3Sfk/39/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobcu: LFM - servis SK s. r. o., so sídlom Svätopeterská ul. 5, 947 01 Hurbanovo, IČO: 35951133, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: SOUKENÍK - ŠTRPKA, s. r. o., so sídlom Šoltésovej 14, 811 08 Bratislava, IČO: 36862711, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102320923/ 2019 zo dňa 8. októbra 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/122/2019-167 zo dňa 8. novembra 2022, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/ 122/2019-167 zo dňa 8. novembra 2022 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Prvostupňový orgán na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 259434/2019 zo dňa 7. mája 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 24.352,33 € za zdaňovacie obdobie december 2016. Neuznal pritom žalobcovi uplatnené právo na odpočítanie dane v súvislosti s deklarovaným trojstranným obchodom, a to pri obchodovaní s hydraulickým lisom, ktorého dodávateľom bola obchodná spoločnosť HSM GmbH + Co. KG, Nemecko (ďalej ako „dodávateľ“). Prvým odberateľom mal byť následne žalobca (ďalej aj ako „prvý odberateľ“ alebo „žalobca“) a druhým odberateľom LFM - servis s. r. o., Česká republika (ďalej ako „druhý odberateľ“). 3. Žalovaný rozhodnutím č. 102320923/2019 zo dňa 8. októbra 2019 (ďalej len „žalované rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

5. Správca dane a žalovaný ustálili, že žalobcom deklarovaný trojstranný obchod treba posúdiť ako dve samostatné dodávky uskutočnené v dvoch zdaňovacích obdobiach. V zdaňovacom období december 2016 došlo u žalobcu k nadobudnutiu tovaru s miestom dodania v Nemecku podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, čo znamená, že právo nakladať s tovarom ako vlastník získal žalobca na území členského štátu Európskej únie v Nemecku, a to v zdaňovacom období december 2016.

Podľa CMR dokladov je odosielateľ Edwin Herbert Building, Friedrichshafen a príjemcom tovaru česká spoločnosť PARTR spol. s r.o. Žalovaný navyše dodáva, že žalobca, ako prvý odberateľ trojstranného obchodu, uskutočnenie trojstranného obchodu v podanom súhrnnom výkaze za zdaňovacie obdobie december 2016 neuviedol. Rovnako poukázal na to, že medzi žalobcom a deklarovaný druhým odberateľom je priame personálne prepojenie, keďže konateľkou oboch spoločností je Pavlína Svobodová a predaj lisu bol druhému odberateľovi realizovaný za cenu nižšiu ako bola jeho nákupná cena.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“) a žiadal, aby správny súd zrušil tak rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

nepostupoval. 9. Podľa žalobcu bola podmienka vyplývajúca z § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH splnená, keďže si žalobca ako prvý odberateľ objednal prepravu tovaru od českej spoločnosti Flex Logistik s. r. o., ktorá ju nevykonala sama, ale prostredníctvom ďalších prepravcov, k čomu žalobca do administratívneho konania predložil dodávateľské faktúry za prepravu ako aj potvrdenia o úhrade prepravy. Preprava hydraulického lisu bola podľa žalobcu vykonaná dvoma nákladnými automobilmi, ktorých prevádzkovateľmi sú spoločnosť TQM - holding s.r.o. a spoločnosť ČSAD LOGISTIK Ostrava a. s. Spoločnosť TQM - holding s.r.o. vykonala prepravu na základe objednávky od spoločnosti Rovo Speed s.r.o., čo konštatuje aj samotný správca dane, avšak ďalej neskúmal (a neskúmal to ani žalovaný, hoci na to poukázal aj žalobca v odvolaní) na základe akej objednávky spoločnosť Rovo Speed s.r.o. objednávala prepravu hydraulického lisu. Ak by sa danou skutočnosťou podrobnejšie správca dane (a prípadne aj žalovaný) zaoberal, resp. zaoberali, dospel, resp. dospeli by k tomu, že prepravu tovaru z trojstranného obchodu si u spoločnosti Rovo Speed s.r.o. objednala spoločnosť Flex

