3Sfk/5/2022

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej veci žalobcu: MUDr. Anton Orbán, IČO: 32069006, Krajinská 71, Bratislava, právne zastúpený: Deloitte Legal s.r.o., IČO: 36868019, Pribinova 34, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 1/ č. 100315242/2020 zo dňa 31. januára 2020, 2/ č. 100315986/2020 zo dňa 31. januára 2020, 3/ č. 100317172/2020 zo dňa 31. januára 2020, 4/ č. 100318655/2020 zo dňa 31. januára 2020, 5/ č. 100318768/2020 zo dňa 31. januára 2020, 6/ č. 100318105/2020 zo dňa 31. januára 2020, 7/ č. 100317241/2020 zo dňa 31. januára 2020, 8/ č. 100318031/2020 zo dňa 31. januára 2020, 9/ č. 100314825/2020 zo dňa 31. februára 2020, 10/ č. 100314904/2020 zo dňa 31. januára 2020, 11/ č. 100315145/2020 zo dňa 31. januára 2020, 12/ č. 100318224/2020 zo dňa 31. januára 2020, 13/ č. 100317092/2020 zo dňa 31. januára 2020, 14/ č. 100315000/2020 zo dňa 31. januára 2020, 15/ č. 100318829/2020 zo dňa 31. januára 2020, 16/ č. 100317443/2020 zo dňa 31. januára 2020, 17/ č. 100318301/2020 zo dňa 31. januára 2020, 18/ č. 100317621/2020 zo dňa 31. januára 2020, 19/ č. 100317538/ 2020 zo dňa 31. januára 2020, 20/ č. 100318410/2020 zo dňa 31. januára 2020, 21/ č. 100317698/2020 zo dňa 31. januára 2020, 22/ č. 100317754/2020 zo dňa 31. januára 2020, 23/ č. 100317829/2020 zo dňa 31. januára 2020, 24/ č. 100318491/2020 zo dňa 31. januára 2020, 25/ č. 100317926/2020 zo dňa 31. januára 2020, 26/ č. 100318587/2020 zo dňa 31. januára 2020, 27/ č. 100316968/2020 zo dňa 31. januára 2020, 28/ č. 100316550/2020 zo dňa 31. januára 2020, 29/ č. 100316323/2020 zo dňa 31. januára 2020, 30/ č. 100316471/2020 zo dňa 31. januára 2020, 31/ č. 100316395/2020 zo dňa 31. januára 2020, 32/ č. 100316732/2020 zo dňa 31. januára 2020, 33/ č. 100316083/2020 zo dňa 31. januára 2020, 34/ č. 100316800/ 2020 zo dňa 31. januára 2020, 35/ č. 100316172/2020 zo dňa 31. januára 2020, 36/ č. 100316590/2020 zo dňa 31. januára 2020, 37/ č. 100316855/2020 zo dňa 31. januára 2020, 38/ č. 100316676/2020 zo dňa 31. januára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/90/20-681 zo 07. apríla 2021, takto rozhodol:

15/ č. 100318829/2020 zo dňa 31. januára 2020, 16/ č. 100317443/2020 zo dňa 31. januára 2020, 17/ č. 100318301/2020 zo dňa 31. januára 2020, 18/ č. 100317621/2020 zo dňa 31. januára 2020, 19/ č. 100317538/2020 zo dňa 31. januára 2020, 20/ č. 100318410/2020 zo dňa 31. januára 2020, 21/ č. 100317698/2020 zo dňa 31. januára 2020, 22/ č. 100317754/2020 zo dňa 31. januára 2020, 23/ č. 100317829/2020 zo dňa 31. januára 2020, 24/ č. 100318491/2020 zo dňa 31. januára 2020, 25/ č. 100317926/2020 zo dňa 31. januára 2020, 26/ č. 100318587/ 2020 zo dňa 31. januára 2020, 27/ č. 100316968/2020 zo dňa 31. januára 2020, 28/ č. 100316550/2020 zo dňa 31. januára 2020, 29/ č. 100316323/2020 zo dňa 31. januára 2020, 30/ č. 100316471/2020 zo dňa 31. januára 2020, 31/ č. 100316395/2020 zo dňa 31. januára 2020,

