3Sfk/44/2022

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobia január 2016, február 2016, marec 2016, máj 2016, jún 2016, júl 2016, august 2016, september 2016, október 2016 a november

O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil dňa 16. mája 2019 protokol, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 28. mája 2019. 2. Správca dane vydal rozhodnutie č. 102485507/2019 z 5. novembra 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým postupom podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9722,58 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie

Uvedené, podľa správcu dane, podporuje aj fakt, že ani deklarované IT služby, ktoré mal žalobca prijať od spoločnosti LETA s.r.o. a ďalej iba sprostredkovať pre spoločnosť COMISTEL, s.r.o., neboli po ukončení daňových kontrol u spoločnosti COMISTEL, s.r.o. (zdaňovacie obdobia jún 2016, september 2016 a október 2016) uznané a boli vyhodnotené ako neuskutočnené. Ďalej správca dane konštatoval, že spoločnosť LETA s.r.o. nedodala, ani nezabezpečila žiadne služby, t. j. neuskutočnila zdaniteľné obchody žalobcovi. Správca dane teda uzavrel, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo sporných faktúr, čím porušil § 49 ods. 1,2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z. z.“). 3.

K uvedeným záverom správca dane dospel na základe získaných údajov zo spisu daňového subjektu COMISTEL, s.r.o. za zdaňovacie obdobia jún 2016 a október 2016, pričom žalobca vystupoval pri výkone daňových kontrol v postavení dodávateľa. Na výzvy správcu dane adresované na sídlo žalobcu, žalobca nereagoval.

predvedenia. Doklady daňového subjektu boli nakoniec získané až dňa 26. apríla 2017 od externej účtovníčky O.. I. T. H.. O týchto skutočnostiach bol žalobca riadne informovaný a tieto žalovaný vyhodnotil za opodstatnené dôvody na začatie daňovej kontroly podľa príslušného

5. V súvislosti so začatím daňovej kontroly žalovaný uviedol, že dňa 23 februára 2018 správca dane spísal zápisnicu o začatí daňovej kontroly so splnomocneným zástupcom a rodinným príslušníkom žalobcu H. R., v ktorej na otázky správcu dane uviedol, že: má vedomosť o ekonomickej činnosti žalobcu; spoločnosť vlastnila a vlastní internetový portál infoglobe.sk; v roku 2016 spoločnosť vykonávala reklamnú a sprostredkovateľskú činnosť; sprostredkovateľská činnosť v roku 2016 bola prevažne v oblasti IT služieb, a to pre spoločnosť COMISTEL, s.r.o. za správu serveru, výrobu internetových stránok, cloudové služby - čiže sprostredkovanie, databázové úložiská; spoločnosť mala dvoch zamestnancov na trvalý pracovný pomer; osoba, ktorá v roku 2016 vystavovala odberateľské faktúry za žalobcu a zodpovedá za ich správnosť je H. R. - splnomocnený zástupca, syn Stanislavy Waniovej.

70. Námietku žalobcu, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie (ďalej ako „SD EÚ“) žalovaný vyhodnotil ako bezpredmetnú, nakoľko správca dane daňovou kontrolou zistil a vyhodnotil, že žalobca nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje predloženými faktúrami od spoločnosti LETA s.r.o., teda neuniesol dôkazné bremeno v súlade s § 24 Daňového poriadku. 7. Žalovaný poukázal na to, že správca dane vyhodnotil a uviedol, že obchodné transakcie, ktoré žalobca deklaroval od svojich dodávateľov ISSA SK, s.r.o. (táto spoločnosť v septembri 2016 žalobcovi služby nedodávala - poznámka kasačného súdu) a LETA s.r.o., neboli reálne

