3Sfk/47/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:5020200389.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/126/2020
- IČS
- 5020200389
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobcu: Y. C., nar. XX. K. XXXX, trvale bytom H.. P. XX/XX, XXX XX O., pôvodne podnikajúceho pod obchodným menom Y. C., právne zastúpeného advokátom: JUDr. Eugen Kostovčík, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101087151/2020 zo dňa 25. júna 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31 S 126/2020-79 zo dňa 27. októbra 2021, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31 S 126/2020-79 zo dňa 27. októbra 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101087151/ 2020 zo dňa 25. júna 2020 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Žilina, pobočka Námestovo č. 102931249/2019 zo dňa 18. decembra 2019 zrušujea vec vracia Daňovému úradu Žilina, pobočka Námestovo na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2017 až február 2018. O výsledku daňovej kontroly vrátane zdaňovacieho obdobia február 2018 správca dane vyhotovil protokol č. 102019661/2019 zo dňa 23. augusta 2019 (ďalej len „protokol“).
2. Na základe vykonanej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 102931249/2019 zo dňa 18. decembra 2019, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 3.020,98 € za zdaňovacie obdobie február 2018. 3. Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z faktúr vystavených spoločnosťou DREVOKOV Trade s.r.o. za dodanie smrekovej guľatiny z dôvodu, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane z predmetných obchodov v rozpore s § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“). Žalobca podľa názoru správcu dane nepreukázal, že tovar (smreková guľatina) bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre, materiálnu existenciu tovaru však správca dane nespochybnil.
4. Svoje závery správca dane odôvodnil tak, že prostredníctvom dožiadania Daňového úradu Bratislava a vykonaného miestneho zisťovania správca dane zistil, že adresa sídla spoločnosti DREVOKOV Trade s.r.o. sa nachádza v 7-poschodovom dome, pri vchode nie je uvedená predmetná spoločnosť na zozname spoločností, ktoré na uvedenej adrese sídlia a nikto zo spoločnosti DREVOKOV Trade s.r.o. nebol zastihnutý. Správca dane upustil od vypočutia konateľa deklarovaného dodávateľa v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov - pána T. W., keďže z iných konaní mu je známe, že menovaný je bez trvalého pobytu a písomnosti, ktoré sú mu doručované verejnou vyhláškou, nepreberá.
5. Svoje zistenia správca dane uzavrel tak, že v daňovom konaní neboli poskytnuté žiadne relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali, že dodania tovaru boli realizované tak, ako je uvedené na faktúrach. Samotné predloženie listinných dokladov - faktúr, pritom podľa neho nepostačuje pre priznanie práva na odpočítanie dane. Žalobca v tomto smere podľa správcu dane neuniesol svoje dôkazné bremeno. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 101087151/2020 zo dňa 25. júna 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. 7. Žalovaný k zhrnutiu skutkového stavu správcom dane dodal, že vo vyrubovacom konaní vykonal správca dane aj výsluch N.. L. X. (dcéry žalobcu), ktorá počas rokov 2015 až 2018 poskytovala a fakturovala administratívne práce žalobcovi a bola fyzicky prítomná pri preberaní dreva. Tá vo svojej výpovedi uviedla, že obchody prebiehali tak, že dodávateľ priamo zavolal žalobcovi, ponúkol mu určitý objem guľatiny z odberného miesta Oravská Jasenica.
Po súhlase s odobratím guľatiny bolo na odberné miesto odoslané vozidlo Tatra (vozidlo žalobcu) v čase vopred určenom na miesto, kde čakal odberateľ a odovzdal guľatinu. Tá sa previezla do firmy žalobcu, kde bola premeraná a určená jej kvalita. Na základe merania bola dodávateľovi oznámená kvalita a skutočné množstvo, na základe čoho aj dodávateľ vyhotovil faktúru. Faktúry boli následne osobne dovezené do firmy žalobcu a boli k nim priložené aj pokladničné bloky, ktoré boli uhradené v hotovosti.
Každá faktúra obsahuje objednávku, faktúru a pokladničný doklad. Dodávatelia chodili osobne na firmu a preukazovali sa kartičkou DIČ, ktorú overovali na obchodnom registri a webe finančnej správy. Drevo bolo ciachované a pochybnosti o jeho legálnosti svedkyňa nemala. Drevo bolo dovezené na vozidle, ktoré má vystavené stasky a zapnutú mýtnu jednotku. Konateľov dodávateľov nepoznala osobne s výnimkou Y. X., nekomunikovala s nimi osobne, osoby prítomné pri dodávkach guľatiny nepozná a ani nepozná osoby, ktoré doniesli faktúry. Overovala si vždy len firmu. Nemala vedomosť, kde nadobudli dodávateľské spoločnosti sporný tovar a ani neoverovala pôvod dreva či materiálne a personálne podmienky dodávateľských spoločností.
8. Vychádzajúc zo zisteného skutkového stavu žalovaný uviedol, že fyzické a právnické osoby môžu obchodovať s drevom len v súlade s platnou právnou úpravou. Predávať drevo nemôže hocikto a bez jeho označenia ciachou. Žalobca postupoval v rozpore s platnou právnou úpravou, keď nepredložil dôkazy o pôvode dreva (doklad o pôvode dreva v súlade s vyhláškou č. 232/2006 Z. z. a zákonom č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov).