2019 zo dňa 08.08.2019, č. 101907201/2019 zo dňa 08.08.2019, č. 101892771/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101892938/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101893075/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101893230/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101893400/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101893540/ 2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101893679/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101893841/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101894680/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101894764/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101894871/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101894996/2019 zo dňa 07.08.2019, č. 101874468/ 2019 zo dňa 05.08.2019, č. 101875156/2019 zo dňa 05.08.2019, č. 101880589/2019 zo dňa 06.08.2019, č. 101876151/2019 zo dňa 05.08.2019, č. 101880991/2019 zo dňa 06.08.2019, č. 101881195/2019 zo dňa 06.08.2019, č. 101881447/2019 zo dňa 06.08.2019, č. 101881626/ 2019 zo dňa 06.08.2019, č. 101881797/2019 zo dňa 06.08.2019, č. 101882291/2019 zo dňa

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

zo dňa 31. januára 2020, 15/ č. 100318829/2020 zo dňa 31. januára 2020, 16/ č. 100317443/ 2020 zo dňa 31. januára 2020, 17/ č. 100318301/2020 zo dňa 31. januára 2020, 18/ č. 100317621/2020 zo dňa 31. januára 2020, 19/ č. 100317538/2020 zo dňa 31. januára 2020, 20/ č. 100318410/2020 zo dňa 31. januára 2020, 21/ č. 100317698/2020 zo dňa 31. januára 2020, 22/ č. 100317754/2020 zo dňa 31. januára 2020, 23/ č. 100317829/2020 zo dňa 31. januára 2020, 24/ č. 100318491/2020 zo dňa 31. januára 2020, 25/ č. 100317926/2020 zo dňa 31. januára 2020, 26/ č. 100318587/2020 zo dňa 31. januára 2020, 27/ č. 100316968/2020 zo dňa 31. januára 2020, 28/ č. 100316550/2020 zo dňa 31. januára 2020, 29/ č. 100316323/2020 zo dňa 31. januára 2020, 30/ č. 100316471/2020 zo dňa 31. januára 2020, 31/ č. 100316395/2020

postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Žalovanému právo na náhradu trov konania postupom podľa § 168 SSP nepriznal. 2. Žalovaný žalobou napadnutými rozhodnutiami č. 100315242/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100315986/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100317172/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100318655/ 2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100318768/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100318105/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100317241/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100318031/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100314825/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100314904/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100315145/ 2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100318224/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100317092/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100315000/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100318829/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100317443/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100318301/2020 zo dňa 31.01.2020, č. 100317621/

ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH október 2008 v sume 7281,71 EUR, č. 101870066/2019 zo dňa 05.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2008 v sume 6572,36 EUR, č. 101872683/2019 zo dňa 05.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie december 2008 v sume 14848,90 EUR, č. 101905852/2019 zo dňa 08.08.2019, ktorým

ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie jún 2009 v sume 3187,63 EUR, č. 101906716/2019 zo dňa 08.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie júl 2009 v sume 10863,94 EUR, č. 101906772/2019 zo dňa 08.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie august 2009 v sume 11926,20 EUR, č. 101906881/2019 zo dňa 08.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie september 2009 v sume 7961,25 EUR, č. 101907006/2019 zo dňa 08.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie október 2009 v sume 9542,38 EUR, č. 101907101/2019 zo dňa 08.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2009 v sume 2836,11 EUR, č. 101907201/2019 zo dňa 08.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie december 2009 v sume 21182,55 EUR, č. 101892771/2019 zo dňa 07.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel

ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie máj 2010 v sume 3304,42 EUR, č. 101893540/2019 zo dňa 07.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie jún 2010 v sume 11930,27 EUR, č. 101893679/2019 zo dňa 707.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie júl 2010 v sume 7524,77 EUR, č. 101893841/2019 zo dňa 07.08.2019, ktorým správca

dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2010 v sume 5128,56 EUR, č. 101894996/2019 zo dňa 07.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie december 2010 v sume 13437,19 EUR, č. 101874468/2019 zo dňa 05.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie január 2011 v sume 6089,18 EUR, č. 101875156/2019 zo dňa 05.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie február 2011 v sume 3748,88 EUR, č. 101880589/2019 zo dňa 06.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie marec 2011 v sume 5733,74 EUR, č. 101876151/2019 zo dňa 05.08.2019, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie apríl

3. Z odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu vyplýva, že z administratívneho spisu mal za zistené, že primárnym (počiatočným) dodávateľom tovaru (bravčového mäsa) bol zahraničný subjekt Jatky Moravský Krumlov z Českej republiky.

