3Sfk/46/2021

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február, apríl a jún 2017. O výsledku daňovej kontroly vypracoval Protokol č. 100863322/2019 zo dňa 11. apríla 2019.

aj priamo od iných dodávateľov z iných členských štátov, ktorí deklarovali dodania tovaru dodávateľovi 1, (V) žalobkyňa v minulých obdobiach využila na prefinancovanie nákupov tovaru aj iné spoločnosti, ktoré následne zanikli, (VI) tovar od zahraničných dodávateľov bol prepravovaný priamo do skladu žalobkyne, ktorý mal bezodplatne prenajatý dodávateľ 1, (VII) žalobkyňa neoprávnene získala daňové zvýhodnenie.

účtovných dokladov týchto spoločností nebolo možné overiť, či daň, ktorú si žalobkyňa uplatnila v rámci odpočtu, bola priznaná a uhradená. Na základe vyššie uvedených skutočností dospel správca dane k záveru, že dodanie služby dodávateľom 2 a dodávateľom 3 nebolo preukázané, týmto spoločnostiam nevnikla daňová povinnosť a žalobkyni nevzniklo právo na odpočet dane. 4.

2017. Proti tomuto rozhodnutiu podala žalobkyňa odvolanie, o ktorom žalovaný rozhodnutím č. 102408525/2019 zo dňa 21. októbra 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie 1“) rozhodol tak, prvostupňové rozhodnutie 1 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.

(IV) pri faktúrach od dodávateľa 2 si odpočítala daň zo služby, pri ktorej nevznikla daňová povinnosť z titulu reálneho dodania, (V) správca dane vo vyrubovacom konaní nevykonal ďalšie dokazovanie a jeho závery sú totožné so závermi uvedenými v Protokole, (VI) správca dane mal právo preverovať celý reťazec dodaní a mohol konštatovať, že dodávateľ 1 sa dopustil podvodného konania, (VII) správca dane zistil, že žalobkyňa využívala viaceré spoločnosti, ktoré postupne zanikli, na prefinancovanie svojich nákupov, čo vyhodnotil ako neobvyklú obchodnú stratégiu, (VIII) dodávateľ 1 tým, že neuviedol v daňovom priznaní daň z nadobudnutia tovaru, neodviedol daň do štátneho rozpočtu, (IX) dodávateľ 1 žalobkyni fakturoval dodanie tovaru, avšak podľa údajov v daňovom priznaní a z dôvodu nepredloženia účtovníctva nemal správca dane za preukázané, že daň bola odvedená, (X) žalobkyňa sa priamo podieľala na podvodnom konaní, čo správca dane založil na tom, že: a. si odpočítala daň, ktorá nebola odvedená do štátneho rozpočtu, b. priamo sa zúčastňovala na konaní dodávateľa 1,

dodávateľovi 1, g. získala neoprávnené daňové zvýhodnenie. (XI) reťazec dodaní poznačený podvodom začínal u dodávateľa 1 a končil u žalobkyne a preto správca dane daň, ktorú žalobkyňa uviedla vo svojich odberateľských faktúrach posúdila ako oprávnenú, pretože jej odberatelia neboli zapojení do podvodu, (XII) dodanie služby - odvysielanie reklamného spotu nebolo preukázané, a predmetnému dodávateľovi nemohla vzniknúť daňová povinnosť. Taktiež nebolo preukázané, že uvedený dodávateľ zabezpečil zhotovenie reklamných spotov a predložená videonahrávka nepreukazuje odvysielanie spotu.

Rozhodnutím č. 102408670/2019 zo dňa 21. októbra 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie 2“) žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie 2 potvrdil. K jednotlivým

6. Správca dane rozhodnutím č. 101750130/2019 zo dňa 17. júla 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie 3“) podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 27.594,80 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2017.

S námietkami žalobkyne sa žalovaný vysporiadal rovnako, ako v napadnutých rozhodnutiach 1 a 2.