8. K vyjadreniu žalobcu, že má vedomosť o tom, že daňové kontroly u daňového subjektu COMISTEL, s.r.o. boli ukončené bez zistených porušení v súvislosti s plneniami poskytovanými žalobcom žalovaný uviedol, že správca dane tieto vyhodnotil za nepravdivé. K tvrdeniu žalobcu, že správcovi dane riadne preukázal, že vyfakturované plnenia reálne prebehli, pretože o tom existovali záznamy o odovzdaní týchto plnení predložené správcovi dane poukazujúc na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 žalovaný uviedol, že správca dane s týmto tvrdením jednoznačne nesúhlasil z dôvodu, že nie je možné skonštatovať, že deklarované faktúry a k nim pripojené prílohy (pozn. pracovné výkazy, zmluvy) obsahovali podrobný položkovitý opis. Na samotných faktúrach sa v predmete uvádzajú len strohé informácie všeobecného charakteru ako „spracovanie analytických dát“, „dissaster recovery“ alebo „reporting služieb a dostupnosti“. 9. Žalovaný ďalej poukázal na to, že v rámci vyrubovacieho konania správca dane vyhovel žalobcovi a vypočul svedka Antonína Sychru (LETA s.r.o.) a spísal s ním zápisnicu o výsluchu svedka dňa 10. septembra 2019.

Ako ďalšiu pochybnosť identifikovali to, že konateľ spoločnosti COMISTEL, s.r.o., má podľa verejne dostupných informácií vysokoškolské vzdelanie a dlhoročnú prax v IT oblasti, za túto spoločnosť zabezpečuje vysokoodborné služby pre renomované spoločnosti (Slovak Telecom, Swan, Telenor, British telecom, Telecom Austria) a teda, či by dal tieto služby vykonať spoločnostiam, ktorých zástupcovia nemajú materiálne, technické a adekvátne personálne vybavenie.

11. S poukazom na uvedené žalovaný uzavrel, že správca dane počas celého výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania dodržiaval všeobecne záväzné právne predpisy, a to tak hmotnoprávne ako aj procesné.

14. K námietke žalobcu, že dôkazná povinnosť bolo prenesená na orgán verejnej správy, správny súd uviedol, že prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry SD EÚ. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní.

Na druhej strane nie je však možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“, ktorý záver, však podľa názoru správneho súdu nebol tento prípad. V tejto súvislosti správny súd konštatoval, že v danej veci sa nejednalo o predloženie nadštandardných dôkazov a o presun dôkazného bremena na správcu dane, ktorý mal pochybnosti vzhľadom na v konaní zistené skutočnosti v súvislosti s predmetnými dodávkami a od žalobcu žiadal len také dôkazy, ktorými mal disponovať.

16. Za nedôvodnú rovnako považoval správny súd námietku, že výsledok daňovej kontroly je neopodstatnený, zmätočný a v rozpore s právnymi predpismi, že správcovi dane riadne preukázal, že vyfakturované plnenia reálne prebehli, pretože o tom existovali záznamy o odovzdaní týchto plnení, ktoré boli správcovi dane predložené. Správny súd uzavrel, že nie je možné skonštatovať, že deklarované faktúry sú relevantným dôkazom o reálnom zdaniteľnom plnení daňových subjektov žalobcovi, pretože na samotných faktúrach sa v predmete uvádzajú len strohé informácie všeobecného charakteru ako „spracovanie analytických dát“, „dissaster recovery“ alebo reporting služieb a dostupnosti“.

V tejto súvislosti správny súd poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/14/2015, strana 8 a doplnil, že v rámci daňovej kontroly vznikli u správcu dane dôvodné pochybnosti o pravdivosti žalobcom predložených dokladov a o skutočnostiach v týchto dokladoch uvedených. K záveru o tom, že k dodaniu služieb nedošlo tak, ako je to deklarované na preverovaných faktúrach dospeli orgány verejnej správy aj na základe dôkazov vykonaných správcom dane, najmä výsluchmi svedkov.

Správny súd aj túto námietku považoval za nedôvodnú. 18. K námietke žalobcu, že pre spoločnosť COMISTEL, s.r.o. išlo o poskytovanie služieb správy a administratívne siete LAN/WAN, hostingových služieb a iných elektronických služieb, ktoré boli poskytované online v reálnom čase, a ktorých poskytovanie sa nezaznamenáva v papierovej, ani inej materiálnej podobe správny súd uviedol, že bolo na samotnom žalobcovi, aké doklady a dôkazy si zaobstará a predloží správcovi dane, pričom mohol podrobne objasniť okolnosti nakontaktovania sa na dotknuté spoločnosti, predložiť dôkazy o tom, čo tieto spoločnosti ponúkali, resp. mali zverejnenú ponuku, alebo reklamu, prípadne dôkazy o tom, odkiaľ získal žalobca na spoločnosti referencie, odporúčania.