4. Správny súd ďalej uviedol, že prostredníctvom výsledkov daňových kontrol u jednotlivých účastníkov reťazca firiem bolo zistené, že týmito subjektmi bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek relevantného vedomia a ekonomického, technického alebo personálneho zázemia, vystupujúce v úlohe dodávateľov tovaru pre EUROCOOP a následne dodávateľa žalobcu Ján Brocka - Brocka.

R. S., S. Y., I. T.Č.). Správny súd uviedol, že medzi účastníkmi nebolo sporné, že takýto postup pohybu tovaru bol zaužívaný aj pred obdobím rozhodným pre posúdenie veci (rokov 2008 až 2011). 5. Správny súd mal za to, že pokiaľ tovarový tok od výrobcu Jatky Moravský Krumlov k jednotlivým vyššie uvedeným slovenským podnikateľom vrátane žalobcu zostal nezmenený, fakturačný tok v konkrétnych zdaňovacích obdobiach bol na rozdiel od tovarového upravený tak, že fakturačne boli dodávky deklarované spoločnostiam uvedeným v ods. 5 až 11 odôvodnenia rozsudku správneho súdu. Podľa vyjadrenia českého výrobcu Jatky Moravský Krumlov vodiči odovzdávali faktúry za tovar osobám pri preberaní tovaru (aj v prípade tovaru určeného žalobcovi) a za tovar inkasovali hotovosť od týchto osôb, ktorých totožnosť nepreverovali. Pokiaľ ide o články reťazca pozostávajúce z dodávateľa žalobcu (Ján Brocka - Brocka), jeho dodávateľa (EUROCOOP) a jeho dodávateľov (BDL Logistik s.r.o., REAL KOMPLEX s.r.o., SYOMA s.r.o., MARKT s.r.o., PERRO s.r.o. alebo NEXT + s.r.o.), niet

6. Správny súd aj s odkazom na svoje predchádzajúce rozhodovanie (aj v prípadoch súvisiacich podozrení z karuselových obchodov s účasťou slovenských podnikateľov obchodujúcich s mäsom a mäsovými výrobkami) uviedol, že v prípadoch podozrení zo zneužitia spoločného systému DPH majú daňové orgány na výber z dvoch alternatív posúdenia takýchto podozrení, ktoré závisia od skutočného stavu veci zisteného daňovou kontrolou. Prvou alternatívou by bola situácia, kedy by zdaniteľné obchody neprebehli vôbec a plnenia deklarované v daňových dokladoch by neexistovali. Takáto situácia v predmetnej veci zistená nebola, pretože ani správca dane a ani žalovaný nespochybnili, že tovar deklarovaný na faktúrach žalobcovi dodaný bol.

8. Správny súd poukázal na relevantnú (ustálenú a všeobecne známu) judikatúru Súdneho dvora EÚ, na ktorú vo svojej žalobe poukázal žalobca a argumentačne si ňou vypomáha (napr. vo veciach Axel Kittel a Recolta Recycling alebo Mahagében a Dávid alebo Maks Pen EOOD) nemožno interpretovať v tom zmysle, že na vylúčenie jeho zainteresovanosti na zneužití spoločného systému DPH a vznik nároku na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe postačuje, že medzi kontrolovaným daňovým subjektom a daňovým subjektom preukázateľne zneužívajúcim systém DPH sa nachádza jeden alebo viaceré medzičlánky, ktorých konanie sa javí z hľadiska zákonnosti ako nezávadné. Právne významnou je skutočnosť, či kontrolovaný daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej cieľom nebolo realizovanie obchodov ale cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Na vznik práva na odpočítanie DPH je v daných prípadoch nevyhnutné, aby kontrolovaný daňový subjekt nevedel alebo objektívne

Taktiež bolo v konaní zistené, že okrem priameho dodávateľa žalobcu ani jeden z predchádzajúcich článkov subdodávateľského reťazca nebol zaregistrovaný na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe v zmysle § 40 zákona č. 39/2007 Z. z.

