3Sfk/41/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: Di Mihálik, s.r.o., so sídlom Jesenského 1089/11, 010 01 Žilina, IČO: 36393011, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102294501/ 2019 zo dňa 4. októbra 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11 S 24/2020-125 zo dňa 2. júna 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Podľa zistení správcu dane žalobkyňa v roku 2015 účtovala dodávateľské faktúry od spoločností: · DREKOL s.r.o., Bratislava, za dodávku tovaru (rôznych druhov drevín) a služieb (čistenie porastov po ťažbe a ťažobné práce), pričom zo všetkých faktúr bola v daňových výdavkoch uplatnená suma 1.221.979,18 €, · NNN Trstená s.r.o., Modra, za dodávky guľatiny, pričom zo všetkých faktúr bola v daňových výdavkoch uplatnená suma 528.396,32 €, · AI TEK, a.s., Bratislava, za dodávku ťažobných prác, pričom zo všetkých faktúr bola v daňových výdavkoch uplatnená suma 103.478,47 €, · REPOIL s.r.o., Dolný Kubín, za dodávku ťažobných prác a služieb čistenia, pričom zo všetkých faktúr bola v daňových výdavkoch uplatnená suma 54.776,54 €. Zistenia k spoločnosti DREKOL s.r.o.

Predmetná spoločnosť nepredložila požadované účtovné doklady za účelom kontroly. 4. Z vypočutia pána Rastislava Badina, konateľa predmetnej spoločnosti v čase zdaniteľných obchodov, vyplynulo, že spolupráca so žalobkyňou začala na jar 2015.

5. Služby, ktoré mala spoločnosť DREKOL s.r.o. dodávať žalobkyni, boli rovnako zabezpečované subdodávateľsky, týchto však nevedel pán Badin identifikovať, zamestnancov predmetná spoločnosť nemala. Dodávka služieb prebiehala tak, že žalobkyňa odkúpila od vlastníkov lesov konkrétny úsek porastu na vyťaženie, následne uzatvorila so spoločnosťou DREKOL s.r.o. zmluvu a svedok prostredníctvom subdodávateľov zabezpečil vykonanie prác.

7. Zo zistení správcu dane tiež vyplývalo, že z daňového priznania pre DPH a z kontrolných výkazov v spornom období nevyplývalo, že by spoločnosť DREKOL s.r.o. prijala dodávku tovaru od nejakých subdodávateľov. Rovnako z informácií obsiahnutých v informačnom systéme Finančnej správy Slovenskej republiky bolo zistené, že spoločnosť DREKOL s.r.o. za zdaňovacie obdobie roku 2015 na dani z príjmov právnickej osoby podala nulové daňové priznanie a deklarovala tiež nulový výnos z hospodárskej činnosti a základ dane. Nepriznala teda žiadne príjmy (výnosy) z faktúr vystavených pre žalobkyňu.

10. Dožiadaním Okresného úradu Čadca správca dane tiež zistil, že ciachy, ktorými bolo označené dodávané drevo boli evidované pre žalobkyňu (pod jej predchádzajúcim obchodným menom - Drevoindusrtria Mihálik s.r.o.) a nemohli byť používané spoločnosťou DREKOL s.r.o. 11.

Ide teda o rozpor medzi množstvom drevnej hmoty prijatej na sklad a vyťaženej dreviny deklarovanej na faktúrach. Zistenia k spoločnosti NNN Trstená s.r.o. 12. Konateľom spoločnosti NNN Trstená s.r.o. bol v spornom období Ing. Viliam Šindler, ktorého správca dane predvolal na ústne pojednávanie. Počas svojho výsluchu uviedol, že spoločnosť NNN Trstený s.r.o. sa v roku 2015 zaoberala nákupom a predajom drevnej hmoty, žalobkyňa bola hlavnou nákupkyňou drevnej hmoty. Konateľa žalobkyne poznal už dávnejšie. Objednávky prijímal osobne a najčastejšie aj osobne preberal tovar od subdodávateľov.