Správca dane mal k dispozícii len faktúry, ktoré mali byť podľa údajov na nich uvedených uhradené v hotovosti a žalobca predložil evidencie DPH a daňové priznanie k DPH. Správcovi dane však nebola predložená žiadna zmluva, ktorá by upravovala obchodné vzťahy medzi zmluvnými
stranami. K tvrdeniam N.. L. X. o tom, že objednávky prebiehali a aj proces dodania bol komunikovaný telefonicky, žalovaný uviedol, že komunikácia medzi dotknutými subjektami preukázaná nebola. Žalovaný preto mohol vychádzať len z listinných dôkazov. 9. Žalovaný dal do pozornosti, že v spise absentujú objednávky, ktoré mali byť vystavené deň predtým, ako bol tovar podľa predložených faktúr dodaný. Na faktúrach je pritom uvedený spôsob úhrady hotovosť. Z predložených faktúr je zrejmé, že obchody sa mali realizovať vždy v intervale dvoch dní a v tomto období mala byť žalobcovi vystavená a doručená objednávka, dodávateľom nachystaný tovar, prepravený na odberné miesto, prevzatý žalobcom, naložený na dopravný prostriedok žalobcu a prepravený k žalobcovi, kde mal byť premeraný, určená jeho kvalita a musela tiež prebehnúť následná komunikácia za účelom vystavenia faktúry. Krátkosť času na vyššie uvedené úkony vzbudzuje pochybnosti o ich realizácii. Pochybnosť vzbudzuje aj to, že tovar bol dodávateľom odovzdaný v Oravskej Jasenici a nie u žalobcu, aj keď medzi sídlom žalobcu a Oravskou Jasenicou je vzdialenosť len cca 18 km.
Nie je tiež jasné, prečo dodávateľ nebol osobne prítomný pri premeraní dreva, určení jeho kvality a nejasný je tiež pôvod dodávaného dreva. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy o tom, aká ciacha bola na nakupovanom dreve uvedená. Tento údaj mal byť na doklade o pôvode dreva, ktorým mal žalobca disponovať, ale nedisponuje ním.
10. Z informačného systému Finančnej správy Slovenskej republiky bolo zistené, že DREVOKOV Trade s.r.o. za zdaňovacie obdobia 04 - 11/2017 nepodala daňové priznania na DPH, od 12/2017 vykazovala predmetná spoločnosť pri značne vysokom objeme dodaných tovar len veľmi nízku daňovú povinnosť. Posledné ročné hlásenie o vyúčtovaní dane zo závislej činnosti podala za rok 2015 rovnako ako aj daňové priznanie na dani z príjmov. Informácie o výraznom nepomere medzi vykazovaným objemom realizovaných plnení a vykázanou výškou daňovej povinnosti naznačujú možné rizikové správanie deklarovaného
dodávateľa. Ten v rokoch 2017 a 2018 nezamestnával žiadny zamestnancov. Za rok 2016 predmetná spoločnosť nepodala účtovnú závierku. 11. Žalovaný okrem záverov správcu dane dodal, že deklarovaný dodávateľ zmenil v roku 2016 názov zo Sučanský, s.r.o. na DREVOKOV Trade s.r.o., zmenil sídlo z Čachtíc do Bratislavy, zmenil sa tiež spoločník a konateľ.
12. Z dôkazov nachádzajúcich sa v administratívnom spise žalovanému tiež vyplynulo, že o ponuke obchodu pre žalobcu nebol predložený žiadny dôkaz, nebola preukázaná ani skutočnosť, že žalobca telefonicky komunikoval s osobou oprávnenou konať za spoločnosť uvedenú na faktúrach. Žalobca tiež nepredložil dôkazy o tom, kto za deklarovaného dodávateľa odovzdával tovar na odbernom mieste. Nebola ani identifikovaná osoba, ktorá priniesla faktúru, nebolo preukázané ani preverovanie dodávateľa prostredníctvom osvedčenia o registrácii na DPH. 13. Žalovaný preto uzavrel, že vyššie uvedené zistenia spochybňujú, že dodávateľom tovaru bola spoločnosť uvedená na faktúre. Žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane. Žalovaný tiež dodal, že žalobca mal dodržať primeranú mieru opatrnosti a mal postupovať opatrne, keď sa s konateľom dodávateľa nepoznal, komunikácia prebiehala telefonicky, zistil, že za rok 2016 predmetná spoločnosť nepodala účtovnú závierku, nebol známy pôvod dreva a pod. Žalobca však túto mieru opatrnosti nedodržal. Žalovaný tiež zdôraznil, že nejde o ojedinelý prípad, žalobca
podobne obchodoval s drevom aj s ďalšími spoločnosťami - PEGA Trenčín s.r.o., TRIPOSTAV, s.r.o., BKB Holding s.r.o., PPKM, s.r.o. či MESAX, s.r.o. 14. Správca dane a ani žalovaný nezaložili svoje rozhodnutia na posúdení postupu žalobcu ako podvodného konania. Preto námietky žalobcu v tomto smere považoval žalovaný za nerelevantné.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
15. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie. 16. Žalobca v správnej žalobe namietal, že skutkové zistenia správcu dane a žalovaného vo svojej podstate indikujú, že v predmetnej veci došlo k daňovému podvodnému konaniu. Napriek tomu žalovaný účelovo uzavrel prípad na nesplnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane, čím si uľahčil procesnú situáciu, keďže nevedel preukázať všetky podmienky podvodu. Žalobcovi najmä nebola preukázaná vedomosť o podvodnom konaní.