Brocku „pozná len W. E., s M. sa nikdy nestretol, M. vždy objednával u E., on s nikým z M. nikdy nehovoril.“ Pokiaľ Ján Brocka hovoril o objednávkach, mal na mysli, že tovar objednával B. M., otec žalobcu. Ďalej Ján Brocka vypovedal, že „spoluprácu s M. mu dohodil W. E., tovar pre M.Á_ vozili priamo autá Jatiek Moravský Krumlov, následne mu pán E.R_ doniesol faktúru a na základe nej bolo mäso vyplácané, potom on fakturoval M., ktorí platili najprv v hotovosti a neskôr len na účet.“

Systém bol taký, že doviezol tovar, vyložil tovar, tovar sa prevážil, bol dodací list - objednávka mäso, na ktorom bolo uvedené presná váha, čo sa doviezlo a aký tovar, túto objednávku M. potvrdzovali a takisto bola vydaná CMR a túto CMR potvrdzovali M..

Odberateľmi mäsa od Jatky Moravský Krumlov boli O. S., Y. S., T., Ján Brocka, B. M., J. M. a MUDr. Anton Orbán.“ Ivan Valášek vysvetľujúc, že obchod bol dohadovaný s pánom B. M.L. (otcom žalobcu), zároveň tvrdil, že odberatelia mäsa vrátane B. M., J. M. (matky žalobcu) a MUDr. Antona Orbána (žalobcu) vopred vedeli, že tovar privezený na územie Slovenskej republiky z Českej republiky nebude v tuzemsku riadne zdanený. Dodal, že „M. bol jediný z odberateľov, ktorý si refakturoval tovar cez Brocku, lebo tam nechcel figurovať ako osoba ktorá odoberá od týchto firiem, na ktorých bol napísaný tovar z ČR.“

Podľa toho vystavoval faktúry M., a potom postupne M. platil Brockovi cez účet. Vystavoval faktúry podľa toho, aká bola pečiatka M. na objednávke. Poradie vykladania tovaru - mäso z Jatiek Moravský Krumlov, ktoré vozili autá Jatiek Moravský Krumlov bolo také, že začínali u S., potom išli k M.L., potom ku T., k Y. a potom k Brockovi, trasa bola Bratislava, Senec, Sládkovičovo a Hlohovec a odtiaľ sa kamión vracal naspäť do ČR“.

Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod

právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k.

15. Zdôraznil, že bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného kontraktu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov.

16. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v kongruencii s vyššie uvedenou argumentáciou správneho súdu i v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované

17. Považoval za nepochybné právo obchodníka realizovať svoju činnosť v rámci zmluvnej voľnosti a obchodných zvyklostí dodržiavajúcich pravidlá poctivého obchodného styku, no je nevyhnutné riadne ich odôvodniť. Žalobca hodnoverným spôsobom nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia od ním deklarovaného dodávateľa, pričom ide o primárny predpoklad na uplatnenie nároku na odpočet DPH. V konaní tak vznikla dôvodná pochybnosť o ekonomickom účele vyššie opísaného reťazca, keďže žalobcovi a subdodávateľovi žalobcu, tak ako im nič nebránilo komunikovať priamo medzi sebou (čo sa aj reálne dialo pri dodávaní tovaru), nič im ani nebránilo priamo medzi sebou uzavrieť obchod.

18. Na vyššie uvedených zisteniach založil záver o tom, že v daňovom konaní nebolo preukázané, že žalobca nadobudol tovar od ním označeného dodávateľa, ako bol označený na predložených faktúrach, z ktorých si v príslušných zdaňovacích obdobiach uplatnil nárok na odpočet DPH. Žalobca nepreukázal nadobudnutie tovaru od tvrdeného dodávateľa, t. j. že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom deklarovaným na dodávateľských faktúrach, čím žalobca nesplnil podmienku práva na odpočítanie dane podľa zákona o DPH.