Spoločnosť vystavovala doklady o pôvode dreva a vždy ich dostával prepravca. Spoločnosť NNN Trstená s.r.o. nevykonávala prepravu dreva, túto zabezpečovala žalobkyňa prostredníctvom svojich vozidiel. Zoznam dodávateľov drevnej hmoty mal pán Šindler predložiť následne, čo však neurobil. 13.

14. Správca dane zistil, že predsedom predstavenstva predmetnej spoločnosti v čase obchodov so žalobkyňou bol pán Rastislav Badin. Pán Badin sa na predvolania správcu dane nedostavil, preto správca dane využil zistenia z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia august 2012 u daňového subjektu ArchinCon s.r.o. a zdaňovacie obdobia november a december 2015 u žalobkyne.

16. Spoločnosť AI TEK, a. s. bola počas daňovej kontroly nekontaktná, nepredložila vyžiadanú účtovnú dokumentáciu. 17. Podľa záznamov správcu dane spoločnosť AI TEK, a.s. podala daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2015, v ktorom neboli uvedené žiadne dodania tovarov a služieb. Následne boli podané dodatočné daňové priznania na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia november a december 2015, v ktorom deklarovala nulové odpočítanie dane za dodané služby a tovary. Predmetná spoločnosť preto podľa správcu dane nedisponovala žiadnymi dokladmi, ktoré by dokazovali, že prijala od iných platiteľov dane dodávky tovaru či služieb. Toto potvrdzuje aj kontrolný výkaz za kontrolované obdobie. Rovnako správca dane analýzou v informačnom systéme Finančnej správy Slovenskej republiky zistil, že spoločnosť AI TEK, a.s. nepodal daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015. Z toho správca dane vyvodil, že príjmy z faktúr vystavených spoločnosťou AI TEK, a.s. pre žalobkyňu neboli zdanené.

A to napriek tomu, že spoločnosť AI TEK, a.s. v dotknutých faktúrach fakturovala ťažbu drevnej hmoty v celkovom objeme 1.541,43 m3, ktorá mala byť vyťažená v čase od 12. októbra 2015 do 20. novembra 2015. Zistenia k spoločnosti REPOIL s.r.o. 19.

20. Správca dane zistil, že žalobkyňa si uplatnila nárok na odpočítanie dane z prijatých faktúr od spoločnosti REPOIL s.r.o. za ťažobné práca v lokalite Partizánska Ľupča. K správcovi dane sa dostavil pán Rastislav Badin, konateľ spoločnosti REPOIL s.r.o. v období 3. február 2016 až 9. jún 2016, ktorý uviedol, že faktúry vystavené spoločnosťou REPOIL s.r.o. sú riadne zaúčtované v účtovníctve a zaevidované v záznamoch pre účely DPH. Práce prebiehali tak, že žalobkyňa si u spoločnosti REPOIL s.r.o. objednala ťažbu a vyčistenie konkrétneho porastu a spoločnosť REPOIL s.r.o. zabezpečila vykonanie predmetných prác subdodávateľsky.

žalobkyni. Z pohybu na sklade podľa partnerov - teda zo skladovej evidencie správca dane zistil, že za obdobie október až december 2015 eviduje žalobkyňa príjem drevnej hmoty na sklad z ťažby, ktorá mala pochádzať od spoločností Urbár Liptovská Lužná a Urbár Partizánska Ľupča. Z evidencie však nie je zrejmé, ktorá dodávka mala byť priamo od už uvedených spoločností a ktorá mala pochádzať z ťažby, keďže množstvo drevnej hmoty je odlišné od množstva vyťaženej dreviny, deklarovaného na predložených faktúrach.

