3Sfk/40/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Pavel Hlaváč INPEX, s miestom podnikania Rakovo 179, 038 42 Rakovo, IČO: 47018771, zastúpený: Burian & partners, s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom Vojtecha Tvrdého 819/1, Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100692444/2018 zo dňa 09. apríla 2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/55/2018-108 zo dňa 13. novembra 2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/55/ 2018-108 zo dňa 13. novembra 2019 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100692444/ 2018 zo dňa 09. apríla 2018 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Eur. 2. Správca dane neuznal odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúry vystavenej dodávateľom ALPHIE TRADE s.r.o. pod č. 1604001 zo dňa 15. apríla 2016 v sume 421.200 Eur, z toho DPH v sume 70.200 Eur, za dodanie tovaru PIRICOM cleaning license, ako aj z faktúry od dodávateľa KH TRADE s.r.o. pod č. 1020160004 zo dňa 15. apríla 2016 v sume 21.522,60 Eur, z toho DPH v sume 3.587,10 Eur, za sprostredkovateľské služby. Podľa správcu dane žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“) tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov, pri ktorých nepreukázal, že tento zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený dodávateľmi uvedenými na faktúrach a že vznikla daňová povinnosť dodávateľom uvedeným na faktúrach - spoločnosti ALPHIE TRADE s.r.o. a spoločnosti KH TRADE, s.r.o.

uskutočnení zdaniteľných plnení tak, ako ich daňový subjekt uvádzal na predložených dokladoch; daňový subjekt javí známky podozrivého chovania, pretože uvádza veľké obraty a minimálnu daňovú povinnosť; u daňového subjektu KUBEX s.r.o. prebiehajú daňové kontroly za zdaňovacie obdobia celého roku 2015 a za august 2014 - december 2014; podľa českej daňovej správy daň vo výške 432.120 Eur súhlasí s fakturovanou sumou a bola zaplatená daňovým subjektom KUBEX s.r.o. - spoločnosť FAENA s.r.o. - vyjadrenia za túto spoločnosť správcovi dane k obchodnej spolupráci poskytol splnomocnený zástupca E. H., občan M., ktoré neboli následne preukázané dôkazmi, nakoľko doklady spoločnosti boli zabezpečené Kriminálnym úradom finančnej správy dňa 26. mája 2016. V spoločnosti došlo 19. novembra 2016 k zmene konateľov a

V spoločnosti došlo 21. októbra 2016 ku zmene konateľov a spoločníkov. Súčasným konateľom spoločnosti je Georgi Dragiev Penev, občan Bulharskej republiky. Daňový subjekt je pre správcu dane nekontaktný, poštové zásielky nepreberá, nebolo možné preveriť sídlo spoločnosti a vykonávanie ekonomickej činnosti.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca všeobecnú správnu žalobu, o ktorej rozhodol Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 31S/55/2018-108 zo dňa 13. novembra 2019 tak, že žalobu zamietol. Správny súd konštatoval, že správca dane pri daňovej kontrole postupoval podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomných súvislostiach, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Vykonané úkony (dožiadania, mieste zisťovania, výsluchy svedkov) vykonal z vlastného podnetu.

Podľa vyjadrenia žalobcu celú činnosť manažoval Miroslav Kubjatko, čo nenasvedčuje skutočnosti, že by sa žalobca aktívne podieľal na rozhodovaní o druhu tovaru, cene a o možnosti ako takej, či s danou treťou osobou obchod uzavrie alebo neuzavrie. Správca dane spochybnil aj dôveryhodnosť tretích osôb, ktoré boli sprostredkované spoločnosťou KH TRADE s.r.o. - spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o., KUBEX s.r.o., FAENA s.r.o., EVNERRA s.r.o.

Správny súd mal na základe zistení správcu dane za to, že neuznanie odpočítania dane z dodávateľskej faktúry č. 1020160004 zo dňa 15. apríla 2016 v sume 3.587,10 Eur, vyhotovenej dodávateľom KH TRADE s.r.o. za sprostredkovanie služby, bolo opodstatnené.

