3Sfk/39/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: Power Grid, s.r.o., so sídlom Hviezdoslavova 145/21, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 36351334, právne zastúpená advokátom: JUDr. Ján Súkeník, so sídlom Stred 60/55, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 34056777, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100229761/ 2021 zo dňa 9. februára 2021, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 37/2021-83 zo dňa 24. novembra 2021, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 37/2021-83 zo dňa 24. novembra 2021 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe vykonanej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 100437228/2020 zo dňa 14. februára 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni za zdaňovacie obdobie jún 2017 vyrubil rozdiel dane v sume 5.000,- € na dani z pridanej hodnoty. Správca dane žalobkyni neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 2017019 zo dňa 7. júna 2017 v sume 30.000,- € (DPH v sume 5.000,- €) za prenájom reklamnej plochy na závodnom automobile MITSUBISHI LANCER EVO IX teamu „IMAXX-ADV rally team“ od spoločnosti EDOP, s.r.o. na podujatiach Majstrovstiev Slovenskej republiky v rally a Majstrovstiev Českej republiky v rally v sezóne 2017. Predmetom fakturácie v kontrolovanom zdaňovacom období jún 2017 bolo podujatie Agrotec rally Hustopeče (ČR) v termíne 16. júna 2017 až 17. júna 2017, prenájom reklamnej plochy na pretekárskom automobile a súvisiaca reklamná činnosť. Spoluprácu upravovala Zmluvu o reklame zo dňa

médiami. 3. Hlavným predmetom ekonomickej činnosti žalobkyne bola výroba a predaj elektrorozvádzačov, zamestnávala 16 zamestnancov a na podnikanie využívala prenajaté výrobné a skladové priestory. 4. Správca dane na základe vykonaného dokazovania uzavrel, že nespochybňuje reálnu existenciu zdaniteľného plnenia a súhlasí s tým, že žalobkyňa uniesla svoje dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Zo skutkových zistení vyvodil, že plnenie, ktoré žalobkyňa prijala, bolo spojené s podvodným konaním na predchádzajúcom stupni obchodu, o čom žalobkyňa mala, resp. mohla mať vedomosť.

dane. Zdôraznil, že v predmetnej veci nebola otázkou reálna existencia dodaných služieb a splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane. Spornou otázkou bola dobrá viera žalobkyne a jej postup v súlade so zásadami poctivého obchodu a náležitej obozretnosti podnikateľa. V predmetnej veci totiž bolo preukázané, že žalobkyňa sa podieľala na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, pričom o tejto skutočnosti mala a mohla vedieť.

žalovaného mnohonásobne (nereálne) navýšená, pričom k hlavnému navýšeniu došlo medzi reálnym dodávateľom služby spoločnosťou ADV consulting s.r.o. a jeho účelovo nastrčeným odberateľom/subdodávateľom žalobkyne spoločnosťou Greentech Mobility SK s.r.o.

subjektami. Z vyššie uvedeného podľa názoru žalovaného vyplýva, že účelovým zapojením spoločnosti Greentech Mobility SK s.r.o. a jej subdodávateľov do obchodného reťazca došlo nielen k umelému navýšeniu ceny reklamných služieb, ale toto umelé navýšenie ceny reklamných služieb na výstupe bolo nasledované znížením daňovej povinnosti vstupom do účelovo vložených subdodávateľských reťazcov, pričom daň na začiatku podvodného reťazca nebola reálne do štátneho rozpočtu odvedená (konkrétne spoločnosťou TM service Slovakia s.r.o., resp. TCC Media slovakia s.r.o.). Podľa názoru žalovaného spoločnosť ADV consulting s.r.o. bola pravdepodobne konečným prijímateľom finančných prostriedkov plynúcich z podvodného charakteru transakcie, keďže bola vlastníkom dotknutého pretekárskeho teamu. 8. Žalovaný zdôraznil, že zmluvným záväzkom spoločnosti EDOP, s.r.o. bolo poskytnúť reklamu a reklamné materiály - polepy na závodnom automobile, kombinézach, baneroch a pod., pričom tento záväzok podľa zmluvy mala plniť priamo EDOP, s.r.o.

Navyše spoločnosti Greentech Mobility SK, s.r.o. a ani spoločnosť EDOP, s.r.o. neboli nájomcami závodného vozidla, to bolo prenajaté len spoločnosti ADV consulting s. r. o. Spoločnosť EDOP, s.r.o. tak bola podľa názoru žalovaného len účelovo vložená do obchodného reťazca, skutočným dodávateľom reklamných služieb bola spoločnosť ADV consulting s.r.o.