10. Správca dane a aj žalovaný podľa žalobcu vychádzali pri skúmaní prepravy tovaru len z nepodstatného osobitného zmluvného vzťahu mimo trojstranného obchodu (t. j. medzi českými spoločnosťami LFM - servis, s.r.o. a PARTR spol. s r.o.), keďže informácie z dožiadaní len od niektorých prepravcov bez získania informácií od špedičnej spoločnosti Flex Logistic, s. r. o. im pravdepodobne nedávali zmysel, čo musí byť pričítané výlučne na ťarchu nesprávneho postupu žalovaného a aj správcu dane, ktorí si tieto skutočnosti mali zabezpečiť z vlastného

13. Správny súd rozsudkom č. k. 15S/122/2019-167 zo dňa 8. novembra 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobcu. 14. V napadnutom rozsudku správny súd v bodoch 20 a 21 uviedol, že mal za preukázané, že v období december 2016 žalobca, prvý odberateľ nadobudol do vlastníctva predmet kúpnej zmluvy, a to hydraulický lis od dodávateľa, pričom tento predmet kúpy žalobca fyzicky neprevzal, a tento naďalej zostal v dispozičnej sfére dodávateľa, t. j. na území Nemecka. Poukázal na to, že žalobca v konaní tvrdil, že uzavrel s ČSAD LOGISTIK Ostrava a. s. zmluvu o preprave tovaru druhému odberateľovi, avšak v konaní nepredložil platnú zmluvu o preprave, resp. zabezpečení prepravy a taktiež nepredložil právne relevantné prepravné doklady, z ktorých by vyplývalo vykonanie prepravy inou osobou na účet prvého odberateľa v zmysle § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH.

K dodaniu tovaru spoločnosti PARTR spol. s r.o. ako konečnému odberateľovi došlo dňa 30. januára 2017, pričom predmetom daňovej kontroly bolo zdaňovacie obdobie december 2016, pričom ku skutočnému dodaniu tovaru (nie druhému odberateľovi) došlo až v mesiaci január 2017.

15. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci, odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu a z dôvodu, že nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo zmeniť rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie.

daňovej správy. 17. Poukázal na to, že tovar bol prepravený z Nemecka do Českej republiky, a to od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jeho externého skladu, ktorým je Edwin Herbert Building, a to práve skrz sťažovateľa ako prvého odberateľa na jeho účet v rámci trojstranného obchodu, v dôsledku čoho sa naplnila požiadavka § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH.

Podľa sťažovateľa je obchodný vzťah medzi druhým odberateľom a spoločnosťou PARTR spol. s r. o. pre posúdenie trojstranného obchodu irelevantný. 18. Sťažovateľ tiež poukázal na to, že v žalobe uvádzal, že si objednal prepravu tovaru, ktorú aj zabezpečoval, čo vyplynulo z odpovedí českej a nemeckej daňovej správy, pričom tieto odpovede sa nachádzajú v administratívnom spise. Jeho námietky k uvedenému však neboli správnym súdom vôbec posúdené.

19. K preprave sťažovateľ poukázal na to, že preprava lisu bola vykonaná dvoma nákladnými automobilmi, ktorých prevádzkovateľmi boli toho času spoločnosti ČSAD LOGISTIK Ostrava a. s. a spoločnosť TQM - holding s. r. o., pričom TQM - holding s. r. o. vykonala prepravu na základe objednávky od spoločnosti Rovo Speed s. r. o., od ktorej si prepravu objednala spoločnosť Flex Logistic, s. r. o., u ktorej si prepravu objednal sťažovateľ ako prvý odberateľ. Uvedené už sťažovateľ tvrdil v žalobe, s čím sa správny súd a ani správca dane a žalovaný vôbec nevysporiadali. Podľa sťažovateľa, ak by sa v administratívnom konaní vykonali všetky dožiadania a ním navrhované dôkazy, dospelo by sa k záveru, že podmienka podľa § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH bola naplnená. Následne by sa správne aplikovalo ustanovenie § 17 ods. 4 zákona o DPH a teda miestom nadobudnutia tovaru by bolo miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi.

