3Sfk/40/2021
ECLI:SK:NSSSR:2024:5020200303.2
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/102/2020
- IČS
- 5020200303
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Evy Vékonyovej v právnej veci žalobcu: PHAREX, s.r.o., so sídlom Záhradná 557/3, 038 04 Bystrička, IČO: 44073437, právne zastúpeného Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101165093/2020 zo dňa 13.07.2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/102/2020 zo dňa 28. júla 2021 takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Žilina, pobočka Martin (ďalej ako správny orgán prvého stupňa alebo správca dane) rozhodnutím Číslo: 102925109/2019 zo dňa 18.12.2019 (ďalej ako rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa alebo rozhodnutie správcu dane) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov vyrubil žalobcovi daň v sume 2.494.931,35 Eur na dani vyberanej zrážkou za rok 2015. V odôvodnení rozhodnutia správca dane poukázal na Protokol z daňovej kontroly č. 101206020/2019 zo dňa 21.05.2019 a s poukazom na zákon č. 333/2014 Z. z. uviedol, že sa s účinnosťou od 01. januára 2015 novelizoval zákon č. 595/ 2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len ZDP alebo zákon č. 595/
2003 Z. z.). Do ustanovenia § 17 ods. 31 ZDP bolo doplnené, že „z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) ZDP druhého bodu (daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou - právnická osoba, ktorá má na území SR sídlo) a písm. e) tretieho bodu (právnická osoba - daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou), od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43 ZDP.
Vo vzťahu k úprave podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP správca dane uviedol, že toto ustanovenie a ani ZDP bližšie peňažné a nepeňažné plnenie nešpecifikuje, to znamená toto ustanovenie (úprava § 43 ods. 3 písm. o) ZDP) sa vzťahuje na všetky plnenia poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa. Jediným druhom plnenia, na ktoré sa nevzťahuje povinnosť zrazenia dane z plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa sú peňažné plnenia vyplácané za klinické skúšanie. Povinnosť platiteľa dane z peňažných plnení nebola osobitne upravená, preto na povinnosť zdanenia peňažných plnení držiteľom platí pri zrazení a odvedení dane postup podľa § 43 ods. 10 až 12 ZDP, pokiaľ ide o povinnosť vykonania zrážky dane, lehoty na odvod zrazenej dane a predkladanie oznámenia o zrazení a odvedení dane.
Z uvedených ustanovení vyplýva: - zrážku dane je povinný vykonať držiteľ pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka; - držiteľ je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť držiteľa neurčí inak; zrážka dane sa vykoná zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Daňový subjekt PHAREX, s.r.o. ako držiteľ oprávnenia poskytoval v roku 2015 peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov, konkrétne nakupoval a následne predával lieky od poskytovateľov zdravotnej starostlivosti - lekární.
Správca dane kontrolou zistil, že z týchto plnení daňový subjekt nevykonal zrážku a neodviedol daň správcovi, pričom zároveň z evidencií, ktoré mal správca dane k dispozícii zistil, že taktiež nepredložil správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky a je uverejnené na jeho webovom sídle. Preto správca dane z predložených účtovných dokladov vypočítal výšku dane ktorá mala byť zrazená a odvedená správcovi dane zo sumy úhrady dlžnej sumy v prospech jednotlivých poskytovateľov za každý kalendárny mesiac roka 2015.
2. V odvolacom konaní žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane, nakoľko neakceptoval právnu argumentáciu daňovníka ohľadne nesprávnosti použitého výkladu § 43 ods. 3 písm. o) zák. č. 595/2003 Z. z. v kontexte platnej právnej úpravy a jej zmien.
