deklarovaného dodávateľa - spoločnosti ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o. (resp. dodanie od deklarovaného dodávateľa bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska).

67. Zo zistení správcu dane je zrejmé, že deklarovaným dodávateľom je v súčasnosti nekontaktná spoločnosť ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o., ktorá správcovi dane nepredložila účtovnú dokumentáciu a nemala riadne sídlo. Z písomných vyjadrení ako aj z výsluchu bývalého konateľa spoločnosti ELEKTRONIXNET SHOP s.r.o., pána V. B., vyplýva, že tento nevedel uviesť svojich subdodávateľov, mená či názvy osôb, ktoré mali jeho spoločnosťou dodávané služby vykonávať, nevedel ani popísať služby, ktoré mal sťažovateľke, resp. jej klientom poskytovať.

69. Nedostatky výpovede pána V. B. nemožno ospravedlňovať časovým odstupom od uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Je tomu tak preto, že vyjadrenia pána B. sú príliš všeobecné a vo svojej podstate nič nedokazujúce. Nejde o drobné nezrovnalosti, ale o absenciu akýchkoľvek vedomostí o obchodoch, ktoré mal sám uskutočňovať.

70. Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že ani z písomných vyjadrení sťažovateľky a jej konateľa sa nepodarilo ustáliť, v čom konkrétne mali vlastne spočívať služby, ktoré mala spoločnosť ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o. dodávať sťažovateľke, a ktoré mala sťažovateľka poskytovať spoločnosti W soft s.r.o. Rovnako konateľ sťažovateľky neuvádzal mená osôb či názvy subdodávateľských spoločností, ktoré v mene deklarovaného dodávateľa mali realizovať služby, ktoré sťažovateľka mala poskytovať svojím klientom. Navyše vnútorne rozporné boli aj výpovede pána V. B. a vyjadrenia konateľa sťažovateľky (vyjadrenie zo dňa 15. novembra

Tento totiž mohol objasniť otázku, či služby reálne boli poskytnuté a kým, keďže bol deklarovaným konečným odberateľom služieb, ktoré mu boli sprostredkované sťažovateľkou od deklarovaného dodávateľa ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o.

Ani vo vyjadrení pána B. totiž nie je vysvetlené, aké služby vlastne boli spoločnosti W soft s.r.o. poskytnuté, za akým účelom (z akého dôvodu) a kto ich vykonal. Opätovne ide len o všeobecné a formálne deklarácie obchodných vzťahov, ktoré sa javia ako účelové.

74. Správca dane tiež kontaktoval deklarovaného subdodávateľa spoločnosti ELEKTRONIXNET SHOP s.r.o., spoločnosť DES TECHNOLOGY s.r.o. Táto spoločnosť pritom bola nekontaktná. Kasačný súd zdôrazňuje, že nekontaktnosť subdodávateľa nie je kladená sťažovateľke na ťarchu. Jej výsledkom však je, že sa ani z iných zdrojov (z ďalších článkov obchodného reťazca) nepodarilo zistiť také skutočnosti, ktoré by, aj napriek dôkaznej núdzi a pasivite sťažovateľky, boli spôsobilé obnoviť hodnovernosť listinných podkladov predložených sťažovateľkou.

Vznesené pochybnosti totiž nasvedčujú tomu, že služby nedodala spoločnosť ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o. a z administratívneho spisu nevyplýva, kto bol skutočný dodávateľ deklarovaných služieb. Iného dodávateľa ako ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o. neoznačila ani sťažovateľka a zo zistení správcu dane ani nevyplýva, že by skutočný dodávateľ deklarovaných služieb nevyhnutne musel mať postavenie zdaniteľnej osoby, resp. platiteľa dane.

77. Napriek už uvedenému a vzneseniu dôvodných pochybností správcom dane sťažovateľka nepredložila žiadne dôkazy či vysvetlenia, ktoré by boli spôsobilé vyvrátiť pochybnosti správcu dane. Kasačný súd sa preto stotožňuje s názorom správneho súdu, správcu dane aj žalovaného, že sťažovateľka v predmetnom konaní neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu už uvedených materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov. 78. Dôkazné bremeno, ktorým bola sťažovateľka v predmetnom daňovom konaní zaťažená, nepovažuje kasačný súd za neprimerané. Vznesené dôvodné pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľkou, jej deklarovaným dodávateľom a odberateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľky. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľky možno spravodlivo požadovať, aby vedela vysvetliť, preukázať (či už predložením alebo označením dôkazov) podstatu ňou realizovaného obchodného vzťahu, podstatu služieb, ktoré pre svojich odberateľov (v rámci svojej obchodnej činnosti) zabezpečovala a za akým účelom. Nie je pritom uveriteľné, aby v rámci svojej obchodnej činnosti sťažovateľka (jej dodávateľ a ani odberateľ) nemala predstavu o osobách vykonávajúcich služby a o samotných službách, ktoré sú podstatou jej obchodnej činnosti a ktoré je povinná podľa zmluvných záväzkov zabezpečiť svojím odberateľom. 79. Na vyššie uvedených záveroch nič nemenia ani sťažovateľkou akcentované kontrolné výkazy deklarovaného dodávateľa - spoločnosti ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o. Kontrolný výkaz (a teda formálna deklarácia dodávateľa) bez ďalšieho nie je dôkazom o tom, že služba bola v skutočnosti vykonaná, a to aj dotknutou osobou. 80. Sťažovateľka namietala aj nezákonnosť zistení správcu dane z „interných zdrojov,“ týkajúcich sa daňových nedoplatkov deklarovaného subdodávateľa spoločnosti DES TECHNOLOGY s.r.o. Kasačný súd vo vzťahu k tejto námietke poukazuje na svoju vyššie uvedenú argumentáciu, a teda že dôvodné pochybnosti ohľadom splnenia materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítane dane zo sporných obchodov boli postavené na vyjadreniach a dôkazoch týkajúcich sa reťazca deklarovaný dodávateľ (spoločnosť ELEKTRONIXNET SHOP, s.r.o.) - sťažovateľka - deklarovaný odberateľ (spoločnosť W soft s.r.o.). V tomto kontexte sa aj rozhodovacia činnosť kasačného súdu ustálila na právnom názore, že pochybnosti a nedostatky na strane deklarovaných subdodávateľov nie sú bez ďalšieho dôvodným spochybnením materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022). Preto skutočnosť, či spoločnosť DES TECHNOLOGY s.r.o. mala nedoplatky na daniach, nie je pre toto konanie relevantná. Irelevantné sú z tohto dôvodu aj námietky vo vzťahu k otázke (ne)zákonnosti zistení správcu dane ohľadom nedoplatkov spoločnosti DES TECHNOLOGY s.r.o., keďže v tejto veci nemajú vplyv na samotné rozhodnutie.