systému DPH. 20. Skutočnosť, že žalobca neprejavoval záujem o svoju vlastnú obchodnú činnosť, vyhodnotil správny súd v neprospech žalobcu a ním uplatňovaného práva na odpočítanie DPH. Žalobca napriek tomu, že svojho obchodného partnera nepoznal a nemal vedomosť o spôsobe realizovania predmetných obchodov, akceptoval tieto obchody v deklarovanej podobe, pričom ako vyplynulo z dôkazov zabezpečených daňovými orgánmi, reálne k takýmto obchodom

daňový výdavok uznaný. 21. Pokiaľ B. M.Á_ (otec žalobcu), ktorému podľa tvrdení uvedených v predmetnom konaní bola zverená úloha zastupovať zúčastnených členov rodiny pri obchodoch, vedel, čo v konaní bolo aj preukázané, o tom, že tieto obchody boli poznačené porušením právnych predpisov týkajúcich sa DPH, potom v prípade, keby svoje podnikanie v relevantnej oblasti a čase vykonával žalobca očakávaným a obligátnym spôsobom, celkom isto by aj žalobca bol informovaný o protizákonnom charaktere uvedených obchodov.

22. Správny súd dospel k záveru, že správca dane a žalovaný správne vyhodnotili, že žalobca mal mať vedomosť o tom, že sa zúčastňuje na plneniach, ktoré môžu byť poznačené podvodom. Zároveň možno konštatovať, že tento právny záver podrobne a presvedčivo odôvodnili, pričom v tomto súvise súd poukazuje na odôvodnenie rozhodnutia žalovaného, ktoré je opísané v úvodnej časti tohto rozsudku. Záverom správny súd upriamil pozornosť na rozsudok Najvyššieho súdu SR 5Sžf/20/2016 zo dňa 29.06.2017, ktorým bol potvrdený rozsudok Krajského su´du v Bratislave cˇ. k. 1S/281/2014-1005 zo dňa 14.01.2016 týkajúci sa predmetnej veci žalobcu. V kontexte následného správneho konania správny súd poukázal na rozhodnutie žalovaného napadnuté predmetnou žalobou, z ktorého zreteľne vyplýva, aké skutočnosti považoval žalovaný za právne relevantné, ako ich vyhodnotil vo vzťahu ku žalobcovi a jeho nároku na odpočítanie DPH v rozhodnom období, a akými úvahami sa správny orgán riadil pri hodnotení zistení počas daňovej kontroly a iných podkladov

II. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalovaného

24. Sťažovateľ mal za to, že správny súd bez bližšieho skúmania iba prevzal argumentáciu žalovaného, ktorý zistené skutkové okolnosti sám nesprávne vyhodnotil a vo svojom rozhodnutí nezohľadnil. Mal tiež za to, že správny súd si na viacerých miestach protirečí. 25. Úvodom namietal, že postupom popísaným v bode 122 napadnutého rozhodnutia, kedy žalovaný, ako aj správny súd spochybňujú predchádzajúce dodávky v reťazci a následne odôvodňujú porušenie príslušných ustanovení zákona o DPH sťažovateľom, čoho dôsledkom je spochybnenie realizovaných odpočtov DPH a neuznanie časti vykázaného nadmerného odpočtu, je v rozpore so základnými zásadami daňového konania. Správny súd používa spojenie „predstierané dodanie tovaru“. Správca dane však vo svojich rozhodnutiach, ani počas daňovej kontroly, nespochybnil samotné dodanie tovaru, nenamietal skutočné použitie nakúpeného tovaru sťažovateľom na jeho ďalšie dodavky tovaru, pri ktorých postupoval ako platiteľ DPH. Konkrétne išlo o dodávky tovaru v maloobchode, ktoré sťažovateľ riadne vykázal a prislúchajúcu DPH aj včas odviedol.