17. Podľa názoru žalobcu tento v daňovom konaní uniesol svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k hmotnoprávnym podmienkam, pričom formulované pochybnosti správcu dane a žalovaného v konfrontácii s vysvetleniami žalobcu neobstoja. Pokiaľ žalovaný tvrdí, že: · žalobca nepreukázal identitu dodávateľa žalobca namieta, že každá platba bola buď zaplatená bezhotovostne alebo v hotovosti, pričom k nej bol priložený doklad z elektronickej registračnej
poklade. Správca dane pritom nepreveroval, na koho bola elektronická registračná pokladňa registrovaná. Tieto informácie pritom má finančná správa k dispozícii; · žalobca porušil pri obchode platné právne predpisy týkajúce sa obchodu s drevom, avšak nevysvetlil ako tieto porušenia súvisia s uplatneným právom na odpočítanie dane; · žalobca nepredložil písomnú zmluvu, to však neznamená, že zmluva medzi žalobcom a dodávateľom uzavretá nebola v inej forme; · komunikácia medzi žalobcom a jeho dodávateľom nebola preukázaná, žalobca kontruje, že sám žalovaný uvádza, že po predložení objednávky žalobca uskutočnil vždy obchod cca v
intervale dvoch dní; · nebolo preukázané, že žalobca komunikoval s osobami oprávnenými konať za deklarovaného dodávateľa, tak žalobca kontruje, že takéto preukazovanie je nad rámec jeho dôkazného bremena. Žalobca totiž nemôže vedieť, akými mechanizmami putuje pokyn od štatutárneho zástupcu dodávateľa k osobám, ktoré s ním komunikujú či mu aj tovar odovzdávajú. 18. Žalobca tiež namietal, že nemal dôvod zisťovať, ako jeho dodávateľ dopravil tovar na odberné miesto a ani mu nie je zrejmé, ako mal preukázať, aká ciacha bola na dreve uvedená. Žalovaný sa tiež podľa žalobcu nevysporiadal so skutočnosťou, že dodávateľ uviedol dodanie tovaru žalobcovi vo svojej evidencii a daň odviedol. 19. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zopakoval dôvody, ktoré už uviedol vo svojom rozhodnutí a navrhol zamietnuť správnu žalobu. Žalobca vo svojej replike v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v správnej žalobe. Rovnako postupoval aj žalovaný vo svojej nadväzujúcej duplike.
20. Správny súd rozsudkom č. k. 31 S 126/2020-79 zo dňa 27. októbra 2021, (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobcu. 21. V napadnutom rozsudku správny súd zopakoval skutkové zistenia žalovaného a správcu dane, pričom skonštatoval, že dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane bola skutočnosť, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno na rozptýlení správcom dane vznesených pochybností o splnení materiálnej podmienky priznaného práva na odpočítanie dane - identity dodávateľa a jeho súladu s faktúrou. Preto nie je relevantná argumentácia žalobcu týkajúca sa daňového podvodu. K daňovému podvodnému konaniu ako dôvodu pre nepriznanie odpočítania dane správny súd uviedol, že tento dôvod nastupuje až v prípade, ak dôjde k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane.
K tomuto však v predmetnej veci nedošlo. Argumentácia žalobcu súvisiacou rozhodovacou činnosťou k daňovému podvodu tak nebola relevantná. 22. Správny súd sa stotožnil so záverom daňových orgánov v súvislosti so vznesenými pochybnosťami pre odpočet DPH, že: · pri preverovaní sídla a ekonomickej činnosti dodávateľskej spoločnosti nebolo zistené jej reálne sídlo a ani prítomnosť žiadnej osoby dodávateľskej spoločnosti na spornej adrese, · konateľ dodávateľskej spoločnosti pán Kopunec bol nezastihnuteľný, bez trvalého pobytu, nepreberajúci si zásielky, · neidentifikovanie osoby, ktorá odovzdávala tovar, faktúru, doklad o úhrade a neprodukovanie žiadneho dôkazu o komunikácii medzi žalobcom a dodávateľom tovaru, · nebol preukázaný pôvod dodávaného dreva v rozpore s právnou úpravou týkajúcou sa obchodovania s drevom, · nedostatok personálnych podmienok pre dodanie plnenia na strane deklarovaného dodávateľa,
· informácie vyplývajúce z informačného systému finančnej správy - že spoločnosť v roku 2017 nepodala daňové priznania na DPH (zdaňovacie obdobia apríl až november 2017) a následne od decembra 2017 vykazovala vysoký objem dodaných tovarov s nízkou daňovou povinnosťou, nepodávala daňové priznanie na dani z príjmu a nezamestnávala v roku 2017 a 2018 žiadnych zamestnancov.
23. Správny súd zhrnul, že dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva a na rozptýlení formulovaných pochybností bolo práve na strane žalobcu. Rovnako sa správny súd stotožnil aj s názorom žalovaného, že žalobca v predmetných obchodoch nepostupoval s primeranou mierou podnikateľskej opatrnosti.
24. K skutkovým výhradám žalobcu správny súd uviedol, že správne orgány nemuseli preverovať subjekt, ktorý realizoval platby v hotovosti, keďže skutočnosť dodania nebola sporná, spochybnená bola skutočnosť realizovania obchodu subjektom označeným na faktúre. Administratívne orgány tiež nezaložili svoje rozhodnutie na závere o porušení predpisov týkajúcich sa nakladania s drevom. Absencia príslušných dokladov týkajúcich sa nakladania s drevom bola jednou z pochybností správcu dane v kontexte nezistenia pôvodu tovaru.