Správca dane však zastával názor, že tieto doklady nepreukazujú dodanie tovaru od deklarovaného dodávateľa. 24. S ohľadom na už uvedené správca dane uzavrel, že v predmetnej veci nebolo preukázané reálne dodanie tovarov a služieb žalobkyni od deklarovaných dodávateľov, a preto neboli splnené podmienky pre uplatnenie daňových výdavkov podľa § 2 písm. i) v spojení s § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Z tohto dôvodu správca dane podľa § 17 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov upravil výsledok hospodárenia pri zisťovaní základu dane za predmetné zdaňovacie

26. Rovnako tak bola nedôveryhodná aj výpoveď Ing. Viliama Šindlera, ktorý nepreukázal svoje tvrdenia o reálnom dodaní tovaru žalobkyni. 27. Podľa názoru žalovaného bolo na žalobkyni, aby preukázala, že zúčtovanie sporných vystavených faktúr vychádzalo z reálneho základu a že dodanie tovaru a služieb uvedených na týchto faktúrach bolo aj reálne vykonané subdodávateľmi, ktorých identifikáciu žalobkyňa nijako nepreukázala. Na preukázanie tejto skutočnosti nepostačuje podľa žalovaného len formálne doloženie dokladov a ich zaúčtovanie, či úhrada faktúr.

Bezhotovostná úhrada dodávateľských faktúr na bankové účty dodávateľov nemohla vyvrátiť pochybnosti správcu dane o reálnom uskutočnení zdaniteľných obchodov tak, ako sú deklarované v predložených faktúrach od dodávateľov. Preprava komodity dreva zabezpečovaná žalobkyňou môže byť relevantným dôkazom len vtedy, ak príslušné doklady boli vystavené na základe skutočného reálneho plnenia. Predložené záznamy o prevádzke vozidla nákladnej dopravy preukazujú len všeobecné údaje (dátum prepravy, kto prepravu uskutočňuje, EČV vozidla, miesto nakládky a vykládky, druh nákladu), avšak nepreukazujú, od ktorého dodávateľa je drevná hmota obstaraná, nadobudnutá a nakladaná na motorové vozidlo. Žalovaný tiež dal do pozornosti pochybnosti, ktoré vznikli v dôsledku zistení ohľadom ciachovania dreva, či s ohľadom na zistenia týkajúce sa preukazov o pôvode dreva.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

31. Podľa názoru žalobkyne správca dane a žalovaný viedli dokazovanie neobjektívne, zohľadňovali výlučne skutočnosti v neprospech žalobkyne. Súčasne tiež nedostatočne zistili skutkový stav, keď nevyhoveli žiadosti žalobkyne na overenie jej odberateľov.

33. S odkazom na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/ 2011 zo dňa 15. marca 2011, sp. zn. 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19. augusta 2010 či sp. zn. 7 Sžf 41/2013 zo dňa 28. mája 2015 žalobkyňa dôvodí, že nemožno od nej požadovať, aby niesla dôkazné bremeno vo vzťahu k subdodávateľským článkom reťazca, pričom predložením faktúr a dispozíciou s materiálnym plnením žalobkyňa vyčerpala svoje dôkazné bremeno. Rovnako žalobkyni nemôže byť dávané na ťarchu to, že jej dodávatelia alebo subdodávatelia porušili svoje daňové povinnosti, resp. nepodali daňové priznania. Žalobkyňa tiež poukázala na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie C-80/11 a C-142/11 a zdôraznila, že v predmetnej veci konala v dobrej viere a s primeranou obozretnosťou. 34. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zopakoval skutkovú a právnu argumentáciu z napadnutého rozhodnutia a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol.

činnosťou. Samotné zistenie, že dodávatelia nie sú ekonomicky činní, nekontaktní, nespolupracujú so správcom dane, nemajú materiálne a personálne prostriedky na realizáciu dohodnutých dodávok, že pohyb tovaru a financií nie je odzrkadlený v daňových vstupoch a výstupoch, vrátane sporného použitia registrovaných ciach a sporného obsahu o pôvode dreva, jednoznačne spochybňujú reálnosť dodávok tovaru alebo služieb podľa sporných faktúr.

Použité ciachy na dodanom dreve patrili žalobkyni, čo svedčí podľa správneho súdu o tom, že drevo vyťažila sama pre seba a dodávateľské spoločnosti na sporných faktúrach boli do obchodného reťazca vložené umelo, a to za účelom zníženia daňovej povinnosti žalobkyne.