20. Rovnako za nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku o nezákonnom začatí daňovej kontroly podľa § 46 ods. 3 Daňového poriadku. V tejto súvislosti uviedol, že správca dane mal dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú žalobcom pozmenené, znehodnotené alebo zničené, pričom k tomuto záveru dospel na základe údajov získaných z ukončenej daňovej kontroly vykonanej v obchodnej spoločnosti COMISTEL, s.r.o. za zdaňovacie obdobia jún 2016 a október 2016, kde žalobca vystupoval v postavení dodávateľa.

22. K námietke, že bol nesprávne zistený skutkový stav v tom smere, či sa jednalo o sprostredkovanie služieb alebo vykonanie služieb v subdodávke, správny súd uviedol, že správca dane vychádzal jednak zo skutočností, ktoré mu oznámil splnomocnený zástupca žalobcu H. R. pri začatí daňovej kontroly a jednak z vykonaného dokazovania, ktorým nebolo preukázané reálne dodanie deklarovaných služieb dodávateľmi - ISSA Sk, s.r.o. (v zdaňovacom období - september 2016 táto spoločnosť nevystupuje - poznámka kasačného súdu) a LETA s.r.o. Rovnako správny súd skonštatoval, že H. R. vo veci vypovedal pri začatí daňovej kontroly (zápisnica o začatí daňovej kontroly z 23. februára 2018).

V takýchto prípadoch nesie správca dane dôkazné bremeno na preukázanie, že kontrolovaný daňový subjekt o spojení jeho obchodných transakcií s podvodným konaním vedel alebo mohol vedieť, prípadne či v rámci primeranej obozretnosti prijal opatrenia, aby sa nezúčastnil podvodného konania, dodajúc, že o takúto situáciu v preskúmavanej veci nejde, a preto je poukazovanie žalobcu na spomenutú judikatúru neopodstatnené. Následne sa správny súd v bode 119 napadnutého rozsudku venoval judikatúre SD EÚ týkajúcej sa podvodného konania a zneužitia práva.

opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností jednotlivého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid).

Uvedené nebolo preukázané ani svedeckou výpoveďou Antonína Sychru - konateľa dodávateľa obchodnej spoločnosti LETA s.r.o., ktorý nevedel vysvetliť, čo znamenali jednotlivé služby a ani z akej adresy bola počítačová sieť spravovaná, nepoznal terminológiu, nemal vedomosť, čo znamená termín servise desk a čo je jeho obsahom. Správny súd sa stotožnil s názorom žalovaného, že výpoveď menovaného svedka je nevierohodná, pretože nebolo jasné, z akého dôvodu by žalobca dal tieto služby vykonať obchodným spoločnostiam, ktoré nemajú materiálne, technické a adekvátne personálne vybavenie. Ďalej na základe výsledku vykonaných daňových kontrol za zdaňovacie obdobia jún 2016 a október 2016 u daňového subjektu COMISTEL, s.r.o. bolo v konaní preukázané, že obchody žalobcu boli založené z veľkej časti na prefakturovaní služieb obchodnej spoločnosti COMISTEL, s.r.o., ktorá si z prijatých faktúr od žalobcu neoprávnene uplatnila právo na odpočítanie dane. Taktiež bolo v konaní preukázané, že ostatné služby, ktoré mali obchodné spoločnosti ISSA SK, s.r.o. a LETA s.r.o. poskytnúť žalobcovi ako

Z uvedeného vyplýva, že obchodné spoločnosti nedeklarovali žiadne uskutočnené plnenia, teda ani dodanie služieb žalobcovi a ani neodpočítali daň v prípade, že by deklarované služby zabezpečovali subdodávateľsky. 26. Správny súd sa vyjadril aj k rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, na ktorý poukazoval žalobca, pričom uzavrel, že tento sa na daný prípad nevzťahuje, nakoľko v prípade žalobcu nebola preukázaná materiálna existencia plnenia.

Preto správca dane správne konštatoval porušenie ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na ustanovenie § 51 ods. 2 zákona o DPH a následne žalovaný potvrdil záver správcu dane, že sporné zdaniteľné obchody sa neuskutočnili.