Rovnako bol správny súd toho názoru, že označenie osôb, s ktorými žalobca pri dodaní guľatiny konal či komunikoval, patrilo do dôkazného bremena žalobcu.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
25. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Žiadal zmeniť napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec bude vrátená na ďalšie konanie.
26. Sťažovateľ videl nesprávne právne posúdenie správneho súdu v tom, že preukázanie identity dodávateľa a súladu tejto identity s údajom na faktúre je materiálnou podmienkou pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. S odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo zo dňa 3. septembra 2020, C-610/19 sťažovateľ tvrdil, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie dane sú splnené len vtedy, ak sa skutočne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra.
Vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Aj keď tovar nevyrobila či nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, resp. nebola určená totožnosť osoby, od ktorej tento tovar bol skutočne nadobudnutý, sú splnené materiálne podmienky odpočítania dane, ak bolo preukázané, že tovar bol dodaný a bol použitý na ďalšie zdaniteľné plnenia. Samotná faktúra je tak podmienkou práva na odpočítanie dane nie materiálnou ale formálnou. Vady formálnych podmienok môžu viesť k nepriznaniu práva na odpočítanie dane len v prípade, ak nie je možné predložiť dôkaz o splnení materiálnych podmienok. Zistenia správcu dane však takúto výpovednú hodnotu nemajú.
27. Podľa názoru sťažovateľa z vykonaného dokazovania vyplývajú viaceré rovnocenné alternatívy skutkového deja - (i) deklarovaný dodávateľ mohol tovar reálne dodať, no z dodania tovaru neodviedol daň, ale aj alternatíva, že (ii) tovar nedodal deklarovaný dodávateľ. Finančné orgány preferovali druhú alternatívu v neprospech sťažovateľa, a to aj napriek tomu, že boli predložené všetky potrebné listinné doklady. Po kontrole kvality a množstva dreva boli vyhotovené faktúry a doložené pokladničné doklady, ktoré boli vydané z elektronickej registračnej pokladne deklarovaného dodávateľa. Na dokladoch sú presné údaje deklarovaného dodávateľa. Sťažovateľ je toho názoru, že správca dane a žalovaný nevzniesli dostatočne silné a závažné dôvodné pochybnosti o deklarovaných a preukázaných tvrdeniach sťažovateľa o uskutočnených obchodoch, aby mohli konštatovať spochybnenie týchto tvrdení a opätovný prenos dôkazného bremena na sťažovateľa.
28. Podľa názoru sťažovateľa ani prípadné porušenie zákona č. 326/2005 Z. z. a vyhlášky č. 232/2006 Z. z. nemôže byť dôvodom pre neuznanie uplatneného odpočítania dane, môže byť sankcionované len na úrovni osobitných predpisov. Poukázal tiež na vyjadrenia N.. X.
o priebehu obchodov a konštatoval, že nemožno od sťažovateľa vyžadovať, aby overoval a zisťoval totožnosť každej osoby, ktorá sa zúčastňuje obchodu, pokiaľ bol na obchode dohodnutý s konateľom dodávateľa a dotknuté osoby mali k dispozícii doklad o registrácii na DPH tohto dodávateľa. Vnútorné procesy dodávateľa nie sú a nemôžu byť dôkazným bremenom sťažovateľa.
29. Na záver sťažovateľ opakuje svoj právny názor, že ak z predmetnej veci vyplývajú skutočnosti nasvedčujúce tomu, že v obchodnom reťazci mohlo dôjsť k daňovému podvodu, správca dane jasne neuviedol a nepreukázal, kde došlo k úniku na dani a či o tomto mal sťažovateľ vedomosť. Postup správcu dane a žalovaného považuje sťažovateľ za svojvoľný a účelový, keď konštatovali spochybnenie hmotnoprávnych podmienok v snahe vyhnúť sa dôkaznému bremenu na preukázaní daňového podvodu. 30. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zopakoval v podstatnom svoje tvrdenia zo svojho rozhodnutia a z vyjadrenia k správnej žalobe.
31. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína
Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.
IV. Posúdenie kasačného súdu
32. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
33. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci boli otázky, (i) či správny súd vychádzal zo správneho právneho posúdenia veci ak konštatoval, že materiálnou/ hmotnoprávnou podmienkou pre priznanie práva na odpočítanie dane je preukázanie identity dodávateľa a jeho zhoda s údajom uvedeným na faktúre a (ii) či správca dane a žalovaný vzniesli dostatočné pochybnosti o splnení materiálnych/hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov za účelom spätného prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa v daňovom konaní.
Všeobecné východiská 34. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ zaťažený, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo
zdaniteľných obchodov. 35. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. 23. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu.
Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).
36. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.
37. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).
Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
38. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
39. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29).
40. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).
41. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH.
A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 42. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet
SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 43. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom
reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
44. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia
dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne
sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).
45. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).
46. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.
Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“
47. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.
Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť (optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže
finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“ 48. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.
Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 49. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth,
C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).
50. Kasačný súd považuje za potrebné dať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane.
Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).
51. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).
52. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).
Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového
podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
53. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). 54.
Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
55. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány.
Aplikácia všeobecných východísk na obchodné prípady sťažovateľa 56. Aplikujúc vyššie uvedené východiská na prípad sťažovateľa kasačný súd konštatuje, že z hľadiska práva na odpočítanie dane treba rozlišovať materiálne/ hmotnoprávne podmienky tohto práva a formálne podmienky tohto práva (body 36 a 37 tohto rozsudku).