So všetkými zisteniami správcu dane týkajúcimi sa obchodného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťami ALPHIE TRADE s.r.o. a KH TRADE s.r.o., ako aj so zisteniami týkajúcimi sa ďalších daňových subjektov v obchodných reťazcoch, v ktorých sa nachádzal aj žalobca, bol žalobca podrobne oboznámený na ústnom pojednávaní dňa 16. mája 2017. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na to, že žalobca nenapadol postup správcu dane pri preverovaní jednotlivých obchodných prípadov a neoznačil ho za nezákonný. Počas ústneho pojednávania naopak uviedol, že k spôsobu zistenia nemá námietky.

poriadku. Správny súd zdôraznil, že právne relevantné je v tomto prípade preukázanie existencie daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu, a teda podmienky sa viažu na dodávateľa žalobcu a nie na jeho odberateľa. 8. Správny súd vyhodnotil ako irelevantnú námietku žalobcu, že prípadné neplnenie zákonných povinností zo strany dodávateľov nemôže byť na ťarchu žalobcu, pretože z rozsiahleho dokazovania, ktoré bolo vykonané správcom dane, vyplynulo, že nebolo potvrdené reálne dodanie tovaru a služieb zo strany spoločností ALPHIE TRADE s.r.o. a KH TRADE s.r.o.

Aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi sa prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej ktorej zmluvnej strany (uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 z 01. marca 2012, rozsudky NS SR sp. zn. 5Sžf 25/2011 z 27. októbra 2011 a sp. zn. 4Sžf 25/ 2011 z 13. septembra 2011).

III. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

11. Namietal, že správny súd najskôr zastával názor, podľa ktorého spoločnosť KH TRADE s.r.o. nevyvíjala činnosť, aby mal záujemca príležitosť uzavrieť zmluvu s treťou osobou. Zároveň správny súd uviedol zoznam spoločností, ktoré boli spoločnosťou KH TRADE s.r.o. sprostredkované a spochybnil ich dôveryhodnosť. To podľa žalobcu znamená, že sám správny súd, a predtým správca dane, potvrdili splnenie povinnosti spoločnosťou KH TRADE s.r.o. vyplývajúcej z uzavretej sprostredkovateľskej zmluvy.

12. Zdôraznil, že správny súd a daňové orgány spochybnili dôkazy predložené žalobcom alebo zistené v rámci daňovej kontroly len na základe svojho hodnotiaceho úsudku, pričom nehodnotili nerozporované dôkazy preukazujúce oprávnenosť nároku žalobcu na odpočet DPH

Róbert Gajdoš potvrdil obchodovanie so žalobcom v apríli 2016, pričom predmetom obchodu bol čistiaci softvér. Existencia tovaru bola potvrdená skladovou evidenciou spoločnosti SCHENKER s.r.o. a jej zamestnancami, ktorí poskytli správcovi dane tabuľkový prehľad pohybov na sklade.

13. Dôvodil, že v rámci svojej podnikateľskej činnosti nemôže u určitých dodávateľov nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude poriadne vedená evidencia alebo budú mať problémy s miestnymi daňovými úradmi, resp. po určitom čase po skončení obchodnej činnosti budú pre správcu dane nekontaktní alebo nebudú poskytovať náležitú súčinnosť. Žalobca mal za to, že dodržal všetky zákonné povinnosti a disponuje všetkými potrebnými dokladmi a dôkazmi, ktoré potvrdzujú reálnosť

výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (viď rozsudky ESD Centralan property bod 52, Toth bod 26, Bonik bod 29 a Maks Pen EOOD bod 25).