Preto nevykonal žalobcom navrhnuté výsluchy svedkov. 29. Záverom správny súd poukázal na to, že žalovaný v rozhodnutí nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia (m.m.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

31. Vo vzťahu k dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, teda, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, poukázal na to, že správny súd (i) nepreskúmal napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu žalobných bodov a v rámci nich vznesených žalobných námietok sťažovateľa, hoci zistenie dôvodnosti čo i len jednej z nich by bolo dôvodom na vyhovenie správnej žalobe a zrušenie napadnutého rozhodnutia/napadnutých rozhodnutí - najmä sa dostatočne nevysporiadal so zisteným skutkovým stavom, s nevykonanými dôkazmi v daňovom konaní; (ii) uvádza len konštatovania, ktorými vyjadruje pochybnosti alebo preberá závery a názory finančných orgánov, avšak nevysvetľuje a nezdôvodňuje, nereflektuje na odôvodnenú argumentáciu sťažovateľa, jej správnosť, správnosť namietaného postupu finančných orgánov, a ich dôvodnosť vo vzťahu ku konkrétnym odôvodneným námietkam sťažovateľa v správnej žalobe; (iii) závery, ktoré uviedol presvedčivo, neodôvodnil a jeho rozhodnutie je arbitrárne; (iv)

32. Vo vzťahu k dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, teda, že správny súd vec nesprávne právne posúdil, sťažovateľ argumentoval, že sa správny súd úplne stotožnil s názorom orgánov verejnej správy o tom, že sťažovateľ ako daňový subjekt nepreukázal, že služby uvedené vo faktúrach prijal od svojho dodávateľa - spoločnosti LETA s.r.o., pričom súčasne rovnako ako finančné orgány túto skutočnosť bez ďalšieho vymedzil ako jediný dôvod (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočítanie DPH), pre ktorý sťažovateľ nemal právo na odpočítanie dane z nakúpených služieb, ktoré následne predal svojmu odberateľovi - spoločnosti COMISTEL, s.r.o., za čo prijal zaplatenú odplatu + DPH, ktorú odviedol v podaných daňových priznaniach.

33. Napadnutý rozsudok považuje sťažovateľ za nepreskúmateľný poukazujúc na to, že tento obsahuje prevažne všeobecné vyjadrenia, ktoré nie sú aplikovateľné na tento prípad, pretože správny súd hovorí o dodávkach a nakladaní s tovarom, hoci predmetom transakcií boli len

34. Správny súd tiež neuviedol, kde vlastne bola hranica dôkazného bremena sťažovateľa a žalovaného, ktorý má preukázať pochybnosti o tom, či bolo zdaniteľné plnenie vykonané alebo nie - čo sa nestalo. Rovnako za nedostačujúce považoval sťažovateľ vysporiadanie sa s námietkou o nezákonnej aplikácii ustanovenia § 46 ods. 3 Daňového poriadku zotrvajúc na tom, že tento spôsob začatia daňovej kontroly nebol správny a zákonný, pretože podmienky pre takýto postup splnené neboli. 35. Ďalej sťažovateľ namietal závery správneho súdu, že si neoveroval, či jeho dodávatelia podávali daňové priznania, čo je úplne nedôvodná požiadavka, ktorej splnenie nemožno žiadať od žiadneho daňového subjektu.

V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na závery, že správca dane daňovú kontrolu v spoločnosti COMISTEL, s.r.o. za obdobie 10/2016 skončil tak, že mu neuznal prijatie žiadnych služieb na vstupe, aj keď obraty dosiahnuté na službách na výstupe mu uznal a zdanil. Preto uzavrel, že v daňovom konaní zostal skutkový stav zjavne zistený neúplne. Namietal nevykonanie výsluchu p.