7. Proti napadnutým rozhodnutiam 1, 2 a 3 podala žalobkyňa správne žaloby na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“), ktorými žiadala zrušiť napadnuté rozhodnutia 1, 2 a 3, v spojení s prvostupňovými rozhodnutiam a vec vrátiť na ďalšie konanie. 8. Žalobkyňa v obsahovo zhodných správnych žalobách namietala, že (I) Protokol jej bol doručený viac ako po roku a dĺžka prerušenia daňovej kontroly bola nezákonná, (II) zápisnica o začatí daňovej kontroly neobsahovala dôvod začatia daňovej kontroly, (III) tovar od dodávateľa 1 jej bol dodaný a záver o účasti žalobkyne na daňovom podvode nebol v Protokole odrazený, (IV) správca dane nevykonal daňovú kontrolu u dodávateľa 1, a teda nemôže konštatovať, že sa dopustil daňového podvodu, keďže o tom nemá dôkaz, (V) žalobkyni nebolo preukázané, že sa vedome zapojila do podvodného reťazca, (VI) v konaní bolo preukázané, že dodávatelia 2 a 3 zabezpečili zhotovenie a odvysielanie reklamných spotov. 9. Žalovaný vo vyjadrení k správnym žalobám zopakoval skutkovú a právnu argumentáciu z

12. Správny súd rozsudkom č. k. 24S/260/2019 zo dňa 18. februára 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) napadnuté rozhodnutia 1 až 3, v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami 1 až 3, zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie

14. Za dôvodnú považoval správny súd námietku, týkajúcu sa nezákonnosti rozhodnutia žalovaného a správcu dane v dôsledku nesprávneho právneho posúdenia veci. Daňové orgány nespochybnili splnenie podmienok na odpočet DPH z dodávateľských faktúr od dodávateľa 1. Preto zákonným dôvodom na nepriznanie odpočtu DPH mohli byť len jednoznačné skutkové zistenia preukazujúce podvodné konanie dodávateľa 1 a vedomú účasť žalobkyne na ňom. Správny súd sa stotožnil s tým, že správca dane nepreukázal podvodné konanie dodávateľa 1, pretože nedisponoval dôkazmi o tom, že tento dodávateľ neodviedol do štátneho rozpočtu daň uvedenú v preverovaných dodávateľských faktúrach. Nepredloženie účtovných a daňových dokladov, v dôsledku ktorého nebolo možné zistiť, či deklarovaný dodávateľ odviedol z preverovaných zdaniteľných plnení splatnú daň, a to aj v správnej výške, nie je dôkazom o tom, že ju neodviedol. Správca dane podľa súdu nesprávne argumentoval poukazom na bod 56.

15. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie (pozn. kasačného súdu: tak navrhoval sťažovateľ).

Z rozhodnutí správcu dane je zrejmé, že dodávateľ 1 v podaných riadnych daňových priznaniach neuviedol žiadne údaje o nadobudnutí tovaru z iného členského štátu. Vzhľadom na skutočnosť, že daň nebola priznaná, tak nebola ani odvedená do štátneho rozpočtu. Dodávateľ 1 síce podal dodatočné daňové priznania, v ktorých uviedol údaje o nadobudnutí tovaru, avšak tieto neboli správcom dane akceptované z dôvodu, že boli podané osobou, ktorá nebola oprávnená konať za druhého právneho nástupcu spoločnosti. Bývalý konateľ dodávateľa 1 sa do Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100220627/2018 zo dňa 24. januára 2018 vyjadril, že účtovníctvo spoločnosti viedol on a je jeho chyba, že daná spoločnosť nepriznala žiadne nadobudnutie tovaru v

2016. 17. Ďalej správca dane skúmal, či tento daňový únik je spojený s podvodným konaním v zmysle platnej európskej judikatúry. Správca dane zistil, že dodávateľ 1 správcovi dane nepredložil účtovníctvo, a teda mu neumožnil overiť údaje uvedené vo faktúrach, vystavených pre žalobkyňu, čím zabránil správcovi dane zistiť správnu výšku dane.