Samotné faktúry sú len formálnou podmienkou pre uznanie daňového výdavku. Žalobkyňa pritom nepredložila žiaden relevantný dôkaz, ktorý by preukázal dodanie tovarov a služieb od deklarovaných dodávateľov. Svedecké výpovede potvrdzovali dodanie len formálne, neboli podložené relevantnými dôkazmi a dokladmi. Správca dane podľa správneho súdu dôvodne rozšíril dokazovanie aj nad rámec právnej sféry žalobkyne, pričom žalobkyňu v tomto smere nezaťažoval dôkazným bremenom. Samotná skutočnosť, že v rámci preverovania hodnovernosti deklarovaných obchodov boli preverovaní subdodávatelia žalobkyne neznamená, že táto bola zaťažená dôkazným bremenom vo vzťahu k preukazovaniu skutočností týkajúcich sa týchto subdodávateľov.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

40. Proti rozsudku správneho súdu podala v zákonnej lehote žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a navrhla, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 41. Sťažovateľka namietala, že podľa rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu Slovenskej republiky je dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb na daňovom subjekte. Avšak toto dôkazné bremeno nie je absolútne. V predmetnej veci sťažovateľka podľa vlastných slov preukázala dodanie drevnej hmoty od dodávateľov uvedených na faktúrach exaktnými dôkazmi, čím si splnila svoju dôkaznú povinnosť, a to nielen po formálnej stránke. Sťažovateľka preto spochybňuje tvrdenie správneho súdu, že v prípade ňou uplatnených výdavkov absentuje znak preukázateľnosti. Podľa názoru sťažovateľky je vždy rozhodujúce posúdenie ekonomického charakteru jednotlivých plnení, ktoré sú obsahom právneho úkonu a ktoré súvisia s kauzou právneho úkonu. Z daňového hľadiska je hospodárska kauza významnejšia ako samotný typ právneho úkonu. Sťažovateľka pritom preukázala hospodársku kazu a cieľ svojich obchodov.

43. Sťažovateľka tiež namieta, že v daňovej oblasti nemôže byť sankcionovaný ten, kto konal v dobrej viere a v súlade so zákonom. Podľa jej slov mala sťažovateľka konať v dobrej viere a preukázateľne obstarala drevnú hmotu. Svojich obchodných partnerov si overila lustráciou na webovej stránke obchodného registra, na webe finstat.sk, na stránke Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, mala o dodávateľoch informácie o sídle, IČO, DIČ a IČ DPH. Sťažovateľka tak prijala všetky potrebné opatrenia a do obchodnej spolupráce vstúpila po tom, ako si svojich obchodných partnerov riadne preverila. Nemôže niesť zodpovednosť za ďalší chod jej obchodných partnerov a za plnenie ich povinností voči štátu.

Nestačí preto len spochybniť zdaniteľný obchod, ale správca dane musí vyvrátiť daňovým subjektom predkladaný dôkaz o splnení zákonom stanovených podmienok alebo preukázať vedomosť o prípadnom podvode na strane dodávateľa. V tomto prípade však dôkaz o spáchaní podvodu alebo zneužití práva zo strany dodávateľov sťažovateľky predložený nebol. 45. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstatnom zhrnul svoju argumentáciu prednášanú počas správneho súdneho konania a zdôraznil, že výdavky sťažovateľky nespĺňali jednu zo svojich zákonných podmienok - preukázateľnosť vynaloženia. Sťažovateľka

46. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky a Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

47. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 48.

49. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - Daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa Daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak.

subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

53. Hoci z procesného hľadiska sa pri dokazovaní postupuje pri jednotlivých daniach rovnako, z materiálneho hľadiska je potrebné jednotlivé typy daní odlišovať. Kasačný súd v tomto smere preto dáva do pozornosti, že podmienky pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu (§ 2 písm. i) a § 21 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov) a podmienky pre uplatnenie práva na odpočet dane v oblasti dane z pridanej hodnoty (§ 49 ods. 1, 2 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o DPH“) nie sú identické, ale naopak, sú odlišné.