37. Sťažovateľ tvrdil, že H. R. bolo potrebné vypočuť ako svedka, nakoľko bol osobou, ktorá sa mala v najväčšej miere podieľať na zabezpečení fakturovaných služieb. Preto za nepravdivé označil konštatovanie správneho súdu uvedené v bode 117 napadnutého rozsudku, že navrhovaný svedok už vo veci vypovedal pri začatí daňovej kontroly. V tejto súvislosti

39. Ku konštatovaniu správneho súdu, že na unesenie dôkazného bremena mal sťažovateľ podrobne objasniť okolnosti nakontaktovania sa na dotknuté spoločnosti, že mal predložiť doklady o tom, že tieto spoločnosti mali zverejnenú ponuku alebo reklamu, prípadne odkiaľ získal na spoločnosti referencie (bod 122 napadnutého rozsudku) sťažovateľ uviedol, že ide o mylné a neopodstatnené argumenty a požiadavky súdu dodajúc, že práve k uvedenému navrhoval vypočuť p. H. R. ako svedka. Sťažovateľ zopakoval, že správca dane a žalovaný neuniesli vlastné dôkazné bremeno opaku, t. j. preukázateľného popretia vierohodnosti, správnosti a pravdivosti predložených a inak vykonaných dôkazov v daňovom konaní a dospeli k nesprávnym právnym záverom, posúdeniam a zisteniam.

zmluvnú dokumentáciu, (ii) písomné objednávky, (iii) faktúry a doklady o ich úhradách, (iv) reporty (výkazy) vykonaných prác, ktoré sú konkrétne a s popisom, (v) svedok Antonín Sychra, osoby vypovedajúce za spoločnosť COMISTEL, s.r.o. v iných daňových konaniach potvrdili spoluprácu v predmetnej oblasti. K organizovaniu akcií (napr. „Memoriál strýčka Jedličky“) dokonca sťažovateľ predložil aj ďalšiu dokumentáciu, na čo tiež nebolo nijako prihliadnuté. 41. K prenosu dôkazného bremena sťažovateľ poukazujúc na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „ÚS SR“) sp. zn. I. ÚS 30/2018 z 30. januára 2019 skonštatoval, že správca dane ani žalovaný nijako nepreukázali, že bol daný akýkoľvek dôvod považovať niektorý z dokladov predložených sťažovateľom v priebehu daňového konania za nepravdivý, neúplný alebo nevierohodný. 42. Ďalej sťažovateľ namietal, že sa správny súd vôbec nezaoberal návrhom na položenie prejudiciálnej otázky SD EÚ, ktorý je súčasťou správnej žaloby, čo považoval za zásadné procesné pochybenie správneho súdu. 43. V ďalšej časti kasačnej sťažnosti sa sťažovateľ venoval konkrétnej judikatúre SD EÚ (rozsudok vo veci C-277/14 z 22. októbra 2015 vo veci PPUH Stehcemp, C-18/13 z 13. februára 2014 vo veci MAKS PEN, C-466/15 zo 6. októbra 2016 vo veci SIGNUM ALFA SPED KFT. a C-610/19 z 3. septembra 2020 vo veci Vikingo a podobne) tvrdiac, že v jeho prípade je dôvodné prihliadnuť na novšiu prelomovú judikatúru SD EÚ, ktorá sa týka práve prípadov, kde dodanie zdaniteľného plnenia nie je sporné, ale „sporný“ t. j. nepreukázaný je len subjekt, ktorý toto zdaniteľné plnenie dodal. V zmysle tejto judikatúry podľa sťažovateľa nemôže obstáť ako správny a zákonný záver správneho súdu, že v danom prípade bolo postačujúce voči sťažovateľovi skonštatovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok vzniku práva na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH. Preto podľa sťažovateľa správny súd rozhodol v rozpore s judikatúrou SD EÚ. 44. Vo vzťahu k rozloženiu dôkazného bremena sťažovateľ poukázal na rozsudok SD EÚ sp. zn. C-430/19 zo 4. júna 2020 majúc za to, že závery SD EÚ v danej veci sú plne aplikovateľné aj na prejednávaný prípad. 45. S poukazom na uvedené sťažovateľ ustálil, že splnil hmotnoprávnej podmienky na priznanie práva na odpočet DPH, resp. že ich splnenie nebolo zo strany žalovaného relevantným spôsobom spochybnené a nie je spravodlivé požadovať prenesenie dôkazného bremena na sťažovateľa ohľadom tých dôkazných prostriedkov, ktoré objektívne nemá a nemôže mať k dispozícii, a zároveň ustálil, že nie je v súlade s ustálenou rozhodovacou praxou SD EÚ taká prax finančných orgánov a súdov, ak sa snažia vyhnúť povinnosti preukazovať existenciu podvodu a účasti daňovníka na ňom tým, že z rôznych nerelevantných dôvodov spochybňujú naplnenie hmotnoprávnych podmienok bez toho, aby prišli k záveru o nespornosti neuskutočnenia dodávky, a je aj naďalej dôvodné trvať na unesení dôkazného bremena sťažovateľom a teda aj plnej uplatniteľnosti v konaní prezentovanej judikatúry SD EÚ. 46. Záverom sťažovateľ požiadal, aby kasačný súd, ak to uzná za potrebné, podal návrh na začatie prejudiciálneho konania pred SD EÚ.

47. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej len ako „Najvyšší správny súd“) ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas [§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023], oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

49. Kasačný súd zistil, že v kasačnom konaní boli rovnaké právne otázky v obdobnej veci už právoplatne posúdené Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 5Sfk/36/2022 z 25. septembra 2024. Zohľadniac skutočnosť, že v predmetnej veci išlo o totožných účastníkov konania, závery z jednej daňovej kontroly týkajúce sa totožného deklarovaného dodávateľa, ako aj ďalších totožných skutkových okolností (osôb vystupujúcich v predmetnom správnom konaní), kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP ku sťažnostným bodom sťažovateľa poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/36/2022 z 25. septembra 2024, s ktorým sa konajúci kasačný senát plne stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza: „51.

Iné konkrétne skutočnosti, s ktorými sa správny súd nemal vysporiadať, sťažovateľ nešpecifikoval. V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, že nie je jeho povinnosťou zisťovať, s ktorými žalobnými námietkami sa správny súd nevysporiadal a s ktorými sa vysporiadal, ale je povinnosťou sťažovateľa konkretizovať, ktoré konkrétne námietky zostali správnym súdom nezodpovedané.

Rovnako správny súd, v zhode s daňovými orgánmi uzavrel, že v posudzovanom prípade nebola preukázaná materiálna existencia plnenia . . . a že sporné zdaniteľné obchody sa neuskutočnili . . . Správny súd sa vyjadril aj k námietke sťažovateľa, že v daňovom konaní nebol v postavení svedka vypočutý H. R. .

53. Vo vzťahu k odôvodneniu napadnutého rozsudku však kasačný súd súčasne konštatuje, že toto obsahuje aj časti, ktoré na danú vec neplatia práve z dôvodu prijatia záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočítanie DPH.

Na tomto mieste kasačný súd ešte dodáva, že správny súd v odôvodnení svojho rozsudku argumentoval sčasti (nadbytočne) aj spoločnosťou ISSA SK, s.r.o., ktorá však v zdaňovacom období jún 2016 (tu september 2016) sťažovateľovi služby nedodávala.

žalobe. K uvedenému však kasačný súd rovnako konštatuje, že toto pochybenie správneho súdu nezakladá potrebu zrušenia napadnutého rozsudku. Správny súd nie je súdom poslednej inštancie, a teda nemá povinnosť predkladať SD EÚ prejudiciálne otázky.

Daňová kontrola bola v posudzovanej veci začatá dňa 23. februára 2018 a to s odkazom na ustanovenie § 46 ods. 3 Daňového poriadku spísaním zápisnice o začatí daňovej kontroly z dôvodu, že existovalo dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady sťažovateľa budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. Zo zápisnice o začatí daňovej kontroly mal kasačný súd preukázané, že táto obsahuje všetky zákonné náležitosti, konkrétne je v nej uvedený (i) deň začatia daňovej kontroly - 23. február 2018, (ii) miesto vykonávania daňovej kontroly - Daňový úrad Bratislava, Dr.