Neakceptoval argumentáciu žalobcu, že bez ohľadu na nedokonalosti právnej úpravy mala lekáreň už pred 1.1.2007 jednak osobitné postavenie držiteľa oprávnenia na veľkodistribúciu liekov ako aj poskytovateľa zdravotníckej starostlivosti, preto žalobca nebol povinný platiť zrážkovú daň pri nákupe liekov od lekární. Podľa žalovaného správca dane pri posudzovaní povinnosti platiť zrážkovú daň žalobcom ako držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov postupoval
správne. Vo vzťahu k aplikácii § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 01.01.2015 považoval za správny výklad, že nakoľko zákon o dani z príjmov pojem peňažné a nepeňažné plnenie bližšie nešpecifikuje, vzťahuje sa uvedené ustanovenie na všetky peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa, s jedinou zákonnou výnimkou ktorou sú plnenia poskytované za klinické skúšanie. Držiteľ,
ktorý poskytol peňažné plnenie poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, v tomto prípade lekárňam, je platiteľom dane, ktorý pri zrazení dane postupuje podľa § 43 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Z tohto dôvodu držiteľ je povinný sledovať, od koho kupuje akýkoľvek tovar, lieky, zdravotnícke pomôcky a pod. Ak držiteľ poskytol peňažné plnenie poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti vrátane lekární, platiteľom dane je držiteľ, ktorý pri zrazení dane postupuje podľa § 43 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Daň zrazenú z peňažných plnení poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti je povinný odviesť správcovi dane v sadzbe 19 %, pričom základom dane je príjem neznížený o výdavky, teda hrubý príjem.
Pri vykonávaní zrážky dane a zasielaní oznámení bol daňovník viazaný súvisiacou právnou úpravou.
II. Konanie pred správnym súdom
3. Správnou žalobou podanou Krajskému súdu v Žiline (ďalej aj „správny súd“) sa žalobca domáhal zrušenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie.
V úvode správnej žaloby žalobca zdôvodnil návrh na priznanie odkladného účinku správnej žalobe, následne podrobne rozviedol žalobné dôvody majúce preukázať : - nesprávne právne posúdenie veci spočívajúce v neprimerane extenzívnom výklade pojmu peňažné a nepeňažné plnenie vo vzťahu k poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, použitý výklad ust. § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov, z ktorého mal žalobca podľa názoru finančných orgánov zrážať daň. Žalobca akcentoval skutočnosť, že vo vzťahu k lekárňam vykonával výlučne obchodnú činnosť spočívajúcu v bežnom obchodnom styku, týkajúcom sa predaja a kúpy prebytočných liekov a podľa jeho názoru je pojem peňažné a nepeňažné plnenie nevyhnutné vykladať tak, ako ho definuje zákon o liekoch, podľa ktorého za peňažné a nepeňažné plnenia sa nepovažujú plnenia poskytované držiteľom v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Poukázal na potrebu systematicko-logického výkladu dotknutých ustanovení, zvýrazňujúc potrebu vnútornej konzistentnosti a jednotnosti
právneho poriadku, keď samotný zákon o liekoch novelizoval dovtedajšie znenie zákona o dani z príjmov a do zákona o dani z príjmov sa práve ním zaviedol pojem peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom voči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti.
Považoval za nelogický a ekonomicky neudržateľný výklad finančných orgánov vedúci k celému dorubeniu zrážkovej dane z kúpnych cien vyplatených žalobcom dodávateľom tovaru - lekárňam, pretože tieto pri obchodovaní s daňovým subjektom nevystupovali ako poskytovateľ zdravotnej starostlivosti , ale ako držiteľ, - nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť rozhodnutia a nevysporiadanie sa s argumentáciou
žalobcu, - rozpor skutkových zistení z ktorých vychádzalo napadnuté rozhodnutie s obsahom administratívnych spisov, nezohľadnenie predloženého znaleckého posudku znalca S., -porušenie ustanovení o konaní pred správnym orgánom vzhľadom na ovplyvnenie konania osobami nekompetentnými na zasahovanie do priebehu konania a vypracovávanie výstupov, -porušenie práv účastníka daňového konania vzhľadom na opísané okolnosti ústneho pojednávania dňa 20.5.2019, - pre prípad, že by sa správny súd v otázke vzniku povinnosti žalobcu platiť zrážkovú daň stotožnil so žalovaným, žiadal položenie prejudiciálnej otázky Súdnemu dvoru EÚ nakoľko mal považoval za možné riziko, že použitá právna úprava je zákona č. 595/2003 Z. z. je v rozpore s primárnym právom EÚ. 4. Žalovaný vo vyjadrení k podanej žalobe vo vzťahu k správnosti právneho posúdenia zotrval na argumentácii uvedenej v preskúmavanom rozhodnutí s tým, že od 01.01.2015 sa upravil spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení, ktoré boli poskytované poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi, od
vymedzeného okruhu osôb (držiteľov), okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania. V zdaňovacom období roku 2015 bol žalobca vedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov zverejneným Ministerstvom zdravotníctva SR a zároveň bol držiteľom v roku 2015 definovaným v § 8 ods. 1 písm. l/ zákona o dani z príjmov.