Zatiaľ čo nepreukázanie materiálnych/ hmotnoprávnych podmienok predmetného práva daňovým subjektom vedie k odmietnutiu práva na odpočítanie dane, v prípade formálnych podmienok platí, že nedostatky na ich strane môžu viesť k neuznaniu odpočítania dane len v prípade, ak nemožno preukázať/nebolo preukázané splnenie materiálnych podmienok predmetného práva (body 39 až 41 tohto rozsudku).
57. Kasačný súd sa zhoduje so sťažovateľom v tom, že identita dodávateľa a jej súlad s údajom uvedeným na faktúre nepredstavuje materiálnu, ale formálnu podmienku práva na odpočítanie dane (bod 40 tohto rozsudku, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). Hoci materiálnou podmienkou práva na odpočítanie dane nie je identita dodávateľa, na druhej strane je potrebné konštatovať, že takouto podmienkou je postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby/platiteľa dane (body 37 a 38 tohto rozsudku). Právny názor formulovaný správnym súdom v napadnutom rozsudku (rovnako aj žalovaným a správcom dane) tak nie je presný. Avšak na druhej strane je potrebné dodať, že aj samotný sťažovateľ sa mýli, pokiaľ dôvodí, že materiálne podmienky práva na odpočítanie dane a súvisiace dôkazné bremeno daňového subjektu sa vyčerpávajú preukázaním existencie materiálneho plnenia/dispozície materiálnym plnením (a contrario bod 39 tohto rozsudku).
58. Hoci kasačný súd pripúšťa nesprávnosť formulovaného právneho názoru správneho súdu, musí tiež uviesť, že táto bez ďalšieho (sama o sebe) nie je dôvodom pre zrušenie napadnutého rozsudku správneho súdu. Vždy je potrebné skúmať, či zistená nesprávnosť právneho názoru správneho súdu má vplyv aj na zákonnosť výroku napadnutého rozsudku. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti opakovane konštatoval, že rozhodnutia (či už správneho súdu alebo administratívnych orgánov) sa v zásade nezrušujú len pre formálne zopakovanie procesu bez toho, aby bolo možné konštatovať aj možnosť vplyvu zistenej vady na vecnú správnosť výroku rozhodnutia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sž 98-102/02 zo dňa 17. decembra 2002).
59. Kasačný súd sa vo svojej rozhodovacej činnosti (pod vplyvom rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie) opakovane zaoberal situáciou, ako je situácia vo veci samej, súvisiacou s posunom v rámci rozhodovacej činnosti pri vnímaní materiálnych podmienok - od identity dodávateľa k postaveniu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Dospel pritom k záveru, že ak aj rámcoval správca dane, žalovaný a správny súd svoje zistenia ako spochybnenie identity dodávateľa, je potrebné v medziach uplatnených sťažnostných bodov najmä skúmať: (i) či vo svojej podstate nejde o de facto spochybnenie postavenia dodávateľa ako zdaniteľnej osoby/platiteľa dane ( napr. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10 Sžfk 7/2021 zo dňa 25. mája 2022, body 33 a 40; sp. zn. 6 Sžfk 79/2020 zo dňa 25. augusta 2022, bod 57 ako aj sp. zn. 3 Sfk 17/2021 zo dňa 25. júla 2023, bod 57 a iné), (ii) či ide len o spochybnenie formálnej podmienky (identity dodávateľa) za súčasného preukázania materiálnych podmienok alebo či ide o spochybnenie formálnej podmienky (identity dodávateľa) v miere znemožňujúcej overenie splnenia materiálnych podmienok práva
na odpočítanie dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, bod 52), (iii) či pochybnosti vznesené správcom dane, žalovaným a správnym súdom umožňujú prijať záver o spochybnení formálnej (identita dodávateľa) alebo materiálnej (postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby/platiteľa dane) podmienky práva na odpočítanie dane (napr. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžfk 66/2020 zo dňa 28. júla 2022 či sp. zn. 3 Sfk 11/2021 zo dňa 25. júla 2023 a iné).
60. Kasačný súd sa preto v rozsahu kasačnej sťažnosti ďalej zaoberal skúmaním pochybností vznesených správcom dane, žalovaným a správnym súdom. V tomto smere kasačný súd zistil, že sa už v rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sfk 122/ 2022 zo dňa 31. júla 2023 zaoberal podobnou vecou sťažovateľa s iným dodávateľom, avšak rovnakým modus operandi, kde k obdobným pochybnostiam správcu dane, žalovaného a správneho súdu uviedol: „26.
Zo záveru citovaného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplýva, že aj správca dane je v procese dokazovania splnenia alebo nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu zaťažený povinnosťou, a to povinnosťou spochybniť vierohodnosť dokladov predložených daňových subjektom preukázateľne. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu nenasvedčuje tomu, že by správca dane voči pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených žalobcom vzniesol dôvodné pochybnosti.
Dôkazná situácia nenasvedčuje ani nesplneniu hmotnoprávnych podmienok. Správca dane ako aj žalovaný a správny súd vo svojich rozhodnutiach opakovane zdôraznili, že nie je sporná materiálna existencia plnenia ani to, že žalobca tovar ďalej použil na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.
