3Sfk/41/2024

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Nitre (ďalej „správny súd“) zamietol žalobu žalobcu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej „SSP“), ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101514219/2019 z 20.06.2019, ktorým v zmysle § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „zákon č. 563/2009 Z. z.“) potvrdilo rozhodnutie správcu dane č. 100544044/2019 z 05.03.2019, ktorým bol v zmysle § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. daňovému subjektu - AKS group s.r.o. (žalobca) vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2017 v sume 4604,- eur. 2. Správny súd podľa § 140 SSP poukázal na svoj skôr vydaný rozsudok sp. zn. 11S/88/2019 z 01.07.2020 a odôvodnil použitie tohto ustanovenia totožnosťou žalobcu, totožným predmetom konania a zhodou žalobných dôvodov. Predmetný rozsudok sa týkal rozhodnutí daňových orgánov, ktoré vychádzali z totožnej daňovej kontroly (obdobie január - jún 2017) a spoločného dokazovania. 3. V odôvodnení tohto rozsudku správny súd uviedol, že daňové orgány na základe spoľahlivo zisteného skutkového stavu konštatovali správne, že žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, keďže nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia - preprava odpadu, čistiace práce a pomocné čistiace práce v kontrolovanom zdaňovacom období (január 2017) zo strany ním deklarovaného dodávateľa prác - spoločnosti RALE imperial s.r.o. 4. Správny súd dodal, že voči rozsudku sp. zn. 11S/88/2019 z 01.07.2020 bola podaná kasačná sťažnosť, ktorú kasačný súd rozsudkom sp. zn. 6Sžfk/3/2021 z 09.12.2021 zamietol.

5. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa§ 440 ods. 1 písm. f/, g/, h/ SSP a navrhol kasačnému súdu, aby zmenil kasačnou sťažnosťou napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie Finančného riaditeľstva aj rozhodnutie správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. Sťažovateľ si zároveň uplatnil náhradu trov konania voči žalovanému v rozsahu 100 %.

Konkrétne žalobca navrhoval správcovi dane doplnenie dokazovania, a to zabezpečením kontrolných výkazov DPH dodávateľov žalobcu, ktorému správca dane nevyhovel z dôvodu údajného porušenia daňového tajomstva, aj keď sa nepochybne jedná o skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti, pričom takéto skutočnosti ani nie sú v zmysle § 24 ods. 3 Daňového poriadku predmetom dokazovania. Správca dane, ako aj žalovaný si tak mohol overiť pravdivosť tvrdení svedkov o zaúčtovaní a priznaní predmetných faktúr dodávateľmi

Napriek tomu, že na tieto nedostatky poukázal v podanej žalobe, ako aj v ďalších podaniach predložených v konaní, súd zopakoval závery žalovaného bez toho, aby sa žalobcom uvádzanými námietkami voči postupu žalovaného zaoberal, čo podľa sťažovateľa zakladá nesprávny procesný postup.

DPH. Právny rámec podmienok uplatnenia práva na odpočet DPH je stanovený v článku 178 Smernice, podľa ktorého je vykonanie tohto práva podmienené vlastnením faktúry vystavenej v súlade s článkom 226 Smernice. 8. V zmysle judikatúry ESD ďalej platí, že základná zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe bolo priznané, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky. Pokiaľ určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby opomenuli splniť, platí, že daňová správa (t. j. správca dane) má k dispozícii údaje potrebné na stanovenie, že hmotnoprávne požiadavky sú splnené a preto nemôže v súvislosti s právom zdaniteľnej osoby na odpočítanie tejto dane ukladať dodatočné podmienky, ktorých dôsledkom by mohlo byť také zníženie vykonania tohto práva, až by bolo neúčinné. Uvedený názor ESD vysvetľuje rozsah dôkazného bremena, ktoré v súvislosti s uplatnením práva na odpočet DPH zaťažuje daňový subjekt - daňový subjekt uplatňujúci DPH je povinný pri vykonaní tohto práva preukázať jemu dostupnými podkladmi, že splnil podmienky pre odpočet DPH, teda, že na jeho strane došlo k prijatiu