26. Ďalej uviedol, že v rámci obchodných aktivít postupoval s odbornou starostlivosťou a pre potreby svojej činnosti preveril v potrebnom rozsahu, že subjekt Ján Brocka - Brocka sa zaoberá predajom mäsa a mäsových výrobkov a nemal možnosť preverovať predchádzajúci fakturačný tok dodávok mäsa, navyše ani nemal odôvodnenú pochybnosť o tomto toku, či dodávkach. Subjekt Ján Brocka - Brocka uskutočňoval dodávky riadne v zmysle objednávok, bol registrovaným platiteľom DPH a tieto dodávky podložil písomnými dokladmi - faktúrami a dodacími listami. Preto sťažovateľ konal v dobrej viere a zároveň bolo nesporné, že dodávateľ bol oprávnený disponovať a dodávať predmetný tovar, čoho dôkazom má byť aj fakt, že prevod vlastníctva počas celého obdobia nenamietala žiadna zo zmluvných strán, ani tretia strana. Dobromyseľnosť sa v zmysle právnej praxe u kupujúceho v zásade predpokladá a existenciu opaku je povinná preukázať osoba, ktorá sa toho opaku dovoláva.

28. Sťažovateľ nesúhlasil so závermi správneho súdu, že niet pochýb o tom, aké boli dôvody rozhodnutia žalovaného a že žalovaný napravil nedostatky vytýkané mu rozhodnutiami súdov a vo veci doplnil potrebné zistenia. Opakovane pripomenul, že daňový úrad v obnovenom konaní na základe záverov rozsudku NS SR vykonal vypočutie svedka W. E. po takmer piatich mesiacoch od rozhodnutia odvolacieho orgánu, 13. marca 2019, čo je takmer deväť mesiacov od vrátenia veci na rozhodnutie zo strany žalovaného. Výpovede svedka považoval za tendenčné a ničím nepodložené. Svedok najprv konzistentne vypovedal, že sťažovateľ ani jeho rodinní príslušníci neboli do predmetného daňového podvodu zapojení ani o ňom nevedeli a svedok ani nikto iný sa s pánom M. o systéme fungovania neodvádzania a delenia si DPH pri predávanom mäse nikdy nerozprával. Pri opakovanej výpovedi 13. marca 2019 uviedol, že B. M. o neodvedení DPH informoval. Nepovedal však kedy k stretnutiu došlo, z akého dôvodu mu mal predmetné skutočnosti oznámiť, do akej miery ho oboznámil s fungovaním celého podvodného mechanizmu, alebo mu ponúkol nejaké výhody z účasti na tomto podvode.

29. Záverom sťažovateľ poukázal na judikatúru kasačného súdu sp. zn. 5Sžf/108/2009, 3Sžf/ 1/2011 a zopakoval, že podmienky stanovené v tomto obchodnom vzťahu, rovnako ako aj cena za tovar, boli štandardné a nemohli byť indikátorom podvodu. Obchody prebehli štandardne a dodávky boli podložené riadnymi faktúrami a dodacími listami. Fakt, že fakturačný tok tovaru sa nezhoduje s reálnym tokom obchodovania je bežným javom v obchodnej praxi. V neutrálnom právnom prostredí sťažovateľ, ako daňový subjekt, nesmie niesť bremeno zodpovednosti štátu za zlyhaný mechanizmus výberu dane, rovnako nemožno vyvodiť dôkazné bremeno sťažovateľa za právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa. 30. Žalovaný v písomnom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že kasačnú sťažnosť považuje za nedôvodnú a navrhol aby ju kasačný súd zamietol. Mal za to, že správny súd vo veci rozhodol zákonne a aplikáciou príslušných právnych predpisov dospel k správnemu rozhodnutiu.

III. Konanie na kasačnom súde

33. Pre rozhodovanie v prejednávanej veci považuje kasačný súd za zásadnú nasledujúcu právnu úpravu: Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane.

Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Správny súd sa stotožnil so závermi žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet dane - nepreukázanie dodania (inak nespochybneného tovaru) tvrdeným dodávateľom a zároveň na základe záveru o tom, že keby bol žalobca svoju podnikateľskú činnosť vykonával riadne, mal mať vedomosť o tom, že sa zúčastňuje na plneniach, ktoré môžu byť poznačené podvodom.

konečnému spotrebiteľovi. V dôsledku tejto skutočnosti by mali byť splnené zákonné podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie DPH, ktoré vzniká platiteľovi v momente, keď vznikla daňová povinnosť. V ďalšom konaní uložil žalovanému postupovať v naznačenom smere s tým, že v ďalšom konaní bude nevyhnutné doplniť dokazovanie vo vzťahu žalobcu k reťazcu, v rámci ktorého sa uskutočnili predmetné zdaniteľné obchody a žalovaný bude povinný riadne zistiť, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu.