Za sporné označili správne orgány a správny súd osobu dodávateľa. Hmotnoprávnou podmienkou viažucou sa na osobu dodávateľa je jeho status - platiteľ dane. Status dodávateľa však nebol v konaní nijako spochybnený a spochybniť ho nemohli ani: i) nekontaktnosť dodávateľa a jeho právnych nástupcov, ktorí sídlili na fiktívnych sídlach a ich konateľmi boli bezdomovci; Nekontaktnosť dodávateľa v čase daňovej kontroly, ktorá prebiehala cca 4 roky po uskutočnení predmetných zdaniteľných plnení, nie je dostatočným spochybnením žiadnej z hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty. Žalobca nie je objektívne schopný ovplyvniť budúce podnikateľské správanie svojho dodávateľa, ani budúce rozhodnutia spoločníka týkajúce sa zániku spoločnosti výmazom či zlúčením s inou obchodnou
spoločnosťou. V súvislosti s nekontaktnosťou deklarovaného dodávateľa kasačný súd odkazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021: Senát kasačného súdu dospel k totožnému záveru, že konštatovanie finančných orgánov o nekontaktnosti subjektu, ktorého žalobca označil za svojho dodávateľa, nie je bez akýchkoľvek ďalších skutočností postačujúce z hľadiska opodstatneného spochybnenia reálnosti deklarovaných obchodov. Okolnosti ako fiktívne sídla a konatelia, ktorí boli bezdomovcami, možno pričítať na ťarchu žalobcu s ohľadom na jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera. Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok. Odmietnutie odpočtu dane z pridanej hodnoty z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú ale dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú.
(Viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023, bod. 17.) ii) skutočnosť, že spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO s.r.o. (v tomto prípade spoločnosť DREVOKOV Trade s.r.o. - poznámka kasačného súdu) podala posledné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie jún 2016 a ku dňu 30. septembra 2016 (v prípade spoločnosti
DREVOKOV Trade s.r.o. išlo o iné obdobia, avšak týkajúce sa buď obdobia pred alebo po uskutočnení zdaniteľný obchodov, nie počas - poznámka kasačného súdu) bola ukončená registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty; Vzhľadom na dátumy podaného posledného daňového priznania a ukončenia registrácie platiteľa dane právneho nástupcu deklarovaného dodávateľa, zistené správcom dane, je zrejmé, že ani tieto zistenia nie sú spôsobilé spochybniť splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu
dane z pridanej hodnoty. Osoba dodávateľa musí mať v zmysle hmotnoprávnych podmienok odpočtu status platiteľa dane. Registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty spoločnosti CINEMA NOVÉ MESTO s.r.o. však bola ukončená až cca 11 mesiacov po uskutočnení
zdaniteľných plnení. Predmetné zistenia sa navyše týkajú právneho nástupcu, nie dodávateľa samotného. iii) žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali pôvod dreva v súvislosti s ustanoveniami vyhlášky č. 232/2006 Z. z. o vyznačovaní ťažby dreva, označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva v znení neskorších predpisov, zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, ktoré upravujú označovanie ako aj obchodovanie s drevom; Preukázanie pôvodu dreva nepredstavuje hmotnoprávnu podmienku odpočtu dane z pridanej
hodnoty. V zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo nie je možné zamietnuť odpočet ani z dôvodu, že neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva. Analogicky je možné deklarované pravidlo aplikovať na nedodržanie vnútroštátnych predpisov upravujúcich obchodovanie s drevom.
Porušenie povinností ustanovených právnymi predpismi, ktoré neupravujú daňové povinnosti daňových subjektov nepochybne môže ústiť to vyvodenia zodpovednosti voči osobe, ktorá ich porušila, avšak nie do zamietnutia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti kasačný súd vzhliadol aj dôvodnosť kasačnej námietky uvedenej v bode 11. tohto rozsudku. iv) neexistencia písomnej zmluvy medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom, ktorých komunikácia nebola v konaní preukázaná; v) neprítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva; Aj na uvedené zistenia je aplikovateľný záver vyjadrený v odseku vyššie, že existencia zmluvy ani prítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva nie sú hmotnoprávnymi podmienkami odpočtu dane z pridanej hodnoty a nie sú ani dostatočne závažné pre spochybnenie či vyvrátenie tvrdení žalobcu o uskutočnení zdaniteľných plnení.
Kasačný súd pritom poukazuje aj na záver o nepreukázaní komunikácie medzi žalobcom a dodávateľom, ktorý je v priamom rozpore s výpoveďou svedka N.. L. X.. Svedkyňa pritom správcovi dane jasne uviedla, že komunikácia prebiehala telefonicky, pričom objasnila aj spôsob objednávok a dodania tovaru. Dôvod neprihliadnutia na výpoveď svedkyne nebola v rozhodnutiach správcu dane a žalovaného dôkladne odôvodnená. vi) nezrovnalosti medzi objednávkami a faktúrami v určení odberného miesta, spôsobu platby a krátkosť času medzi objednávkou a dodaním tovaru; Okrem hmotnoprávnych podmienok odpočtu rozoznávame tiež podmienky formálne.
V zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/ 20, zo dňa 9. decembra 2021 platí, že: pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C 281/20, EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná judikatúra). Obdobne, podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Paragraf 71 následne upravuje obsahové náležitosti faktúry.