Vymedzenie peňažných a nepeňažných plnení je uvedené v § 2 ods. 45 a v § 15 ods. 1 písm. u/ zákona o liekoch, avšak toto je podľa názoru žalovaného zadefinované výlučne na účely zákona o liekoch, a preto ho nie je možné použiť na účely zákona o dani z príjmov v súvislosti s posúdením povinnosti vykonať zrážkovú daň v zmysle § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov.
Vo vzťahu k ostatným žalobným dôvodom argumentoval ich nedôvodnosťou vzhľadom na priebeh konania zachytený obsahom administratívnych spisov a s poukazom na argumentáciu uvedenú v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. 5. Uznesením č. k. 31S/141/2017 zo dňa 24. januára 2018 Krajský súd v Žiline priznal správnej žalobe odkladný účinok.
6. Rozsudkom č. k. 31S/102/2020 zo dňa 28. júla 2021 (ďalej aj len „napadnutý rozsudok“) rozhodol o zrušení napadnutého rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP pre nepreskúmateľnosť a nedostatok dôvodov a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
V odôvodnení rozsudku sa vysporiadal s včas uplatnenými žalobnými dôvodmi sa sústredil na vyhodnotenie relevantných (vzhľadom na vyslovené závery) námietok nepreskúmateľnosti napadnutého ako aj prvostupňového rozhodnutia a v bodoch 20. - 26. rozsudku sa vyjadril k nastolenej otázke spornej aplikácie inštitútu zrážkovej dane za skutkovej situácie určovanej nákupmi liekov v roku 2015 od lekární, podľa daňových orgánov v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti a následného vyvodenia daňovej povinnosti žalobcu.
7. Pokiaľ sa týka základnej námietky spochybnenia preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov skonštatoval, že nepreskúmateľnosť správneho rozhodnutia ako predmetu prieskumu vo všeobecnej rovine v zásade neumožňuje správnemu súdu pristúpiť k vyhodnocovaniu ostatných žalobných bodov, ktoré vymedzujú už konkrétne vecné a právne dôvody rozporov preskúmavaného rozhodnutia so zákonom. Poukázal na požiadavky na obsahové náležitosti odôvodnenia ako predpoklad naplnenia zákonných požiadaviek na určitú kvalitu a kvantitu dôvodov v ňom obsiahnutých, nevyhnutných pre naplnenie základnej funkcie odôvodnenia ktorou je presvedčiť účastníkov konania o správnosti postupu správneho orgánu a o zákonnosti samotného rozhodnutia a umožniť naplnenie kontrolnej funkcie tých orgánov, ktoré majú právomoc rozhodnutie preskúmavať.
Rozhodnutie odvolacieho správneho orgánu o konkrétnych v odvolaní vymedzených námietkach odvolateľa smerujúcich proti záverom prijatým správnym orgánom prvého stupňa je nevyhnutné na to, aby odôvodnenie rozhodnutia odvolacieho správneho orgánu v súlade s príslušnou právnou úpravou reagovalo na tieto odvolacie námietky a vymedzovalo úvahy správneho orgánu, ktoré ho viedli k záverom prijatým ako základ rozhodnutia odvolacieho orgánu. Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahrádzať obsahové nedostatky a vady správneho aktu, ale preskúmavať zákonnosť správnych aktov, čo predpokladá existenciu odôvodnenia v kvalite a kvantite, ktorá vytvára dostatočný základ pre preskúmanie jeho zákonnosti vo vecnej rovine.
8. Správny súd vo vzťahu k prejednávanej veci vymedzil konkrétne východiská, vedúce k záveru o nepreskúmateľnosti odôvodnenia rozhodnutia žalovaného. Poukázal na základnú spornú otázku aplikácie inštitútu zrážkovej dane na peňažné plnenie žalobcu ako daňového subjektu v statuse držiteľa (držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov) pri spätnom predaji liekov lekárňami tomuto držiteľovi v roku 2015 (pri súčasnej spornosti výlučnosti statusu subjektu lekárne v relevantnej dobe roku 2015 ako poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, kedy žalobca tvrdil, že lekáreň mohla už i v roku 2015 na účely nákupu a predaja liekov vystupovať ako držiteľ a správca dane a žalovaný oproti tomu tvrdili status lekárne v roku 2015 výlučne ako poskytovateľa zdravotnej starostlivosti), podľa úpravy § 43 ods. 3 písm. o) ZDP v jeho znení platnom a účinnom od 01.01.2015.