Jeho popis dodávania reklamných služieb a prenájmu vozidla bol príliš všeobecný, rozporuplný a nekonkrétny. Akcentoval tiež nezrovnalosti medzi výpoveďami konateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. (polepy a reklamné služby v podstatnom zabezpečovala česká spoločnosť KORNO motosport, s.r.o.) a vyjadreniami spoločnosti KORNO motosport s.r.o. (auto bolo dodané bez polepov, ktoré zabezpečoval nájomca) a konateľov spoločností ADV consulting, s.r.o. a Greentech Mobility SK, s.r.o. (polepy a reklamné predmety zabezpečovala spoločnosť ADV consulting, s.r.o., s ktorou spoločnosť EDOP, s.r.o. nemala právny vzťah).

a neznámej spoločnosti EDOP, s.r.o. S konateľom predmetnej spoločnosti sa pritom mala žalobkyňa zoznámiť a byť oslovená na spoluprácu na podujatí, kde bol konateľ spoločnosti EDOP, s.r.o. DJ-om. Keďže konateľ spoločnosti EDOP, s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov nemal dostatok relevantných obchodných informácií o realizácii reklamnej činnosti, podľa žalovaného mala žalobkyňa s najväčšou pravdepodobnosťou všetky informácie priamo od spoločnosti ADV consulting, s.r.o. Manželka pána Petra Škrabáka, konateľa spoločnosti ADV consulting, s.r.o., podľa vyjadrenia pani Gardianovej (manželky konateľa žalobkyne a konateľky spoločnosti JePaG s.r.o. v rozhodujúcom období), pracuje u žalobkyne.

12. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že overila spoločnosť EDOP, s.r.o. a zistila, že je reálne fungujúcou spoločnosťou, žalovaný dal do pozornosti, že táto spoločnosť mala v rokoch 2011 až 2014 tržby v sume 0,- €. V roku 2015 dosiahla tržby 1,6 mil. €, v roku 2016 1,9 mil. €, v roku 2017 2,8 mil. €, pričom nezamestnávala žiadnych zamestnancov, nevykazovala žiadne mzdové

Ide o verejne dostupné informácie, ktoré mali byť známe aj žalobkyni v čase realizácie zdaniteľných obchodov. 13. Pokiaľ žalobkyňa namietala výsluch konateľa spoločnosti KORNO motosport s.r.o. z dôvodu, že o tomto nebola upovedomená, žalovaný uviedol, že išlo o preverovanie vlastníka závodného vozidla prostredníctvom MVI. Predmetná spoločnosť potvrdila prenajatie vozidla na sporné preteky o čom jej konateľ doložil aj doklady. Karol Trojan tak nebol vypočutý v postavení svedka a k žalobkyni sa ani nevyjadroval. Žalovaný sa nestotožnil ani s námietkou žalobkyne o nezákonnosti využívania podkladov z daňových kontrol iných daňových

II. Konanie pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

16. Podľa názoru žalobkyne mal konateľ spoločnosti EDOP, s.r.o., pán Jaroslav Galánek, dostatok informácií o uskutočnenom plnení. Vo svojej výpovedi vypovedal o podstate zmluvného záväzku, podstate poskytovaného plnenia, že poskytoval reklamu prostredníctvom subdodávateľov a pod. Vo svojej výpovedi tiež uviedol aj iné subjekty, ktorým poskytoval podobné služby. Mal tiež vedomosť, o aký konkrétny závod sa v prípade spornej faktúry jednalo a potvrdil spoluprácu so žalobkyňou. 17. Žalobkyňa zastávala názor, že cena poskytnutej reklamnej služby bola reálna a primeraná, žalovaný nepredložil žiadne argumenty, podľa ktorých by mala byť určená trhová cena. Zdôraznila, že v dôsledku reklamnej činnosti sa jej podarilo v priebehu roka 2017 a 2018 zásadne zvýšiť tržby rádovo v miliónoch eur. Reklama mala preto podstatný vplyv na podnikanie žalobkyne a bola pre žalobkyňu výhodná.