V predmetnej zápisnici bol uvedený aj dôvod začatia daňovej kontroly. V súvislosti s tvrdením sťažovateľa, že neboli splnené zákonné podmienky na začatie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 3 Daňového poriadku kasačný súd uvádza, že správca dane zistil prostredníctvom daňovej kontroly vykonávanej u daňového subjektu - spoločnosti COMISTEL, s.r.o., že sťažovateľ v pozícii dodávateľa tejto spoločnosti, konkrétne konateľka spoločnosti pani Stanislava Waniová so správcom dane nespolupracovala. Preto správca dane

. . . Kasačný súd mal však obsahom administratívneho spisu preukázané, že sťažovateľ bol v priebehu daňovej kontroly najskôr pomerne stručne oboznámený o pochybnostiach správcu dane vo vzťahu k deklarovaným obchodom so spoločnosťou LETA s.r.o. Konkrétne išlo o výzvu z 22. októbra 2018, prostredníctvom ktorej správca dane na základe skutočnosti, že spoločnosť LETA s.r.o., ako deklarovaný dodávateľ sťažovateľa nereagovala na výzvy správcu dane, nebolo možné vypočuť konateľa tejto spoločnosti Antonína Sychru prostredníctvom MVI a potom čo mal správca dane k dispozícii iba doklady predložené sťažovateľom, oznámil sťažovateľovi, že v procese dokazovania nebolo zo strany spoločnosti LETA s.r.o. potvrdené a preukázané dodanie služieb pre sťažovateľa. Následne však bol sťažovateľ oboznámený o konkrétnejších zisteniach a pochybnostiach správcu dane a podrobnom priebehu daňovej kontroly, a to na ústnom pojednávaní dňa 9. apríla 2019 so záverom, že obchodná spolupráca so spoločnosťou LETA s.r.o. nebola žiadnym spôsobom potvrdená a preukázaná. Hoci v zápisnici o ústnom

Pokiaľ v tu posudzovanej veci správca dane nemal k dispozícii žiadne podklady od deklarovaného dodávateľa, napr. jeho vyjadrenia, jeho daňové priznanie, poprípade jeho kontrolné výkazy, ktorými by mohol overiť, či skutočne k deklarovanému plneniu došlo, je z pohľadu kasačného súdu konštatovanie správcu dane, že reálnosť obchodnej spolupráce so spoločnosťou LETA s.r.o. nebola žiadnym spôsobom preukázaná, dostačujúca. Už bolo totiž opakovane judikované, že len faktúry, respektíve iné formálne doklady, ktorých materiálny podklad nie je preukázaný, ako listinné dôkazy pre preukázanie deklarovaných obchodov nestačia (bod 63 rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk 71/2022 z 27. februára 2024).

Spoločnosť COMISTEL, s.r.o. sa voči tomuto záveru správcu dane ani nebránila, pričom kasačný súd zdôrazňuje, že táto skutočnosť je ale bezpredmetná pre posúdenie danej veci. 57. S poukazom na uvedené kasačný súd rovnako danú námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. 58. Úvodom kasačný súd poukazuje na to, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24). 60. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom

61. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom a daňovým subjektom. 62. Súčasne je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

64. Sťažovateľ predložil správcovi dane sporné faktúry, faktúry vystavené pre spoločnosť COMISTEL, s.r.o., výkaz o prevedení práce k faktúre č. 160100009, prílohu k faktúre č. 160100008, prílohu k faktúre č. 1601000010, prílohu k faktúre č. 160100012, prílohu k faktúre č. 160100015, (tu relevantné podklady špecifikované v rozhodnutí žalovaného) pričom z týchto listinných dôkazov nie je zrejmé, kto konkrétne mal služby vykonať.

Obsahom administratívneho spisu mal kasačný súd tiež preukázané, že bol pripojený pracovný výkaz za mesiac jún 2016 - disaster recovery - obnovenie a oživenie siete po hromadnom výpadku, pričom za sťažovateľa mal práce odovzdať H. R..

66. Na tomto mieste považuje kasačný súd za potrebné vyjadriť sa k návrhu, ktorým sťažovateľ žiadal o vypočutie H. R. v pozícii svedka za účelom, aby mu mohol klásť otázky. Správca dane H. R. v postavení svedka nevypočul a to s odôvodnením, že sa vyjadril do zápisnice o začatí daňovej kontroly. Tento záver odobril aj správny súd. Kasačný súd k požiadavke sťažovateľa o vypočutie H. R. v postavení svedka uvádza, že H. R., ako splnomocnený zástupca a syn konateľky sťažovateľa sa kedykoľvek mohol dostaviť pred správcu dane, respektíve jeho prítomnosť mohol kedykoľvek zabezpečiť splnomocnený zástupca sťažovateľa v daňovej kontrole, pokiaľ považoval za potrebné, aby sa ešte k realizácii zdaniteľných plnení vyjadril. H. R., splnomocnený na konanie v mene sťažovateľa, sám uviedol, že za sťažovateľa konal výlučne on sám, podpisoval faktúry. Okrem svojho vyjadrenia