15. V uvedených súvislostiach a podľa citovanej judikatúry súdneho dvora právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (viď rozsudky ESD Kittel body 56 až 61, Mahagében a Dávid bod 45, Bonik bod 40 a Maks Pen EOOD bod 28). 16. Žalobca ďalej poukázal na rozhodnutia súdneho dvora vo veci Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) a konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. 17. K argumentácii správneho súdu ohľadom dôkazného bremena žalobca uviedol, že dôkazné bremeno v danom prípade uniesol predložením listinných dôkazov, ako aj výpoveďami svedkov. V tejto súvislosti namietal, že správny súd vôbec nešpecifikoval, akým spôsobom správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom. Ďalej dôvodil, že svojich obchodných partnerov si overoval jednak prostredníctvom sprostredkovateľa KH TRADE s.r.o. a jednak prostredníctvom verejne dostupných zdrojov a portálov. Zdôraznil, že objasnenie všetkých otázok, okolností či vyvrátenie pochybností nemôže správca dane podsunúť pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu. Skutočnosti, ktoré sa udiali následne v spoločnostiach odlišných a nijako neprepojených so žalobcom, nemôžu byť dôvodom pre neuznanie práva žalobcu. Dôkazná povinnosť daňového subjektu nie je absolútna. Preto ani dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť zaťažuje úplne iný subjekt. Žalobca ako daňový subjekt nemá prístup k účtovníctvu svojich obchodných partnerov, nemá možnosť ich kontrolovať, či podávajú daňové priznania a už vôbec nemá nijakú možnosť tieto skutočnosti ovplyvniť. 18. Ďalej žalobca namietal postup správcu dane a zastával názor, že správca dane sa počas daňovej kontroly nesnažil vyhodnotiť dôkazy objektívne, pričom vedome sa snažil získať iba dôkazy, ktoré by svedčili v neprospech žalobcu. Svedčiť o tom má e-mailová komunikácia medzi zamestnancami správcu dane. Týmto postupom správca dane zásadným spôsobom zasiahol do práv a právom chránených záujmov žalobcu. Postup správcu dane v rámci dokazovania žalobca preto považoval za nezákonný a nezákonné je aj jeho rozhodnutie. 19. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalobcu súhlasil s napadnutým rozsudkom správneho súdu a s vysloveným právnym názorom sa stotožňoval.

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky vo veci rozhodol rozsudkom sp. zn. 3Sžfk/ 19/2020 zo dňa 23. februára 2022, ktorým kasačnú sťažnosť žalobcu zamietol. V odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že vierohodnosť dokladov predložených žalobcom bola v daňovom konaní spochybnená, pričom žalobca počas kontroly a ani vo vyrubovacom či odvolacom konaní pochybnosti správcu dane neodstránil, nepredložil vierohodné dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že sporné zdaniteľné obchody boli skutočne realizované dotknutými spoločnosťami.

Podľa zistení správcu dane priamy dodávateľ žalobcu - spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o. nemala potrebné personálne a materiálne kapacity k tomu, aby dokázala zabezpečiť fakturované plnenie, čo predstavuje významnú indíciu, ktorá je spôsobilá spochybniť hodnovernosť tvrdení o tom, že sa fakturovaný obchod reálne uskutočnil tak, ako je deklarované na faktúre, a to najmä vo vzťahu k osobe, ktorá je na faktúre uvedená ako dodávateľ tovaru. Pokiaľ ide o existenciu fakturovaného tovaru, spoločnosť SCHENKER s.r.o., ktorá mala mať fakturovaný tovar skladovaný vo svojich priestoroch (skladoch) síce potvrdila, že v sklade sa nachádzal nejaký tovar pre žalobcu, ktorý bližšie nešpecifikovala, ale nepotvrdila, že tento tovar dodala spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o.

23. Kasačný súd uzavrel, že ak žalobca vstupoval do obchodného vzťahu s dodávateľom ALPHIE TRADE s.r.o. a pre prípad následnej kontroly si nezabezpečil dostatok preukazných dôkazov, na základe ktorých by sa dalo bezpochyby potvrdiť dodanie tovaru práve deklarovaným dodávateľom, nemôže sa vzhľadom na existenciu materiálneho plnenia spoliehať na zásadu neutrality DPH a bez všetkého tvrdiť, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil. Už samotné zistenie skutočnosti, že spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o. nemala dostatočné zázemie na uskutočňovanie deklarovaných plnení, vzhľadom na výšku fakturovanej ceny tovaru, vytvára opodstatnené pochybnosti o reálnosti dodania tohto plnenia uvedeným dodávateľom. Uvedené rovnako spochybňuje aj žalobcom deklarovanú službu sprostredkovania spoločnosťou KH TRADE s.r.o.