18. V zmysle záverov správcu dane si žalobkyňa odpočítala priamo tú daň, pri ktorej nebolo preukázané odvedenie do štátneho rozpočtu. Zo Zápisníc o ústnom pojednávaní č. 100220627/ 2018 zo dňa 24. januára 2018 a č. 100820586/2018 zo dňa 25. apríla 2018 vyplynulo, že žalobkyňa sama uviedla, že dodávateľa 1 si zvolila len z dôvodu prefinancovania svojich nákupov, navyše táto spoločnosť vyhotovovala objednávky tovaru od zahraničných dodávateľov len na základe ich odsúhlasenia konateľom žalobkyne. Žalobkyňa v minulých zdaňovacích obdobiach využila na obdobné prefinancovanie nákupov tovaru aj iné spoločnosti, ktoré obdobne ako dodávateľ 1, následne zanikli. Konateľ žalobkyne sa tiež vyjadril, že žalobkyňa si priamo vyberala, od akých dodávateľov bude dodávateľ 1 nakupovať tovar, pričom tejto spoločnosti bol kontrolovaným daňovým subjektom poskytnutý aj sklad, ktorý bol prenajatý bezodplatne. Z uvedených skutočností vyplýva, že žalobkyňa bola v úzkom kontakte s konateľom dodávateľa 1. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozsudok Súdneho dvora

19. Podľa sťažovateľa správny súd uvedené skutočnosti vo svojom rozsudku nezohľadnil a uviedol, že vykonanými dôkazmi nebolo preukázané podvodné konanie dodávateľa žalobcu, s čím sťažovateľ nesúhlasí. Z kontrolných zistení správcu dane vyplýva, že žalobkyňa síce splnila formálne požiadavky pre odpočítanie dane z predmetných faktúr, ale napriek tomu, na základe získaných dôkazov, jej nie je možné priznať právo na odpočítanie dane z dôvodu, že sa stala účastníkom daňového podvodu, o ktorom mala, resp. mohla vedieť. 20. Žalobkyňa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedla, že samotné opomenutie uviesť nadobudnutie tovarov do riadneho DP nemalo žiadny dopad na daňovú povinnosť dodávateľa

21. S poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ považovala žalobkyňa za zrejmé, že tvrdenie žalovaného, že správca dane môže skutočnosť, že dodávateľ nepredložil účtovníctvo bez všetkého vyhodnotiť ako daňový podvod, je mylné. Všetky citované rozhodnutia Súdneho dvora EÚ sa týkali skutkových vecí, kedy u kontrolovaného daňového subjektu nebolo kompletné účtovníctvo. Ani jedna z týchto vecí neriešila právny prípad, kedy absentovalo účtovníctvo dodávateľa, so záverom, že v takomto prípade je možné bez všetkého zdaniteľný obchod označiť za daňový podvod. U dodávateľa 1 nedošlo k žiadnej daňovej kontrole a správca dane nemôže na základe inej daňovej kontroly dôjsť k záveru, že iný daňový subjekt (nie kontrolovaný), ktorý nie je účastníkom tohto konania, sa dopustil podvodu.

IV. Posúdenie kasačného súdu

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

24. K prvej otázke kasačný súd poukazuje na to, že sťažovateľ rozhodnutia 1 až 3 založil na konkrétnych skutkových zisteniach, z ktorých vyplynulo, že správca dane považoval za nesporné, že dodávateľ 1 žalobkyne daň z predmetného obchodu nepriznal, a teda automaticky ju ani do štátneho rozpočtu neodviedol. Tieto tvrdenia správca dane a následne sťažovateľ založili aj na tom, že samotný konateľ dodávateľa 1 a aj žalobkyňa túto skutočnosť potvrdili vo svojich výpovediach, pričom následne konateľ dodávateľa 1 podal dodatočné daňové priznanie, hoci už na to nebol oprávnený (spoločnosť zanikla zlúčením). Nie je teda možné stotožniť sa zo závermi správneho súdu, podľa ktorého správca dane nedisponoval dôkazmi o nepodaní daňového priznania a neodvedení dane. Kasačnému súdu nie je zrejmé, aké ďalšie dôkazy o nepodaní daňového priznania mal správny súd na mysli. Pokiaľ daný obchod nebol v daňovom priznaní dodávateľa 1 zahrnutý, čo de facto aj sám konateľ priznal, nemožno od

259/2022 z 12. októbra 2022: „Zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom.