pridanej hodnoty. 20. Sťažovateľ zhrnul, že (i) obchod sa uskutočnil medzi troma osobami, pričom každá z nich je identifikovaná v inom členskom štáte, (ii) predmetom trojstranného obchodu bol ten istý tovar a to hydraulický lis, (iii) lis bol prepravený priamo z Nemecka od prvého dodávateľa z jeho externého skladu druhému odberateľovi do Českej republiky, (iv) sťažovateľ nie je identifikovaný pre daň v Českej republike, (v) sťažovateľ použil voči prvému dodávateľovi ako aj druhému odberateľovi svoje slovenské IČ DPH, (vi) lis bol prepravený na účet sťažovateľa ako prvého odberateľa priamo do Českej republiky a (vii) druhý odberateľ daň z tohto obchodu odviedol v Českej republike. K otázke času dodania tovaru sťažovateľ uviedol, že išlo o svojvoľný pokus správcu dane o vytvorenie reťazového obchodu, pričom sťažovateľ je presvedčený, že všetky podmienky stanovené v § 45 zákona o DPH splnil. 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich záveroch prijatých v napadnutom rozhodnutí a kasačnú sťažnosť vyhodnotil ako nemajúcu relevantný vplyv na zákonnosť vydaných rozhodnutí.

IV. Posúdenie kasačného súdu

24. Vychádzajúc z § 139 ods. 1 a 2 SSP kasačný súd konštatuje, že povinnou náležitosťou rozsudku správneho súdu je aj jeho odôvodnenie. Právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia je jedným z čiastkových procesných práv obsiahnutých v práve na spravodlivý proces, pričom účastník konania ma právo na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu. Správny súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných stranami konania. Aj preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo strany konania na súdnu ochranu, resp. spravodlivý proces (napr. rozhodnutia Ústavného súdu SR IV. ÚS 115/03, III. ÚS 209/04).

žalobe. 26. Zásadnou námietkou sťažovateľa pritom bolo, že správne orgány nesprávne právne posúdili splnenie podmienky pre trojstranný obchod podľa § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH, teda že tovar prepravil on ako prvý odberateľ alebo iná osoba na jeho účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa. Poukazoval najmä na to, že (i) prepravu si objednal sťažovateľ ako prvý odberateľ od tretej spoločnosti (FLEX Logistic, s.r.o.), ktorá ju zabezpečila cez subdodávateľov Rovo Speed s.r.o. a následne TQM - holding s.r.o. a ČSAD LOGISTIK Ostrava a.s., pričom správca dane nezisťoval vzťah medzi dodávateľom a subdodávateľmi prepravy, (ii) z MVI jednoznačne vyplýva, že išlo o trojstranný obchod a bol riadne druhým odberateľom v Českej republike zdanený, a to, že (iii) skutočnosť, že druhý odberateľ predal tovar ďalšej spoločnosti, nič nemení na tom, že sťažovateľ bol účastný na trojstrannom obchode ako prvý odberateľ. Správny súd sa k žiadnej z týchto námietok nevyjadril, pričom ešte nesprávne (v rozpore

Preto je potrebné, aby ich správny súd vyhodnotil. 27. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu nie je dostatočne a zrozumiteľne odôvodnený, neposkytuje relevantné odpovede na podstatné okolnosti prípadu a podstatné námietky sťažovateľa, pričom zistená vada dosahuje intenzitu porušujúcu právo na spravodlivý proces sťažovateľa (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP). S ohľadom na zistený dôvod nezákonnosti - nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, sa kasačný súd s ďalšími meritórnymi námietkami sťažovateľa v tejto fáze konania nemohol zaoberať. 28. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude riadne a odôvodnene reagovať najmä na argumenty sťažovateľa uvedené v bode 26 tohto rozsudku, aby správnosť vysporiadania sa s nimi mohol následne kasačný súd v prípade podania kasačnej sťažnosti posúdiť aj vecne.