dane nepochybil, keď návrhu sťažovateľa na vypočutie H. R. v pozícii svedka nevyhovel. 67. V súvislosti s pochybnosťami správcu dane vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH kasačný súd uvádza, že z vykonaného dokazovania mal preukázané, že tieto sa zakladali na konkrétnych skutočnostiach.

Práve s poukazom na uvedené bolo v záujme sťažovateľa na účely preukázania zdaniteľných plnení zabezpečiť konkrétnosť sporných faktúr a rovnako tiež riadne vypĺňanie pracovných výkazov a záznamov o vykonaných zásahoch v zmysle zmluvy (bližšie bod 64 tohto rozsudku).

Vo vzťahu k zabezpečeniu reklamy v katalógu vydanom k akcii Memoriál Strýška Jedličky 2016 uviedol, že to mala zabezpečiť spoločnosť EHR Envi s.r.o., mal komunikovať s konateľkou a majiteľkou Evou Horányiovou, ktorá je jeho bývalá partnerka.

68. Správca dane v konaní okrem vyššie uvedených zistení identifikoval aj ďalšie spochybňujúce zistenia - skutočnosť, že LETA s.r.o. nezamestnávala podľa odpovede Sociálnej poisťovne nijakých zamestnancov, skutočnosť, že LETA s.r.o. prijímala v roku 2016 finančné prostriedky podľa odpovede Tatra banka, a.s. výhradne od žalobcu, ktoré boli následne ihneď vybraté či nepodávanie daňových priznaní a kontrolných výkazov dodávateľom LETA s.r.o., pričom táto skutočnosť spochybňovala tak dodanie služieb sťažovateľovi ako aj prijatie služieb od potencionálneho subdodávateľa spoločnosti LETA s.r.o. Skutočnosť, že subdodávateľ spoločnosti LETA s.r.o. nebol zistený a neidentifikoval ho ani samotný dodávateľ LETA s.r.o., znemožnilo ďalšie zisťovanie toho, kto služby skutočne poskytol. O obsahovej náplni a presnej špecifikácii poskytovaných služieb, skutkovom priebehu ich poskytovania a subjektoch, ktoré sa mali na plnení podieľať, existovali na základe vykonaného dokazovania mnohé nejasnosti až rozpory, ktoré správca dane v prvostupňovom rozhodnutí veľmi konkrétne pomenúva.

69. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd konštatuje zhodne s daňovými orgánmi a správnym súdom, že deklarované zdaniteľné plnenia - IT služby, ktoré mala sťažovateľovi poskytnúť spoločnosť LETA s.r.o., boli na základe vykonaného dokazovania správcom dane dôvodne spochybnené, pričom sťažovateľ po prenesení dôkazného bremena nepredložil také relevantné dôkazy, ktorými by potvrdil skutočnosti ním deklarované na predložených sporných faktúrach. V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, že dôkazné bremeno, ktorým bol sťažovateľ v predmetnom daňovom konaní zaťažený, nepovažuje za neprimerané. Vznesené dôvodné pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť a preukázať (či už predložením alebo označením dôkazov) podstatu ním realizovaného obchodného vzťahu.

výsluch uvedených osôb nebolo povinnosťou správneho súdu, nakoľko ako správny súd správne uviedol, nie je súdom skutkovým (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP, ktoré sa však na daný prípad nevzťahujú), ale na základe uplatnených žalobných bodov preskúmava zákonnosť napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy.

V. Záver

50. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. Návrh na prerušenie konania bol zamietnutý z dôvodov vysvetlených v bode 54. rozsudku sp. zn. 5Sfk/36/2022 z 25. septembra 2024, na ktorý kasačný súd vyššie v texte odôvodnenia poukazuje. 51. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju účastníkom konania nepriznal, keďže sťažovateľ nemal úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 9. októbra 2024