Z pohľadu vyhodnocovaného namietaného dôvodu zrušenia napadnutého rozhodnutia - jeho nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov, považoval za potrebné vyriešiť, či rozhodnutie žalovaného ako odvolacieho orgánu vymedzilo dostatočné a preskúmateľné dôvody vedúce k prijatým záverom, na ktorých je toto rozhodnutie
žalovaného založené. 9. Skonštatoval, že právna úprava ZDP platná a účinná od 01.01.2015, v § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) ZDP pokiaľ ide o vymedzenie subjektov, na ktoré sa vzťahuje pracuje v rámci vymedzenia strán vzťahu, v ktorom dochádzalo k poskytovaniu peňažných a nepeňažných plnení pracovala na jednej strane právneho vzťahu so subjektom držiteľa a na druhej strane toho právneho vzťahu so subjektom poskytovateľa zdravotnej starostlivosti (daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhý bod a daňovníkom podľa písm. e) tretí bod ZDP). Žalobca mal v roku 2015 nesporne status držiteľa v zmysle vymedzenia tohto inštitútu podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP. Zadefinovanie inštitútu držiteľa v úprave podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP spadajúcej do druhej časti ZDP, nevylučuje záver o naplnení statusu žalobcu, ktorý je právnickou osobou (a bolo tomu tak i v roku 2015) ako držiteľa v zmysle tejto právnej úpravy pre rok 2015.Pokiaľ ide o subjekt poskytovateľa zdravotnej starostlivosti v zmysle úpravy § 17 ods. 31, § 43 ods.
3 písm. o) ZDP v relevantnom období roka 2015 platná právna úprava ZDP, zákona č. 362/ 2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach (ďalej len ZOL) a ani iná právna úprava nepredstavovala právny rámec statusu lekárne ako držiteľa v zmysle úpravy § 8 ods. 1 písm. l) ZDP v jeho znení platnom a účinnom od 01.01.2015. Úprava podľa zákona č. 578/2004 Z. z., a to konkrétne § 4 písm. a) bod 1. predstavovala právny základ statusu lekárne pre rok 2015 ako poskytovateľa zdravotnej starostlivosti. Úprava, ktorá založila právny rámec statusu držiteľa vo vzťahu k subjektom lekární vyplýva až z novelizácie ZDP vykonanej zákonom č. 341/2016 Z. z. platnej a účinnej od 01.01.2017, pričom touto právnou úpravou bolo rozšírené vymedzenie subjektov, u ktorých právna úprava predstavuje právny rámec ich statusu držiteľa o lekárne ako držiteľov povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti (§ 2 písm. y) ZDP v znení platnom a účinnom od 01.01.2017). Zároveň však i v roku 2015 existoval pre lekárne právny základ pre výkon spätného predaja liekov v rámci výkonu lekárenskej starostlivosti
podľa § 20 ods. 1, písm. i) ZOL. 10. Samotný predmet zrážkovej dane bol vymedzený právnou úpravou ZDP platnou a účinnou od 01.01.2015 ako peňažné plnenia a nepeňažné plnenia poskytnuté od držiteľa subjektu poskytovateľa zdravotnej starostlivosti. Bolo preto potrebné, aby žalovaný pri rozhodovaní o odvolaní žalobcu v rámci administratívneho konania v odôvodnení rozhodnutia o odvolaní dôsledne reagoval na odvolaciu argumentáciu žalobcu poukazujúcu na právnu úpravu zákona o ZOL v jeho znení platnom a účinnom od 01.01.2015. Za stavu absencie bližšej konkretizácie a bližšieho vecného vymedzenia obsahu pojmu peňažné plnenie a nepeňažné plnenie podľa § 17 ods. 31, § 43 ods. 3 písm. o) ZDP v úprave samotného ZDP v jeho znení platnom a účinnom od 01.01.2015 v tom smere, že by priamo z úpravy ZDP, novelizáciou ktorého vykonanou zákonom č. 333/2014 Z. z. bola zrážková daň pre peňažné plnenia a nepeňažné plnenia od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti zavedená, bolo potrebné, aby žalovaný pri rozhodovaní o odvolaní žalobcu a pri zohľadnení vyššie uvedeného
obsahu odvolania žalobcu naplnil zákonnú požiadavku na rozhodnutie o tomto odvolaní podľa § 74 ods. 2 veta prvá daňového poriadku. Len na základe takýchto záverov žalovaného, by bolo možné preskúmať zákonnosť záveru a tým vecnú správnosť záveru žalovaného, podľa ktorého na peňažné plnenie žalobcu pri spätnom predaji liekov lekárňami v roku 2015 sa mala podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP zrážková daň aplikovať.