V prípade, ak takto predložené doklady spĺňali formálne náležitosti stanovené právnymi predpismi, čo bolo v prípade sťažovateľa potvrdené žalovaným, avšak správca dane mal určité pochybnosti o vzniku tohto práva, alebo bolo potrebné určité skutočnosti doplniť, povinnosť na preukázanie neexistencie tohto nároku sa preniesla na správcu dane, ktorý bol povinný zabezpečiť si dôkazy preukazujúce tieto jeho úvahy, v opačnom prípade nebol oprávnený neuznať nárok žalobcu na odpočet DPH. 9.

daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Najvyšší súd preto dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. 10. Žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť a poukázal na to, že obdobné kasačné sťažnosti sťažovateľa už boli Najvyšším správnym súdom zamietnuté pod sp. zn. 4Sfk/28/2022 z 24.05.2023 a 4Sfk/20/2022 z 20.08.2023.

Konkrétne, o rozsudku správneho súdu sp. zn. 11S/88/2019 z 01.07.2020, na ktorého odôvodnenie správny súd v prejednávanej veci poukazoval, kasačný súd rozhodol rozsudkom sp. zn. 6Sžfk/3/2021 z 09.12.2021. Ďalšími rozsudkami kasačného súdu s totožným záverom a obsahom sú rozsudky sp. zn. 4Sfk/28/2022 z 24.05.2023, sp. zn. 4Sfk/20/2022 z 20.08.2023 a 1Sžfk/57/2021 z 22.07.2022.

Kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 6Sžfk/3/2021 z 09.12.2021 cit: „29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi kasačnej sťažnosti proti napadnutému rozsudku Krajského súdu v Nitre, po preskúmaní napadnutého rozsudku, rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a po oboznámení sa s obsahom pripojeného administratívneho spisu nezistil žiaden dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku.

31. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. 32. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

33. Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vysloveného v rozsudku sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení.

35. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného

povinný viesť. 37. Najvyšší správny súd sa stotožnil s názorom krajského súdu, že žalobca v konaní nepreukázal, že dodanie predmetných prác dodávateľom - RALE imperial s.r.o. bolo uskutočnené tak, ako to deklaroval. Práve naopak, v priebehu daňovej kontroly žalobca predložil správcovi dane štyri faktúry vystavené spoločnosťou RALE imperial s.r.o. ako dodávateľom pre žalobcu ako odberateľa s dátumom dodania 31.01.2017, predmetom ktorých bola dodávka prác (označených ako pomocné práce pri čistení NDS, resp. čistenie pomocné práce, odvoz a preprava odpadu - čistenie areálu OLO, pomocné práce pri čistení lapačov a žúmp - odvoz odpadu, čistiace práce a odber a preprava vzoriek Marius MC Donald), pričom k týmto faktúram pripojil účtovné doklady konkrétneho čísla a dodacie listy zo dňa 31.01.2017 opatrené pečiatkou dodávateľa a odberateľa a nečitateľnými podpismi, na ktorých je predmet dodania totožný s predmetom fakturácie na jednotlivých faktúrach. Žalobca však nepripojil žiadne relevantné doklady preukazujúce kto, kedy, kde a hlavne, v akom rozsahu tieto práce vykonal a komu ich odovzdal, resp. kto a kedy ich prevzal a v akom rozsahu.

Práce vykonával osobne a neskôr volal na výpomoc neidentifikované nezamestnané osoby, ktoré vyplácal v hotovosti. Vykonané práce skontroloval osobne, taktiež aj konateľ žalobcu a majiteľ prevádzky, kde sa vykonali práce. Potvrdil, že vystavil a podpísal faktúry pre žalobcu, čomu predchádzalo vykonanie prác a vystavenie dodacieho listu. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že nebolo preukázané splnomocnenie pre U.. O. G., ktorý bez udelenia splnomocnenia nemohol právne relevantným spôsobom konať za spoločnosť, ktorej bol spoločníkom od 16.11.2016 a v mene tejto spoločnosti nemohol „obchodovať“ so žalobcom.