26. Z vyššie uvedeného nálezu Ústavného súdu SR vo vzťahu k predmetnej veci možno konštatovať, že zodpovednosť za nepredloženie účtovníctva a daňových dokladov dodávateľom 1 samo o sebe skutočne nemožno automaticky pričítať žalobkyni. No na druhej

priznaním dodávateľa, z ktorého nevyplýva, že by v ňom boli zahrnuté údaje o posudzovanom zdaniteľnom obchode a správca dane túto skutočnosť notifikuje kontrolovanému daňovému subjektu, ktorý preukázateľne o tom upovedomí svojho dodávateľa, ktorý už ako neoprávnená osoba podá dodatočné daňové priznanie, je zrejmé, že daň nebola priznaná a ani odvedená. Ide o jeden z predpokladov skúmania možnej účasti daňového subjektu na daňovom podvode, ktorý musí byť aj v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ založený aj na ďalších

27. Rozsiahla judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej

28. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/76/2020 z 26. októbra 2022, v zmysle ktorého: „47. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.

48. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca kasačný súd poukazuje na popis reťazca zisteného správcom dane - spoločnosti Deheus, a.s. (výrobca tovaru) - Cofeed, s.r.o. - Borus Energie, s.r.o. a sťažovateľ a taktiež i na zistenie správcu dane v zmysle ktorého si spoločnosť Cofeed, s.r.o. ako súčasť zisteného reťazca uplatnila odpočítanie dane z fiktívnych faktúr od spoločnosti Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. a tým teda i došlo k ukráteniu štátneho rozpočtu. Týmto zistením, ku ktorému sťažovateľ namietal že mu neprináleží hodnotiť výkon daňovej kontroly ani fungovanie tretích subjektov, správca dane dostatočne zistil existenciu chýbajúcej dane a preto i kasačný súd považuje tento predpoklad objektívneho testu za splnený.

sťažovateľom a. sťažovateľ od roku 2009 nakupoval predmetný tovar priamo od výrobcu DeHeus, a.s. a teda objektívne ho poznal a mal vedomosť o jeho predajných cenách a dodacích podmienkach a následne sťažovateľ tento istý tovar od deklarovaných dodávateľov v reťazci dodávateľa nakúpil za cenu nižšiu, ako keby tento tovar nakúpil za ceny priamo od výrobcu De Heus, a.s. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje hlavne na výpoveď F.. X. A. ktorý uviedol, že jediným ekonomickým dôvodom rozhodnutia sťažovateľa pre nákup kŕmnej zmesi prostredníctvom spoločnosti Borus Energy, s.r.o. bola skutočnosť, že táto spoločnosť ponúkla žalobcovi lepšie cenové podmienky (a to i ako výrobca tohto tovaru spoločnosť De Heus, a.s.), b. sťažovateľ mal vedomosť, že tovar dodávaný mu spoločnosťou Borus Energie, s.r.o. pochádzal od výrobcu De Heus, a.s. a to z dôvodu, že ho u výrobcu objednával a výrobca De Heus, a.s. i zabezpečoval jeho prepravu, c. sťažovateľ bol jediným odberateľom spoločností Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. ktoré nemali predchádzajúce skúsenosti s obchodovaním s týmto tovarom,

50. Vyššie uvedené okolnosti a osobné väzby a to najmä okolnosti týkajúce sa nižších nákupných cien a preukázaných osobných väzieb i podľa kasačného súdu dostatočne odôvodňujú splnenie tzv. vedomostného testu u sťažovateľa.

X. A. ktorý uviedol, že spôsob akým dodávateľ sťažovateľa spoločnosť Borus Energy, s.r.o. dosahovala nižšiu predajnú cenu nemal sťažovateľ možnosť reálne zistiť. Sťažovateľ taktiež nepreukazoval, že by relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode prijal.“

. .). V tejto súvislosti, zohľadňujúc celý text rozhodnutia, je treba uviesť, že nepredloženie účtovníctva môžu daňové orgány v zmysle objektívneho testu (Axel Kittel) v rámci celého reťazca považovať za jeden z dôkazov, avšak nie za jediný.

V. Záver

31. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, a preto trpí vadou podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho krajského súdu. 32. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 33. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 23. novembra 2023