V odôvodneniach preskúmavaných rozhodnutí daňových orgánov absentuje úvaha, ktorou boli daňové orgány vedené pri hodnotení dôkazov, ktoré vykonali. Je potrebné uviesť, že skutočnosť, že žalobca nenadobudol tovar od dodávateľa Ján Brocka - BROCKA nemožno vyvodzovať len zo samotnej skutočnosti, že žalobca sa s Jánom Brockom osobne nestretol a do styku prichádzal iba s Ivanom Valášekom, ktorý za dodávateľa Ján Brocka - BROCKA nebol oprávnený konať. Odôvodnenie žalobou napadnutých rozhodnutí daňových orgánov vyhodnotil ako nespĺňajúce kritéria preskúmateľnosti správneho rozhodnutia, preto vyhodnotil odvolacie námietky žalovaného za nespôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozsudku krajského súdu. K otázke nadobudnutia tovaru od tvrdeného dodávateľa

konať. Paradoxne, napriek tomu správny súd v posudzovanej veci uviedol, že za mimoriadne významnú okolnosť považoval zistenie správcu dane, že Ján Brocka nepoznal žalobcu ani členov jeho rodiny podnikajúcich s mäsom a tiež zapojených do obchodovania posudzovaného daňovými orgánmi v súvisiacich konaniach. To znamená, že žalobca nepoznal a neprišiel do kontaktu s priamym dodávateľom.

39. V nadväznosti na oboznámenú judikatúru a popis súvisiaceho obchodného reťazca uviedol v bode 150: „Na vyššie uvedených zisteniach možno založiť záver o tom, že v daňovom konaní nebolo preukázané, že žalobca nadobudol tovar od ním označeného dodávateľa, ako bol označený na predložených faktúrach, z ktorých si v príslušných zdaňovacích obdobiach uplatnil nárok na odpočet DPH. Žalobca nepreukázal nadobudnutie tovaru od tvrdeného dodávateľa, t. j. že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom deklarovaným na dodávateľských faktúrach, čím žalobca nesplnil podmienku práva na odpočítanie dane podľa zákona o DPH.“ Tieto závery správneho súdu však vzhľadom na aktuálnu rozhodovaciu prax súdov, ako aj predchádzajúce zrušujúce rozhodnutie odvolacieho súdu sp. zn. 5Sžf/20/ 2016 zo dňa 20.06.2017 neobstoja (viď aj bod 47 tohto rozhodnutia). K otázke účasti na daňovom podvode

Sú však argumentom posúdenia (testu) ingerencie sťažovateľa v posudzovaných obchodných vzťahoch a jeho aktívnej alebo pasívnej účasti na reťazci porušujúcom právne predpisy týkajúce sa DPH, vyhodnotenie čoho bolo primárne povinnosťou správnych orgánov. Bolo na daňových

41. V tomto kontexte za relevantný sťažnostný bod, vyhodnotil kasačný súd námietku, že jediným úkonom, ktorý v obnovenom konaní daňový úrad vykonal bolo, že po niekoľkých mesiacoch od vrátenia veci vypočul svedka W. E..

42. Z vyššie uvedeného správny súd vyvodil, že žalobca mohol, ale predovšetkým mal vedieť o svojich obchodných partneroch, mal vedieť aj o vytvorenej umelej schéme predstierajúcej dodávateľské vzťahy a teda aj o jej protizákonnosti. Zároveň považoval za neopodstatnenú

43. Sťažovateľ dôvodne argumentoval, že výpoveď svedka E. je protichodná a napriek tomu ani žalovaným, ani správnym súdom nebola vyhodnotená jej protichodnosť v kontexte predošlých výpovedí svedka. Správny súd, ako aj žalovaný bez akéhokoľvek opodstatnenia priznali tejto výpovedi vyššiu váhu, ako jeho skorším výpovediam, pričom práve tento dôkaz správny súd vyhodnotil ako kľúčový a na základe neho dospel k záveru, že keď vedel otec sťažovateľa o zapojení sa do podvodného konania, tak to mal vedieť aj sťažovateľ.

Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že žalobca mohol ale predovšetkým mal vedieť o svojich obchodných partneroch, mal vedieť aj o vytvorenej umelej schéme predstierajúcej dodávateľské vzťahy a teda aj o jej protizákonnosti.

45. Kasačný súd sa nestotožňuje s vyššie uvedeným záverom správneho súdu, že správca dane a žalovaný správne vyhodnotili preukázanie sťažovateľovej vedomosti o tom, že sa zúčastňuje na plneniach, ktoré môžu byť poznačené podvodom, rovnako ani so záverom správneho súdu, že tento právny záver správne orgány podrobne a presvedčivo odôvodnili. K nejednoznačnosti záveru správneho súdu

podmienok. V súvislosti s touto skutočnosťou považuje kasačný súd za potrebné poukázať na vývoj rozhodovacej činnosti súdov v ostatnom období. 47. Pokiaľ by malo byť dôvodom neuznania nároku na vrátenie DPH nepreukázanie dodania tovaru deklarovaným dodávateľom, teda nesplnenie hmotnoprávnych podmienok nároku na odpočet DPH v dôsledku spochybnenia tvrdeného dodávateľa, tejto otázke sa venoval aj Súdny dvor EÚ, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok a následné odmietnutie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty nie je ani nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49).

subjekt. Napokon, opatrenia prijaté členskými štátmi v oblasti DPH sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH (bod 44 uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo, bod 28 uznesenia Súdneho dvora EÚ Kemwater).“ K tomu kasačný súd dopĺňa, že existencia tovaru ani jeho ďalšie použitie v súlade so zákonom o DPH relevantne spochybnené neboli.

49. Ak by bolo v daňovom konaní preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH a vznikli by pochybnosti o oprávnenosti uplatnenia nároku na odpočet DPH, správca dane by bol povinný skúmať, či došlo k daňovému podvodu.

2022, v ktorom sa podrobne venoval posudzovaniu daňového podvodu podľa tzv. Axel Kittel testu. V tomto kontexte je potrebné prípadne vyhodnotiť spochybňovania nároku na odpočet DPH vzhľadom na závery vyslovené vo vzťahu k tvrdenej vedomosti B. M., príbuzného žalobcu oprávneného konať v jeho mene v obchodných vzťahoch, a povinností žalobcu ako osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH.

51. V predchádzajúcich častiach tohto rozhodnutia bolo správnemu súdu vytknuté nevyhodnotenie rozdielu medzi nevzniknutím nároku na odpočet DPH pre nepreukázanie splnenia hmotnoprávnej podmienky vzniku nároku na odpočet a pre preukázanie účasti daňovníka na podvodnom konaní. Pokiaľ sa týka preukázania splnenia hmotnoprávnej podmienky, je podstatné vyriešenie otázky, či naďalej možno trvať na závere o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnej podmienky pre odpočet DPH. Pokiaľ sa týka záveru správneho súdu o účasti na podvode, jeho argumentácia sa obmedzuje na okolnosti a zistenia týkajúce sa pôsobenia B. M., ako osoby oprávnenej konať za žalobcu v predmetných obchodoch.

52. Kasačný súd si je vedomý zrejmých dôsledkov toho, že medzi žalobcom a B. M. existujú blízke rodinné vzťahy, má vedomosť o rozhodovaní v obdobných veciach týkajúcich sa uplatnenia nároku na vrátenie DPH B. M.Á_. Nemožno však prehliadnuť, že vzhľadom na značný časový odstup medzi jednotlivými rozhodnutiami žalovaného aj súdov došlo k pomerne zásadnému judikatúrnemu posunu v otázke posudzovania oprávnenosti uplatnenia nároku na DPH aj čo sa týka požiadavky na kvalitu odôvodnenia vyslovených záverov.

53. Kasačný súd však zároveň podotýka, že vyššie uvedené závery bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Bude však na žalovanom resp. správcovi dane, aby jednoznačne zdôvodnili, prečo preukázané, okrem osoby priameho dodávateľa inak nespochybnené, dodanie tovaru nie je možné uznať za právny základ nároku na odpočet DPH.

V. Záver

54. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutia a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 55. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 56. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 57. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 27. júna 2024