. . 55. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej.

57. Pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia je potrebné skúmať, či daňový subjekt preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi) vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol (nestačí pritom len realizácia platby). V prípadoch deklarovaných odplatných nadobudnutí tovaru (výdavok ako kúpna cena) daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov jednotlivými dodávateľmi (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 45/2015 zo dňa 26. januára 2017).

Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané. 59.

60. V súvislosti s vyššie uvedeným je potrebné dať to pozornosti, že jednou z odlišností medzi podmienkami uznania daňového výdavku (nákladu) a podmienkami priznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je skutočnosť, že materiálnou zákonnou podmienkou pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu, na rozdiel od práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je postavenie dodávateľa tovaru/služby ako platiteľa dane z pridanej hodnoty (postavenie zdaniteľnej osoby - § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 a 53, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

príjmov. 62. Kasačný súd tiež zdôrazňuje, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“) neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. Aplikácia na prípad sťažovateľky

64. Zo zistení správcu dane a žalovaného vyplýva, že deklarovaný dodávateľ drevnej hmoty (spoločnosť DREKOL s.r.o.) bola nekontaktná spoločnosť, bez reálneho sídla, ktorá nepredložila kompletnú účtovnú dokumentáciu. Jej konateľ v čase uzatvorenia obchodov nevedel podrobne uviesť miesta nakládok a vykládok tovaru, špecifikovať vozidlá realizujúce prepravu tovaru, subdodávateľov (resp. pôvodcov tovaru) a jeho vyjadrenia boli len veľmi všeobecné. Rovnako deklarované dodávky tovaru, čo do rozpisu a množstva tovaru, nekorešpondovali s množstvom tovaru a štruktúrou, ktorú mali prevziať odberatelia sťažovateľky, napriek tomu, že išlo o ten istý tovar. Podozrenia správcu dane potvrdzovali aj zistenia vyplývajúce z kontrolných výkazov a daňových priznaní spoločnosti DREKOL s.r.o., z ktorých vyplýva, že táto nedeklarovala dodávky tovaru od žiadnych subdodávateľov a najmä nepriznala a ani nezdanila žiadny príjem z obchodov so sťažovateľkou. Za zásadné zistenie

65. Všetky vyššie uvedené skutočnosti vo svojom súhrne nasvedčujú tomu, že sťažovateľka v skutočnosti nenakúpila tovar od spoločnosti DREKOL s.r.o., ale drevnú hmotu vo svojom vlastníctve (získanú z iných zdrojov) fakturačne previedla cez umelo nastrčenú spoločnosť DREKOL s.r.o., a to v snahe optimalizovať svoju daňovú povinnosť na dani z príjmov.

66. Kasačný súd zdôrazňuje, že predloženie bezhotovostných úhrad od sťažovateľky pre spoločnosť DREKOL s.r.o. nevyvracia vyššie uvedené pochybnosti. Pochybnosť pomenovaná správcom dane totiž spočíva v tom, že finančné prostriedky poskytnuté spoločnosti DREKOL s.r.o. nemali na druhej strane protihodnotu v podobe tovaru, ktorý by následne sťažovateľka použila na svoje príjmy. Navyše (pre úplnosť) tieto prostriedky celkom zjavne neboli spoločnosťou DREKOL s.r.o. priznané a ani zdanené. Rovnako sťažovateľkou predložené záznamy o preprave nepreukazujú, že prepravovaný tovar bol skutočne sťažovateľkou nakúpený od spoločnosti DREKOL s.r.o.

68. Pokiaľ ide o poskytnuté služby - zabezpečenie ťažobných a čistiacich prác po ťažbe spoločnosťami DREKOL s.r.o., AI TEK, a.s. a REPOIL s.r.o. - aj v tomto smere kasačný súd zdôrazňuje, že žalovaný a správca dane vzniesli dôvodné pochybnosti.