Za danej situácie bolo potrebné, aby žalovaný pri rozhodovaní o odvolaní žalobcu zaujal stanovisko k námietkam žalobcu vo väzbe na úpravu vyplývajúcu zo ZOL s takým obsahom odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, ktoré naplní kvalitu preskúmateľnosti vecných záverov jeho rozhodnutia pri prieskume zákonnosti správnym súdom. Vytkol žalovanému, že sa tejto požiadavke vyhol prostredníctvom poukázania na väzbu odkazu v úprave § 43 ods. 3 písm. o) ZDP v jeho znení platnom a účinnom od 01.01.2015 na ZOL v odkaze 37ab teda len spojením tohto odkazu s plnením vyplácaným za klinické skúšanie. 11. .Pre absenciu vysporiadania sa s odvolacou argumentáciou žalobcu poukazujúcou na úpravu ZOL platnú a účinnú v roku 2015 ako na celok vo vzťahu k predmetu zrážkovej dane - peňažným a nepeňažným plneniam v zmysle úpravy § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, nebol správnemu súdu vytvorený obsahom odôvodnenia napadnutého rozhodnutia základ pre jeho vecný prieskum a ani pre vyhodnocovanie ostatných žalobných bodov, predovšetkým prvého žalobného bodu, v ktorom žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci a v rámci toho
ani na vyhodnotenie zákonnosti žalovaným zvoleného výkladu uvedeného odkazu 37ab v § 43 ods. 3, písm. o) ZDP. 12. Vyhodnotil ako nedostatočne odôvodnený záver žalovaného o tom, že zrážkovej dani podliehajú všetky peňažné plnenia a nepeňažné plnenia poskytované v roku 2015 od držiteľa poskytovateľom zdravotnej starostlivosti okrem tých, ktoré sú vyplácané za klinické skúšanie a okrem tých, ktoré sú ako príjmy oslobodené od dane podľa § 9 ods. 2 písm. y) ZDP v znení platnom a účinnom od 01.01.2015, v dôsledku čoho je celé rozhodnutie založené na tomto závere postihnuté vadou nepreskúmateľnosti, v dôsledku ktorej žalobca nedostal náležitú a preskúmateľnú odpoveď na svoju odvolaciu argumentáciu.
V danom prípade ide primárne o absenciu a tým nedostatok dôvodov v odôvodnení rozhodnutia žalovaného, čo zakladá nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nedostatok dôvodov a neumožňuje vyhodnocovanie namietanej nesprávnosti právneho posúdenia. Zároveň preto nebol daný priestor pre hodnotenie ostatných žalobných bodov vymedzených žalobcom vo včas podanej správnej žalobe.
III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní
13. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, t. j. z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci krajským súdom. Sťažovateľ kasačnému súdu navrhol, aby napadnutý
rozsudok
zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie; alternatívne aby napadnutý
rozsudok
zmenil tak, že žalobu zamietne. 14. S poukazom na bod 31. rozsudku krajského súdu skonštatoval, že v podstate ide o stotožnenie sa s argumentáciou daňového subjektu prezentovanou v procese daňovej kontroly a v procese vyrubovacieho konania a je založená na umiestnení odkazu 37 ab) v § 43 ods. 3 ZDP. Vzhľadom na platnú právnu úpravu však nie je možné stotožniť sa so záverom krajského súdu o potrebe vysporiadať sa s celým ZOL v kontexte pojmu peňažné a nepeňažné plnenie. Krajským súdom akceptovaný názor žalobcu považuje za rozporný s obsahom a účelom Legislatívnych pravidiel vlády SR účinných od roku 2014. Nemožnosť prepojenia znenia celého ustanovenia § 43 ods. 3 písm. c) ZDP so ZOL prakticky znamená nemožnosť aplikácie charakteristiky pojmov peňažné a nepeňažné plnenie vo vzťahu k § 43 ods. 3 ZDP v pojmovom chápaní ZOL.V prezentovanej situácii teda zdaňovaný príjem žalobcu predstavuje peňažný príjem generovaný lekárňami z obchodného vzťahu so žalobcom ktorý podlieha dani.