Ak faktúra predložená žalobcom obsahuje zákonom predpísané náležitosti, nemožno odmietnuť odpočet dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že údaje uvedené na faktúre sa mierne líšia od údajov v objednávke. Najmä ak sa tieto odlišnosti týkajú len toho, že v objednávke nebolo špecifikované odberné miesto a líšil sa spôsob platby. Medzi objednávkou a dodaním tovaru ubehol istý časový úsek. Súčasná právna úprava vo všeobecnosti nebráni zmluvným stranám po objednávke tovaru sprecizovať odberné miesto či spôsob platby, ak sa na tom obe zmluvné strany dohodli. Nie je možné od žalobcu vyžadovať, aby sa striktne držal údajov uvedených v objednávke pod hrozbou zamietnutia odpočtu dane z pridanej hodnoty najmä keď formálnou podmienkou odpočtu je faktúra obsahujúca zákonom predpokladané náležitosti a nie obsah dokladu o objednávke. Aj v tejto súvislosti kasačný súd vzhliadol aj dôvodnosť kasačnej námietky uvedenej v bode 11. tohto rozsudku. vii) BKB holding s.r.o. (v tomto prípade spoločnosť DREVOKOV Trade s.r.o. - poznámka kasačného súdu) za zdaňovacie obdobia október až december 2015 nepodala daňové priznania,
posledné daňové priznanie z príjmov právnickej osoby podala za rok 2013, nepodala účtovné výkazy za rok 2014 a za rok 2013 nevykázala nijaké tržby a náklady, v roku 2015 nezamestnávala nijakých zamestnancov (v prípade spoločnosti DREVOKOV Trade s.r.o. išlo o iné obdobia roku 2017 a 2017, avšak týkajúce sa buď obdobia pred alebo po uskutočnení zdaniteľný obchodov, nie počas - poznámka kasačného súdu); viii) žalobca nebol dostatočne obozretný pri výbere obchodného partnera. V súvislosti s predmetnými skutočnosťami kasačný súd opäť uvádza, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty je status platiteľa dane z pridanej hodnoty dodávateľa, nie podanie alebo nepodanie daňových priznaní týkajúcich sa dane z príjmu. Ako kasačný súd uviedol už vyššie, takéto zistenia možno pričítať na ťarchu žalobcu s ohľadom na jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera. Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním
hmotnoprávnych podmienok. K zisteniu správcu dane, že deklarovaný dodávateľ v rozhodnom období nezamestnával žiadnych zamestancnov, kasačný súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023:
V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie pre nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov na jeho strane, .
. . K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/ 112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli
nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“
61. Kasačný súd sa s vyššie uvedenými závermi vo veci sťažovateľa stotožňuje, tieto považuje za aplikovateľné aj v tejto veci v rozsahu podobných pochybností, a preto na nich odkazuje. 62. V predmetnej veci je zásadným problémom to, že nedostatočne vykonaná daňová kontrola a vyrubovacie konanie sa premietli do toho, že formulované pochybnosti správcu dane nemajú spôsobilosť spochybniť bez ďalšieho nielen materiálne, ale ani formálne podmienky uplatneného práva na odpočet.
63. Kasačný súd dáva do pozornosti, že správca dane počas daňovej kontroly vykonal v zásade len jeden relevantný úkon, a to dožiadanie o miestne zisťovanie adresy dodávateľa sťažovateľa. Na výsledku tohto úkonu v zásade postavil svoje rozhodnutie, ktoré podporil žalovaný všeobecne formulovanými pochybnosťami týkajúcimi sa sporného obchodného
vzťahu. 64. Správca dane svoju pochybnosť postavil na tom, že (i) na deklarovanej adrese sídla spoločnosti DREVOKOV Trade s.r.o. sa nenachádza na zozname názvov spoločností aj názov predmetnej spoločnosti a (ii) konateľ predmetnej spoločnosti má byť nekontaktná osoba bez trvalého pobytu, čo mu je známe z iných bližšie nešpecifikovaných konaní. Kasačný súd v tomto smere dodáva, že skutočnosti týkajúce sa sídla spoločnosti DREVOKOV Trade s.r.o. s odstupom času od uskutočnenia zdaniteľných obchodov v zásade samé o sebe nemôžu byť dôvodnou pochybnosťou pre spochybnenie splnenia materiálnych podmienok na odpočet
DPH. 65. Ku konateľovi pánovi Miroslavovi Kopuncovi kasačný súd dodáva, že nespochybňuje právo žalovaného používať v daňovom konaní skutočnosti, ktoré sú mu známe z jeho činnosti a nepodliehajú dokazovaniu (§ 24 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých predpisov).
Na druhej strane však aj v takomto prípade musí správca dane uviesť (alebo aspoň z administratívneho spisu musí vyplývať), v akom konaní určitú skutočnosť zistil. V opačnom prípade sa tvrdenia správcu dane stávajú nepreskúmateľné. Kasačný súd konštatuje, vychádzajúc z administratívneho spisu ako aj prvostupňového rozhodnutia či rozhodnutia žalovaného, že z nich nevyplýva v akom/ktorom konaní sa mal správca dane pokúsiť o predvolanie pána Miroslava Kopunca a s akým výsledkom, ani aké boli zistenia ohľadom predmetnej osoby. Navyše kasačný súd dodáva, že skutočnosť, že pán Miroslav Kopunec bol v inom konaní nekontaktný, neznamená, že bude nekontaktný aj v tomto konaní. Takéto zistenie preto nemôže zbaviť správcu dane zodpovednosti vykonať dôkaz, osobitne ak ide v zásade o jeden z najdôležitejších a dostupných dôkazov v predmetnej veci. Ďalšie pochybnosti správcu dane, resp. žalovaného už spočívajú len na absencii personálnej základne dodávateľskej spoločnosti, čo je tiež v zásade bez ďalšieho z hľadiska splnenia materiálnych/hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane irelevantné (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó
Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 47 a 64). Správca dane teda doposiaľ nevykonal také šetrenie, ktorým by spochybnil samotnú dodávateľskú spoločnosť. 66. Ďalšie pochybnosti už formulované žalovaným spočívajú v podstatnom na nepreukázaní pôvodu tovaru dodávaného spoločnosťou DREVOKOV Trade, s.r.o., čo však samo o sebe nespochybňuje dodanie tovaru medzi spoločnosťou DREVOKOV Trade, s.r.o. a sťažovateľom. Pokiaľ správca dane a žalovaný zakladali svoje pochybnosti na porušení predpisov týkajúcich sa nakladania s drevom (nepreukázanie ciach, absencia dokladov o pôvode dreva a pod.), ani tieto pochybnosti nemožno uznať. Kasačný súd konštatuje, že simulované/fiktívne obchodné transakcie podľa európskeho práva nemôžu založiť právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci EN.SA. srl, C-712/17 zo dňa 8. mája 2019, body 24 a 25).