Je nepochybne potrebné zohľadniť aj zmluvnú voľnosť samotných strán zmluvy. Pri určovaní reálnej a trhovej ceny sa pritom podľa názoru žalobkyne nemôže prihliadať len na cenu, za ktorú ju poskytol prvý subdodávateľ (spoločnosť ADV consulting s.r.o.) ďalšiemu subdodávateľovi (spoločnosti Greentech Mobility SK, s.r.o.) - dodávateľovi dodávateľa (spoločnosti EDOP, s.r.o.)

presahujúce 1,5 mil. €), nebolo voči nej vedené konkurzné konanie ani reštrukturalizácia, žalobkyňa konala priamo s konateľom predmetnej spoločnosti, ktorý bol konateľom od roku 2011, nešlo o spoločnosť s častými zmenami konateľov a spoločníkov. Spoločnosť EDOP, s.r.o. mala tiež zapísaný predmet podnikania „reklamná činnosť“ od 17. novembra 1993 a „reklamné a marketingové služby“ od 12. augusta 2011.

Od žalobkyne, ako laika, tiež nemožno spravodlivo požadovať podrobnú analýzu účtovných závierok spoločnosti EDOP, s.r.o., ako jej to práve vyčíta žalovaný. Žalobkyňa preto zastáva názor, že konala v súlade so zásadami poctivého obchodného styku a svojho obchodného partnera si riadne preverila, pričom na základe výsledkov tohto preverenia o ňom nemohla mať pochybnosti. 21.

22. Podľa názoru žalobkyne sa správca dane dopustil tiež procesných pochybení, keď bez upovedomenia žalobkyne vykonal výsluch svedka pána O. a použil tiež zistenia z daňových kontrol iných subjektov. I keď výsluch pána S. bol vykonaný prostredníctvom MVI, aj česká právna úprava umožňuje účasť daňového subjektu na výsluchu svedka. O toto právo nemohla byť žalobkyňa ukrátená len z dôvodu, že výsluch bol uskutočnený na základe MVI.

24. Správny súd zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní ťaží prioritne daňový subjekt, pričom je to práve daňový subjekt, ktorý musí preukázať splnenie podmienok práva na odpočítanie dane. Podmienky práva na odpočítanie dane uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a tovar bol reálne dodaný. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane teda nepostačuje iba predloženie faktúr, musí byť preukázané reálne vykonanie obchodu.

obchodu. 26. K tvrdeným procesným nedostatkom správny súd uviedol, že ako dôkaz v daňovom konaní možno použiť akúkoľvek informáciu, ktorá pomôže objasniť skutkový stav, pričom môže ísť aj o informácie z iného daňového konania (§ 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov; ďalej len „Daňový poriadok“). V predmetnej veci preto nebolo nezákonné, ak správca dane použil aj zistenia z iných daňových kontrol. K vykonaniu výsluchu svedka O. českou finančnou správou bez upovedomenia žalobkyne správny súd viedol, že nejde o tak závažné pochybenie, ktoré by malo za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Vyjadrenie pána S. je v spise, žalobkyňa mala možnosť sa s ním oboznámiť, vyjadriť sa k nemu a jeho obsah je žalobkyni známy.

27. Proti rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a navrhla, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby ho zmenil tak, že žalobkyni vyhovie. 28. Sťažovateľka vo svojej kasačnej sťažnosti opakuje, že si svojho obchodného partnera - spoločnosť EDOP, s.r.o. riadne preverila a zistila, že je dôveryhodný. Opätovne uviedla skutočnosti, ktorými dokazovala svoju obozretnosť tak, ako ich uviedla v správnej žalobe (bod 19 tohto rozsudku). Zastáva preto názor, že postupovala s primeranou mierou opatrnosti a obozretnosti. Sťažovateľka akcentuje, že z jej pohľadu mala preukázané, že spoločnosť EDOP, s.r.o. je spôsobilá dodať zazmluvnené plnenie, pričom nemala kompetenciu overovať výrobné a obstarávacie procesy na strane jej dodávateľa. 29. Sťažovateľka tiež zopakovala svoju argumentáciu, že z výpovedí svedkov (konateľov spoločností) bolo zistené, že každá spoločnosť mala v obchodnom reťazci svoju úlohu, sťažovateľka konala len so spoločnosťou EDOP, s.r.o. a nemohla overovať obchodné vzťahy spoločnosti EDOP, s.r.o. s jej dodávateľmi. Realizácia obchodných vzťahov prostredníctvom subdodávok nie je podľa názoru sťažovateľky ničím výnimočným. Dodávateľom sťažovateľky pritom bola nepochybne spoločnosť EDOP, s.r.o., len s touto spoločnosťou sťažovateľka komunikovala a mala uzatvorené aj zmluvné vzťahy. S inými článkami obchodného reťazca sťažovateľka nekomunikovala. Podľa názoru sťažovateľky nebolo preukázané ani jej personálne prepojenie so subdodávateľmi spoločnosti EDOP, s.r.o. Nemohla preto vedieť a ani nevedela, že sa má podieľať na zneužívajúcom konaní na inom stupni obchodnoprávnych vzťahov. Táto vedomosť nebola sťažovateľke preukázaná. 30. Podľa názoru sťažovateľky skutočnosť, že na závodnom automobile bolo reklamované nielen obchodné meno sťažovateľky, ale aj jej dodávateľa, v zásade nič neznamená. Toto tvrdenie len potvrdzuje, že závodný automobil bol použitý na reklamné účely. 31. Sťažovateľka tiež kontruje správnemu súdu v časti tvrdenia, že neuniesla svoje dôkazné bremeno. Predložením faktúry, zmluvy o reklame, výpisov z účtu, reklamných spotov, výpoveďami svedkov, kontrolnými výkazmi a pod. jednoznačne preukázala splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu. V predmetnej veci je to podľa názoru sťažovateľky práve správca dane a žalovaní, ktorí neuniesli svoje dôkazné bremeno.