15. Vo svojom rozhodnutí dostatočne odôvodnil povinnosť žalobcu zraziť z poskytovaných peňažných plnení vyplatených poskytovateľom zdravotnej starostlivosti zrážkovú daň a odviesť ju správcovi dane znením ust. § 43 ods. 3 písm. o), § 43 ods. 4, §43 ods. 10až 12 a § 8 ods. 1 písm. l) ZDP a zaujal stanovisko ku všetkým odvolacím námietkam.
Poukázal aj na obsah svojho vyjadrenia k žalobe a listu č. k. MF/008415/2021-77 zo 5.5.2021 ktorým MF SR oznámilo žalobcovi že preskúmalo napadnuté rozhodnutie a dospelo k záveru, že nie je v rozpore so všeobecným záväzným predpisom a nie je dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie. 16. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti túto navrhol zamietnuť vzhľadom na právnu úpravu viazanosti kasačného súdu kasačnými dôvodmi v zmysle 435 SSP ktorým je v prejednávanej veci nesprávne právne posúdenie napriek tomu, že krajský súd právne posúdenie veci nevykonal a jeho zrušujúci rozsudok bol založený na závere o nedostatočnom odôvodnení a následnej nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného . Tento záver však nemožno považovať za právne posúdenie na účely ust. § 440 g) SSP, ktoré uviedol žalovaný, kasačný dôvod teda nie je daný a kasačnú sťažnosť treba zamietnuť.
17. Pokiaľ by vzhľadom na povahu námietok spochybňujúcich spôsob vyargumentovania zrušujúceho dôvodu bolo možné považovať ich obsah za dôvod v zmysle § 440 písm. f) SSP k tomu uviedol, že žalovaný nenamietal nesprávnosť postupu krajského súdu pri odôvodňovaní záveru o dôvodnosti zrušenia napadnutého rozhodnutia ako inej vady konania ktorá by mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci tým, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces.
18. Len pre úplnosť sa vyjadril k jednotlivým argumentom kasačnej sťažnosti (nesprávne právne posúdenie) v tom smere, že rozsudok krajského súdu nemožno považovať za stotožňujúci sa s argumentáciou daňového subjektu ohľadne aplikácie legislatívneho odkazu „§ 37 ab“, pretože za stavu neexistencie vecného vymedzenia pojmu peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom voči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti je postup žalovaného nedôvodný a s komplexnou argumentáciou žalobcu vznesenou v rámci správneho konania sa
nevysporiadal. Vo vzťahu k vplyvu obsahu Legislatívnych pravidiel vlády na výklad spornej otázky poukázal na predložené odborné stanovisko T.. R. Ž., T.. K argumentácii dôvodovou správou k zákonu č. 333/2014 Z. z. uviedol, že z nej v žiadnom prípade nevyplýva zámer prepájania pojmov peňažného a nepeňažného plnenia v ZOL so zákonom o dani z príjmov. K argumentácii výkladom pojmov peňažné a nepeňažné plnenie v §2 písm. c) ZDP zdôraznil, že tento (žalovaným v konaní použitý) krajský súd vyhodnotil ako nedostatočný a zároveň zdôraznil, že peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté od držiteľa povolenia na poskytovanie zdravotnej starostlivosti predstavuje len určitú osobitnú skupinu plnení, ktorá má byť predmetom zdaňovania, pričom zákon neobsahuje jeho definíciu. List MF SR č. k.
MF/ 008415/2021 - 77 vydaný v mimoodvolacom konaní vyhodnotil ako nemajúci žiaden vplyv na rozhodovanie súdu. Podporne poukázal na usmernenie vypracované Ministerstvom zdravotníctva SR v spolupráci s Ministerstvom financií SR týkajúce sa legislatívneho zavedenia postupov pri poskytovaní peňažného a nepeňažného plnenia od držiteľov voči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od 1.12.2011do ZDP.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
19. Najvyšší správny súd po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
20. Predmetom kasačného konania je preskúmanie rozsudku krajského súdu v Žiline, ktorým bolo pre nepreskúmateľnosť zrušené napadnuté rozhodnutie žalovaného založené na žalobcom spochybňovanom výklade predmetu dane z príjmov vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o/ ZODP, pričom medzi účastníkmi bol v príslušnom kontexte sporný výklad pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“.