Na druhej strane je však potrebné dodať, že za simulovaný/fiktívny obchod podľa európskeho práva sa považuje obchod bez materiálnej podstaty - teda najmä taký obchod, ktorého obsahom nie je reálne dodanie tovaru/poskytnutie služby. Rozpor reálne
uskutočneného obchodu s vnútroštátnym právom však nezakladá bez ďalšieho právo na odmietnutie práva na odpočet dane a ani posúdenie obchodu ako simulovaného/fiktívneho podľa európskeho práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, body 31 až 37, 48, 50 a 51; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61). Porušenie či obchádzanie vnútroštátneho práva pri reálnom uskutočňovaní zdaniteľných obchodov, ak má súvis s daňou z pridanej hodnoty, však môže byť jedným z nepriamych dôkazov uskutočnenia podvodného alebo zneužívajúceho konania v rámci celkovej mozaiky zistených objektívnych skutočností (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, bod 49; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61). Žalovaným a správnym súdom akcentované porušenie vnútroštátnych predpisov nakladania s drevom preto nemožno uznať ako argument v prospech záveru o nepreukázaní materiálnych/hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane.
67. Kasačný súd tiež dáva do pozornosti, že napriek všeobecnosti správcom dane a žalovaným formulovaných pochybností sťažovateľ v daňovom konaní nezostal pasívny. Navrhol výsluch Ing. L., ktorá bola prítomná pri uskutočňovaní predmetných obchodov, bola zamestnankyňou sťažovateľa a popísala spôsob realizácie sporných obchodov. Správca dane sa tejto výpovedi vôbec nevenoval a žalovaný tiež len pomerne povrchne. Administratívne orgány žiadnym spôsobom nespochybnili tvrdenia pani X., a to ani to na základe jej potenciálnej zaujatosti (vzťah k sťažovateľovi), výpovednej hodnoty jej tvrdení (miera všeobecnosti a pod.) a ani vykonaným dokazovaním (nevykonali šetrenie deklarovanej prepravy tovaru, ktoré sa malo uskutočniť prostriedkami sťažovateľa - nepátrali po menách prepravujúcich zamestnancov sťažovateľa, neskúmali miesto, kde malo dochádzať k odovzdávaniu tovaru a pod.).
68. Za tohto stavu musí kasačný súd v zhode so sťažovateľom konštatovať, že správca dane doposiaľ neformuloval také relevantné pochybnosti o formálnych či materiálnych podmienkach práva na odpočítanie dane, ktoré by dostatočným a presvedčivým spôsobom spochybňovali splnenie materiálnych podmienok pre odpočet DPH sťažovateľom.
Napadnutý rozsudok správneho súdu ako aj rozhodnutia žalovaného a správcu dane tak vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia vo vzťahu k materiálnym a formálnym podmienkam práva na odpočítanie dane ako aj z nesprávneho právneho posúdenia miery dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ v danom konaní zaťažený, a rovnako závery žalovaného a správcu dane vychádzajú z nedostatočne zisteného skutkového stavu.
69. Pre úplnosť v súvislosti s ďalším postupom administratívnych orgánov v predmetnej veci kasačný súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou DREVOKOV Trade, s.r.o. Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok predmetného práva (napr. spochybnením reálneho poskytnutia tovaru či postavenia platiteľa dane skutočného dodávateľa tovaru) alebo aby preukázal sťažovateľovi spáchanie daňového podvodu či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
70. V tomto smere aj v prípade spochybňovania hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane bude potrebné za účelom formulovania relevantných pochybností vykonať ďalšie dokazovanie (aspoň sa pokúsiť o vypočutie pána Miroslava Kopunca, založiť do spisu podklady, z ktorých vyvodzuje jeho nekontaktnosť/nepreberanie zásielok/absenciu trvalého pobytu, vykonať dokazovanie aj napr. smerom k spochybneniu tvrdení Ing.
L. preverením deklarovanej prepravy tovaru, miesta dodávky a pod.) a zistené skutočnosti opäť vyhodnotiť. 71. V prípade podvodného konania bude musieť správca dane zase preukázať, odkazujúc na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel zo dňa 6. júla 2006, C-439/04, a) či vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik, b) ak áno, či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania, c) ak áno, či boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené, d) ak áno, či vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.
V. Záver
72. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 73. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (osobitne body 69 až 71 tohto rozsudku) a vyvarujú sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 74. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 75. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 26. septembra 2023