IV. Posúdenie kasačného súdu

36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podané včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 37. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či žalovaný a správca dane náležite posúdili vedomosť sťažovateľky (vedela alebo mala a mohla vedieť) o skutočnosti, že obchodný reťazec, ktorého bola sťažovateľka súčasťou, bol poznačený daňovým podvodom a súvisiace dôkazné bremeno subjektov v daňovom konaní. Spornou sa však v kasačnom konaní stala aj skutočnosť, či svoje právne závery správny súd náležite a zrozumiteľne odôvodnil. Práve tejto otázke sa kasačný súd aj prvotne venoval. Všeobecné východiská 38. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie, ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo zdaniteľných obchodov. 39. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom

Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

41. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.

43. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

45. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95).

M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou, mal vedieť. „[S] režimom s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266,

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

48. Zhrňujúc vyššie uvedené východiská kasačný súd konštatuje, že v rámci daňového práva rozlišujeme viacero samostatných dôvodov pre nepriznanie uplatneného práva na odpočítanie dane. Tými dôvodmi sú (i) nepreukázanie relevantných podmienok práva na odpočítanie dane, (ii) preukázanie spáchania daňového podvodu, (iii) preukázanie zneužitia daňového oprávnenia, (iv) preukázanie vedomej účasti (daňový subjekt vedel alebo mohol a mal vedieť) daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

49. Rozlišovanie medzi dôvodmi pre neuznanie odpočítania dane nie je samoúčelné, ale má svoj hlbší zmysel. V prípade preukazovania relevantných podmienok práva na odpočítanie dane totiž dôkazné bremeno ťaží daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie.

50. V predmetnej veci musí kasačný súd konštatovať, že tak správca dane ako aj žalovaný si boli týchto rozdielov vedomí. Vo svojich rozhodnutiach výslovne uviedli, že sťažovateľka podľa ich názoru preukázala splnenie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane (uniesla v tomto smere svoje dôkazné bremeno), avšak správca dane a žalovaný zastávajú názor, že sa im v daňovom konaní podarilo preukázať vedomú účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

52. Medzi sťažovateľkou a správcom dane, žalovaným sa stala spornou skutočnosť, či sťažovateľka vedela alebo mohla vedieť, že jej zdaniteľné obchody boli súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, teda boli spojené s podvodným konaním. Vedomostnú zložku účasti na daňovom podvode finančné orgány preukazujú nasledujúcimi zisteniami: · sťažovateľke musela byť pri dodržaní primeranej miery obozretnosti podozrivá umelo navýšená cena reklamy, ktorá presahovala trhovú cenu reklamy (bod 6 tohto rozsudku), · sťažovateľke muselo byť pri dodržaní primeranej miery obozretnosti podozrivé, že skutočným dodávateľom reklamných služieb nie je dodávateľská spoločnosť EDOP, s.r.o., ale spoločnosť ADV consulting, s.r.o. (body 8 a 9 tohto rozsudku), · sťažovateľka vo svojich vyjadreniach nepopisovala spoluprácu so spoločnosťou EDOP, s.r.o., ale priamo s rally teamom fungujúcim pod spoločnosťou ADV consulting s.r.o. (body 8 až 10 tohto rozsudku), · personálne prepojenie medzi aktérmi obchodného reťazca - manželka konateľa spoločnosti ADV consulting s.r.o. a manželka konateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. pracovali pre