21. Krajský súd po dôkladnej analýze právnej úpravy, argumentácie účastníkov, priebehu a výsledkov správneho konania napadnutého správnou žalobou dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.
Vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie s tým, že úlohou žalovaného bude vydať vo veci nové rozhodnutie, ktorého odôvodnenie bude spĺňať požiadavky podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku, teda bude vymedzovať dostatočné východiská prijatých záverov, v obsahu ktorých sa žalovaný v súlade s úpravou podľa § 74 ods. 2 daňového poriadku dôsledne vysporiada so všetkými relevantnými odvolacími námietkami žalobcu ťažiskovo v nadväznosti na právnu úpravu ZOL platnú a účinnú v roku 2015, vychádzajúc pritom z konštatovaní správneho súdu podľa odôvodnenia tohto rozsudku, ktoré vymedzuje konkrétne nedostatky odôvodnenia rozhodnutia žalovaného tak, aby nové rozhodnutie žalovaného bolo preskúmateľné v prípade podania správnej žaloby i po vecnej stránke.
22. Napriek tomu, že krajský súd v rozsudku poukazoval na zásadný význam nedostatočného odôvodnenia a následnej nepreskúmateľnosti rozhodnutia (napr. bod 28), kasačná sťažnosť žalovaného bola založená na namietaní nesprávneho právneho posúdenia veci, za ktoré evidentne považoval vymedzenie východísk (v bodoch 20 - 29 rozsudku) kde krajský súd špecifikoval konkrétnosti právnej úpravy a skutočnosti, ktorých doplnenie považoval s ohľadom na obsah podaní predložených v správnom konaní za potrebné doplniť na to, aby rozhodnutie správneho orgánu dosahovalo zákonom požadovanú kvalitu ako základ jeho preskúmateľnosti.
23. Kasačný súd sa stotožňuje s kasačným sťažovateľom v tom, že rozsudok nie je možné považovať za vydaný na základe nesprávneho právneho posúdenia. Nesprávne právne posúdenie (tak ako ho definuje judikatúra a odborná literatúra), nie je možné v tomto štádiu napádať, nakoľko bolo rozhodnuté len na základe záveru o nedostatočnom odôvodnení a nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného. Za výsledok nesprávneho právneho posúdenia nie je možné považovať ani časť uvedenú v bodoch 20 - 29 napadnutého rozsudku, nakoľko v nej sa nevyslovujú závery o dôvodnosti a správnosti posudzovania spornej právnej otázky, iba sa vymedzuje rozsah odôvodnenia a požadovanej právnej argumentácie nevyhnutnej pre to, aby správny súd mohol vysloviť záver v otázke správnosti výkladu zákonných ustanovení upravujúcich aplikácie inštitút dane vyberanej zrážkou na peňažné plnenie žalobcu ako daňového subjektu v statuse držiteľa (konkrétne držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov) pri spätnom predaji liekov lekárňami tomuto držiteľovi v roku 2015 (pri súčasnej spornosti
výlučnosti statusu subjektu lekárne v relevantnej dobe roku 2015 ako poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, a ich aplikácie na okolnosti prejednávaného prípadu. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na obsah a význam bodu 30. rozsudku správneho súdu, ktorý dôsledky zrušenia rozhodnutia na základe záveru o jeho nepreskúmateľnosti zhrnul.
24. Pokiaľ sa týkalo teoretickej možnosti, že žalovaný mienil napadať rozhodnutie krajského súdu z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP vzhľadom na jeho zrejmý nesúhlas s dôvodnosťou zrušenia napadnutého rozhodnutia, takýmto spôsobom nebola kasačná sťažnosť vedená a kasačný súd bol viazaný vymedzeným rozsahom kasačných dôvodov.
V. Záver
25. Na základe vyššie uvedených dôvodov tak kasačný súd dospel k záveru o nedôvodnosti kasačnej sťažnosti a preto ju postupom v zmysle § 461 SSP zamietol. Len pre úplnosť uvádza, že má vedomosť o ďalších rozhodnutiach kasačného v obdobných veciach (1Sfk/34/2022 zo dňa 30. septembra 2024 týkajúce sa roka 2016, 5Sfk/111/2022 z 29. októbra 2024 týkajúce sa roka 2015) pričom východiská a právne všetkých týchto rozhodnutí sú v zásade zhodné. 26. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal nárok na náhradu trov kasačného konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 27. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR v pomere hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 18. decembra 2024