39. Listiny, ktoré žalobca predložil ako prílohu k faktúram od spoločnosti RALE imperial s.r.o. neumožňujú identifikáciu miesta, kde boli čistiace práce vykonané, ani identifikáciu osoby, ktorá práce vykonala a taktiež nie je možné na základe týchto listín určiť rozsah vykonaných prác, čo je nepochybne dôležité, napr. i z dôvodu posúdenia primeranosti dohodnutej ceny, ktorá má vplyv na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Faktúry, na základe ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty obsahujú zhodný text „fakturujeme Vám za prevedené práce v dohodnutých cenách podľa súpisu vykonané v mesiaci január 2017“, pričom žiadny súpis prác vykonaných v mesiaci január 2017 nebol predložený a za takýto súpis nemožno považovať ani dodací list priložený k jednotlivým faktúram, nakoľko tento neobsahuje žiadny súpis prác, ale len všeobecný údaj v zmysle „pomocné práce pri čistení NDS“, „odvoz a preprava odpadu - čistenie areálu OLO“, „pomocné práce pri čistení lapačov a žúmp - odvoz odpadu“, „čistiace práce a odber a preprava vzoriek Marius MC Donald“.

Podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona č. 222/2004 Z. z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Odpočet DPH si žalobca uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností, uvedených na faktúrach. 42. Žalobca neuniesol ani v administratívnom ani v súdnom konaní dôkazné bremeno a nebolo možné súhlasiť ani s jeho opakovanými odvolacími námietkami, keď neuviedol žiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány nevysporiadali. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú kontrolu daňovníkom deklarovaných skutočností a dokladov. Aj keď faktúry obsahujú po formálnej

najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky).

Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, že predmetné plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou vo faktúrach. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam ohľadom reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch.

46. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, v ktorom riadne vyhodnotil predložené dôkazy a dôkladne sa vysporiadal aj so všetkými námietkami sťažovateľa.

Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností, kasačný súd považoval uvedený kasačný dôvod sťažovateľa za nedôvodný. 48. Vo vzťahu k dôvodu kasačnej sťažnosti, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, kasačný súd v súlade s § 440 ods. 2 SSP poukazuje na skutočnosť, že sťažovateľ - v prípadoch, keď kasačnú sťažnosť odôvodňuje ustanoveniami § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ SSP, je povinný v kasačnej sťažnosti uviesť aj právne posúdenie veci, ktoré považuje za nesprávne, a uviesť, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia.

správneho súdu pri prieskume zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy, pričom nielen situácia „resiudicata“ tvorí rozhodovaciu prekážku, ale aj ustálená rozhodovacia prax kasačného súdu ako relevantný precedens v súlade s čl. 1 ods. 1 veta prvá Ústavy Slovenskej republiky vytvára zákonodarcom akceptovanú rozhodovaciu prekážku.

50. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rešpektuje rozsudok ESD Mahagébenkft. A Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11, ako aj ostatných obdobných záverov vydaných ESD, ktoré zaujímajú stanovisko k možnosti daňového subjektu sledovať zákonnosť výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Tieto závery sa však týkajú len vzdialenejších dodávateľov v reťazci, ktorí priamo nerealizujú obchodnú transakciu ako bezprostredný dodávatelia preverovaného daňového subjektu, subjekt u ktorého sa vyskytujú pochybnosti alebo nezrovnalosti, ktoré nekorešpondujú s údajmi deklarovanými preverovaným daňovým subjektom, ktorý s ním konal a bol priamo účastný deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemá takýto subjekt možnosť obhajovať sa nemožnosťou dosahu a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí, vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie, nakoľko bol sám spoluaktérom tejto transakcie a bolo jeho povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH.

Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností, kasačný súd považoval kasačné dôvody sťažovateľa podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP za nedôvodné.“