Sťažovateľka v správnej žalobe tvrdila, že jej správca dane a žalovaný nepreukázali vedomú (vedela alebo mala a mohla vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Bolo pritom úlohou správneho súdu práve takto postavené žalobné námietky posúdiť a konfrontovať ich so zisteniami a právnymi závermi správcu dane a

55. Práve naopak, správny súd konštatoval (v rozpore s administratívnym spisom, rozhodnutiami správcu dane a žalovaného), že dôvodom neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane v predmetnej veci je nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva, konkrétne nepreukázanie totožnosti fakturačne deklarovaného dodávateľa reklamnej služby s reálnym dodávateľom reklamnej služby. Správny súd konštatoval, že správca dane vykonaným dokazovaním spochybnil postavenie spoločnosti EDOP, s.r.o. ako dodávateľa reklamnej služby, keď týmto fakticky bola práve spoločnosť ADV consulting s.r.o., pričom je to práve sťažovateľka, ktorá neuniesla svoje dôkazné bremeno na vyvrátení tejto pochybnosti.

57. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti k vyššie uvedenému uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 36/2021 zo dňa 12. júla 2023): „54. V súvislosti s vyššie uvedeným stavom dáva kasačný súd do pozornosti, že spoločenskou a ústavnou úlohou správneho súdnictva nie je pri výkone svojej právomoci nahrádzať činnosť správnych orgánov. Úlohou správneho súdnictva je preskúmavať zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy, či pri riešení konkrétnych otázok vymedzených správnou žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy.

55. S takouto definíciou správneho súdnictva súvisí aj úprava viazanosti správneho súdu skutkovým a právnym stavom v čase rozhodovania orgánu verejnej správy (§ 119 SSP) a úprava reštriktívne vykladaných možností výkonu dokazovania v správnom súdnom konaní (§ 120 SSP). Výnimky sa vzťahujú najmä na oblasti, v ktorých má správny súd plnú jurisdikciu alebo iné osobitné typy súdnych konaní (§ 6 ods. 2 písm. b/, e/, f/, i/ a j/ SSP).

57. Ak by kasačný súd akceptoval postup správneho súdu a žalovaného v predmetných veciach, keď po konfrontácii s argumentáciou sťažovateľky vo svojej podstate zmenili podstatnú časť dôvodov nepriznania práva na odpočet až v správnom súdnom konaní, a to neočakávane (prekvapivo), bez vykonania ďalšieho dokazovania a umožnenia sťažovateľke navrhnúť nové dôkazy vzhľadom na zmenenú situáciu, až v správnom súdnom konaní, došlo by aj k porušeniu práva sťažovateľky na spravodlivý proces podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky. A to konkrétne jeho zložky týkajúcej sa rovnosti zbraní (preferencia žalovaného; k tomu bližšie mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 414/2015 zo dňa 1. decembra 2015, publikované v ZNaUÚS pod č. 40/2015) a zákazu prekvapivých rozhodnutí (k tomu bližšie mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1. apríla 2020, publikované v ZNaUÚS pod č. 12/2020).“

59. Nad rámec už uvedených úvah kasačný súd konštatuje, že ani právny názor formulovaný správnym súdom na predmetnú vec v kontexte novšej judikatúry neobstojí. Materiálnou/ hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočítanie dane nie je totiž identita dodávateľa služby (a jej súlad s identitou uvedenou na súvisiacej faktúre), ale postavenie skutočného dodávateľa služby ako zdaniteľnej osoby - platiteľa dane. Ak preto aj správca dane zistil, že skutočným dodávateľom reklamnej služby v predmetnej veci nebola spoločnosť EDOP, s.r.o., ale spoločnosť ADV consulting s.r.o., bolo jeho povinnosťou skúmať, či zistený skutočný dodávateľ má alebo nemá postavenie platiteľa dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 a 53). Ak takéto postavenie má, nemožno právo na odpočítanie dane daňovému subjektu odoprieť z dôvodu nepreukázania materiálnych/hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 42). Správca dane a

60. S ohľadom na vyššie uvedené možno konštatovať, že napadnutý rozsudok správneho súdu je nepreskúmateľný a vydaný na základe väčšieho počtu nadväzujúcich procesných vád, ktoré vo svojom súhrne nepochybne zasiahli do práva sťažovateľky na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP).

Správny súd sa vysporiada aj s namietanými procesnými nedostatkami dokazovania v daňovom konaní (otázka zákonnosti použitia dôkazov z iných daňových konaní a zistení z MVI v predmetnej veci).