Z vypočutí konateľov a zástupcov predmetných spoločností možno uviesť, že tieto sú všeobecné, napriek deklarovaniu subdodávateľského vykonania prác nevedeli označiť žiadneho zo subdodávateľov a pod. 69. Všetky vyššie uvedené skutočnosti aj podľa názoru kasačného súdu nasvedčujú tomu, že sťažovateľka v skutočnosti nenakúpila služby od predmetných spoločností, tieto spoločnosti deklarované služby ani nevykonali, rovnako sú dané pochybnosti o rozsahu vykonaných služieb a ich cene. Tieto skutočnosti zistené správcom dane predstavujú pochybnosť o skutočnom vynaložení daňového výdavku, jeho skutočnej výške a protihodnote (službe a jej rozsahu), ktorá bola zaň získaná - ide teda o pochybnosť o preukázateľnosti vynaloženia/ vzniku daňového výdavku.

71. Zhrňujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd konštatuje, že správca dane a žalovaný zistili dostatok relevantných okolností, ktoré predstavujú pochybnosť o preukázateľnosti vynaloženia/vzniku daňového výdavku ako materiálnych, zákonných podmienok uznania daňového výdavku. Tieto svoje pochybnosti komunikovali sťažovateľke, ktorá mala priestor na vyvrátenie týchto pochybností. Týmto bolo dôkazné bremeno v daňovom konaní prenesené na sťažovateľku.

73. Kasačný súd zdôrazňuje, že sťažovateľka nebola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom vo vzťahu k okolnostiam, ktoré nevedela ovplyvniť. Správca dane a žalovaný od nej požadovali len také dôkazy a vysvetlenia, ktoré sa týkajú jej obchodných vzťahov s bezprostrednými partnermi (v tomto prípade s priamymi dodávateľmi) a skutočností, ktoré sa týkajú postupu a činnosti samotnej sťažovateľky (vysvetlenie použitia jej ciach, vysvetlenie rozporov v skladovej evidencii, označenie osôb a subjektov zabezpečujúcich čistenie lesa/ ťažobné práce na účet sťažovateľky a pod.). Vyžadovanie takýchto dôkazov a vysvetlení nemožno považovať za neprimerané či nespravodlivo zaťažujúce sťažovateľku. Naopak, tieto požiadavky na predloženie dôkazov korešpondujú požiadavke na preukázanie podmienok daňového oprávnenia, ktoré si sťažovateľka uplatňuje. Námietka sťažovateľky o neprimeranom zaťažení dôkazným bremenom je preto nedôvodná. 74. Za nedôvodné považoval kasačný súd aj námietky sťažovateľky týkajúce sa jej dobrej viery či obozretnosti, ktorú vynaložila pri uzatváraní obchodov s deklarovanými dodávateľmi. V tomto smere kasačný súd opakuje, že správca dane a žalovaný v predmetnej veci spochybnili splnenie zákonných podmienok priznania daňového oprávnenia - uplatnenia daňových výdavkov (nákladov). Konkrétne išlo o podmienku preukázateľnosti vynaloženia/vzniku daňového výdavku. Táto podmienka má objektívny charakter (buď je daná alebo nie), nie je závislá od dobrej viery či obozretnosti daňového subjektu - sťažovateľky. Preto tieto sťažovateľkou zdôrazňované skutočnosti (dobrá viera či obozretnosť) nemohli byť a ani neboli v predmetnom konaní zohľadnené (a to v prospech a ani v neprospech sťažovateľky). 75. Pokiaľ sa sťažovateľka odvolávala na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie k dani z pridanej hodnoty kasačný súd pre úplnosť opakuje, že táto je v oblasti dane z príjmu nepoužiteľná. Daň z príjmu na rozdiel od dane z pridanej hodnoty nie je plne európsky harmonizovanou daňou a nevzťahuje sa na ňu ani Smernica o DPH. Preto sa na daň z príjmu a jej úpravu nevzťahuje ani rozhodovacia činnosti Súdneho dvora Európskej únie k Smernici o DPH, resp. k dani z pridanej hodnoty.