26. Podľa Ústavného súdu Slovenskej republiky z rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/19/2020 zo dňa 23. februára 2022 nevyplýva, ako kasačný súd vyhodnotil námietky žalobcu vzťahujúce sa na posudzovanie dôkazov produkovaných žalobcom v daňovom konaní a spôsob ich spochybnenia orgánmi finančnej správy, resp. prečo tieto považovali žalobcom predložené dôkazy o dodaní tovaru za nedostatočné na preukázanie jeho nároku na odpočítanie DPH. Daňové bremeno pritom podľa ústavného súdu vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybnosti o tvrdení daňového subjektu. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.

28. Podľa Ústavného súdu Slovenskej republiky v posudzovanej veci Najvyšší správny súd Slovenskej republiky vychádzal z toho, že priamy dodávateľ žalobcu (spoločnosť ALPHIE TRADE s.r.o.) nemal potrebné personálne a pracovné kapacity na to, aby dokázal zabezpečiť fakturované plnenia, čo podľa Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky predstavuje významnú indíciu, ktorá je spôsobilá spochybniť hodnovernosť tvrdení o tom, že sa fakturované obchody reálne uskutočnili tak, ako je deklarované na faktúre, a to najmä vo vzťahu k osobe, ktorá je na faktúre uvedená ako dodávateľ žalobcu.

29. Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie DPH, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác, a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.

30. Podľa Ústavného súdu Slovenskej republiky nedostatočné personálne a pracovné kapacity dodávateľa daňového subjektu môžu za určitých okolností predstavovať indíciu, resp. operatívnu informáciu k ďalšiemu vyšetrovaniu a preverovaniu reálnosti zdaniteľného plnenia, avšak od daňového subjektu je možné požadovať len primeranú starostlivosť na predbežné overenie reálnosti údajov prezentovaných jeho dodávateľom, nie vyšetrovanie do hĺbky dodávateľského reťazca. Je neprípustné, aby si daňové orgány týmto spôsobom kompenzovali dôkaznú núdzu (nedostatok dôkazných prostriedkov) vo vzťahu k vlastnej verzii skutkového

Celkovo je v tomto smere potrebné postupovať pri voľnom hodnotení dôkazov tak, ako to ustanovuje § 3 ods. 3 daňového poriadku, čo musí nájsť svoj odraz v rozhodnutí vydanom v daňovom konaní a v konečnom dôsledku, ak dôjde k podaniu správnej žaloby, v rozhodnutí správneho súdu. 31. Ústavný súd Slovenskej republiky poukázal na to, že z napadnutého rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky nie je dostatočne jasné, či kasačný súd nerozlišoval na účely presunu dôkazného bremena kvalitatívnu stránku pochybností správcu dane, keď považoval, resp. povýšil indície na relevantné dôkazy. S cieľom dosiahnutia ústavne udržateľného rozhodnutia je potrebné posúdiť v rámci východísk prezentovaných v tomto rozhodnutí, či správca dane produkoval pochybnosti v rovine signifikantných dôkazov alebo išlo len o hypotézy založené na indíciách a náznakoch vo vzťahu k pravidlám na odpočítanie

o zdaniteľnom plnení predložených sťažovateľom ako daňovým subjektom), ktorý nie je založený výlučne na nepredložení dokladov. 33. K nedostatočnému odôvodneniu Ústavný súd Slovenskej republiky uviedol, že z rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/19/2020 zo dňa 23. februára 2022 nevyplýva, ako najvyšší správny súd posúdil v konfrontácii s konkrétnymi námietkami žalobcu správnosť záverov orgánov finančnej správy vo vzťahu k existencii dôkazov v neprospech žalobcu, t. j. na základe akých dôkazov došlo k relevantnému spochybneniu deklarovaného zdaniteľného plnenia a vyvráteniu dôkazov predložených žalobcom ako daňovým subjektom, ako ani to, ako bolo prihliadané na dôkazy prezentované v prospech žalobcu.

V. Posúdenie kasačného súdu

35. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl.

Po zrušení pôvodného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/19/2020 zo dňa 23. februára 2022 nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. IV. ÚS 601/ 2022-33 zo dňa 09. marca 2023 a vrátení veci na ďalšie konanie?bola zaregistrovaná pod sp. zn. 3Sfk/40/2023.

dôvodná. 37. V predmetnej veci správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z plnení prijatých od dodávateľa spoločnosti ALPHIE TRADE s.r.o. za dodávku tovaru a z plnenia od dodávateľa spoločnosti KH TRADE, s.r.o. za sprostredkovanie.

Kasačný súd preto považuje za podstatné posúdiť záver správneho súdu i žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet dane z plnení od dodávateľa spoločnosti ALPHIE TRADE s.r.o. (dodávku tovaru) a z plnenia od dodávateľa spoločnosti KH TRADE, s.r.o. (služba sprostredkovania).

Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik). Z judikatúry SD EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden).

uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020 a sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019).

Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku).

Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen

43. Aplikujúc uvedené východiská na prejednávanú vec kasačný súd konštatuje, že dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom ALPHIE TRADE s.r.o. bolo potvrdzované bývalým konateľom tejto spoločnosti (výpoveď pána Róberta Gajdoša zo dňa 08. septembra 2016), žalobca má k dispozícií písomné podklady k dodaniu tovaru a spoločnosť SCHENKER s.r.o. potvrdila jeho skladovanie. Vo vzťahu k výpovedi pána Gajdoša žalovaný v zásade len konštatoval, že tento svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi relevantnými dôkazmi.

a v obchodnej praxi obvyklé dôkazy, pri ktorých je rozumné predpokladať, že ich daňový subjekt bude uchovávať; samozrejme, musí ísť o dôkazy, ktoré sú postačujúce na preukázanie skutočného dodania tovaru, ktoré sa javí ako dostatočne pravdepodobné.“ A?taktiež v?bode 15 uviedol, že: „Pri posudzovaní miery dôkazného bremena daňového subjektu je potrebné vychádzať z toho, že dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, keď preukazované skutočnosti nastali (podobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. k. 8 Afs 23/2018 zo 16.01.2020, ktorého závery sú aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskej právnej úprave).“ Vyššie uvedené závery je možné plne aplikovať i?na prejednávaný prípad.

Vo vzťahu k dodávateľovi KH TRADE, s.r.o. tieto pochybnosti smerovali najmä k dôveryhodnosti tretích osôb, ktoré mal tento dodávateľ sprostredkovať. Podľa kasačného súdu tieto skutočnosti v kontexte ďalších dokladov obsiahnutých v administratívnom spise nepostačujú pre konštatovanie dôvodnej pochybnosti o uskutočnení zdaniteľných plnení.

predmetných obchodov. 46. Následne sa argumentácia žalovaného zamerala na subdodávateľské spoločnosti deklarovaného dodávateľa ALPHIE TRADE s.r.o., a to spoločnosti FAENA, s.r.o. a BEIHIRSCH s.r.o. Pri spoločnosti FAENA, s.r.o. jej splnomocnený zástupca dodanie tovarov potvrdil, avšak toto svoje tvrdenie podľa žalovaného nepotvrdil žiadnymi dôkazmi.

K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy,

48. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje i na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, kde uviedol, že: „Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa sťažovateľa, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

50. Vzhľadom na argumentáciu kasačného súdu uvedenú vyššie vo vzťahu k rozloženiu dôkazného bremena, kde kasačný súd uznal sťažnostný bod žalobcu za dôvodný, kasačný súd nepovažuje za účelné osobitne sa vysporiadať so žalobcom uvádzanou judikatúrou, od ktorej sa mal správny súd odkloniť.

V Bratislave dňa 23. novembra 2023