3Sfk/5/2023

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január až apríl, jún a september 2017, o ktorej vyhotovil protokol č. 100807085/2020 zo dňa 24. apríla 2020.

5. Medzinárodnou výmenou informácií (ďalej len „MVI“) správca dane zistil, že spoločnosť Zaklady Miesne SILESIA Spolka Akcyjna potvrdila dodanie mäsa a mäsových výrobkov pre spoločnosť T-FLEX, s.r.o. v marci 2017. Tovar bol dodávaný na trase Bestwinky (Poľská republika) do Popradu, do priestorov žalobkyne. Spolupráca so spoločnosťou T-FLEX, s.r.o. mala vzniknúť na základe telefonického a osobného stretnutia s pánom S. S., neskôr s pánom M. H., dotknutá spoločnosť predložila aj dohodu o obchodnej spolupráci zo dňa 1. mája 2016, bianco zmenku, ktorú vystavila žalobkyňa v prospech poľskej spoločnosti, ktorej avalistom bol konateľ žalobkyne a k tejto bola predložená aj dohoda o vyplňovacom práve a dohoda o záruke zo dňa 1. apríla 2016. Splnomocnená zástupkyňa poľského daňového subjektu okrem iného uviedla, že vlastníkom receptúr mäsových výrobkov je poľská spoločnosť a vyvinula ich na objednávku žalobkyne. Vzájomnú spoluprácu so žalobkyňou začala v roku 2009, rokovania prebiehali v Poprade, konateľ žalobkyne (pán Mário Diabelko) bol poľskému daňovému

Príslušný orgán ani neevidoval žiadne hlásenie spoločnosti T-FLEX s.r.o., týkajúce sa príchodu zásielky živočíšneho pôvodu do miesta určenia. Uvedené spoločnosti neevidoval ani v zmysle zákona č. 152/1995 Z. z. o potravinách v znení neskorších predpisov.

V Košiciach sa stretol s osobou pod prezývkou KAMEN a u notára s ním podpísal neznáme dokumenty. Nevedel preto poskytnúť ďalšie informácie doklady a informácie. 8. Nahliadnutím do spisu z iných kontrol žalobkyne správca dane získal informácie, ktoré poskytol jej konateľ, pán Mário Diabelko. Ten uviedol, že obchodná spolupráca so spoločnosťou JJ & BETROM s.r.o. bola uzatvorená v roku 2014, na základe výhodnej obchodnej ponuky. Za spoločnosť konal s pánom N. N.. Podľa jeho názoru dodávateľ nepotrebuje veterinárne povolenia, lebo neprichádza do kontaktu s tovarom a nemanipuluje s

9. Správca dane tiež zistil, že žalobkyňa reálne preberala tovar, ktorý bol vyložený priamo v jej sklade, preverovala jeho množstvo a kvalitu. Mala k dispozícii certifikáty, povolenia na obchodovanie s mäsom, manipulovala s tovarom vrátane váženia a potvrdzovala tieto údaje na všetkých dokladoch, vrátane CMR. A to všetko napriek tomu, že tovar mal byť nadobudnutý spoločnosťou T-FLEX, s.r.o.

11. K spoločnosti T-FLEX s.r.o. správca dane uviedol, že jej konateľom bol Ing. Róbert Baran (od 6. marca 2017 do 23. februára 2018) a zároveň pán Radoslav Todorov Kazakov (od 29. novembra 2016). Spoločnosť nemala personálne a materiálne vybavenie, skladové priestory, manipulačnú či chladiarenskú techniku, má virtuálne sídlo. Konateľ predmetnej spoločnosti v čase uskutočnenia obchodov vypovedal, že sa aktívne nezúčastňoval obchodov spoločnosti a nepredložil žiadne dokumenty, čo je však rozpore s vyjadreniami poľského dodávateľa.

13. Správca dane tiež vykonal porovnanie cien jednotlivých položiek toho istého tovaru medzi prvým dodávateľom (poľskou spoločnosťou) a žalobkyňou ako posledným odberateľom. Týmto zistil, že žalobkyňa nakúpila rovnaký tovar za cenu nižšiu, ako ho prvý dodávateľ odpredal. Zároveň zistil, že žalobkyňa uhradila dodávateľské faktúry od JJ & BETROM s.r.o. skôr, ako prvý odberateľ (T-FLEX, s.r.o.) svojmu poľskému dodávateľovi. 14. Žalovaný sa stotožnil s názorom správcu dane, že vyššie uvedené skutočnosti preukazujú aktívnu a vedomú účasť žalobkyne na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom na dani z pridanej hodnoty. Správca dane podľa názoru žalovaného preukázal, že fakturačný a reálny tok tovaru boli odlišné. Hoci na dokladoch preverených v Poľsku bola ako odberateľ uvedená spoločnosť T-FLEX s.r.o., tovar bol dodaný do skladov žalobkyne, ktorá ho aj prevzala a potvrdila jeho prevzatie. Spoločnosti T-FLEX s.r.o. a JJ & BETROM s.r.o. boli do obchodného reťazca zahrnuté účelovo, vzájomne sa poznali a z obchodu nebola zistená žiadna reálna marža (nemal ekonomické opodstatnenie). Ide o spoločnosti bez majetku a

16. Skutočnosť, že žalobkyňa a poľský dodávateľ mali priamy kontakt dokazuje tiež to, že poľský dodávateľ vyvinul pre žalobkyňu receptúry a ich spolupráca začala už v roku 2009. S poľským dodávateľom žalobkyňa dlhodobo obchodovala bez sprostredkovateľov. Skutočnosť, že žalobkyňa vedela o celom priebehu obchodu a obchodného reťazca preukazuje tiež vystavená zmenka a dohoda o vyplňovacom práve medzi poľským dodávateľom a žalobkyňou. Podľa názoru žalovaného žalobkyňa svojím vstupom do obchodného reťazca s účelovými medzičlánkami zanedbala svoju odbornú starostlivosť, nevykonala preventívne opatrenia s cieľom ubezpečiť sa o zákonnosti uskutočnených transakcií.

17. Podľa názoru žalovaného s ohľadom na zistený dôvod neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane a spochybnený fakturačný tok tovaru nebolo potrebné v predmetnej veci skúmať peňažný tok v obchodnom reťazci. K výpovedi V.. S. M.alovaný uviedol, že túto správca dane vyhodnotil správne, keďže išlo o výpoveď účtovníčky, ktorá nemala konkrétne vedomosti o uskutočnení a priebehu sporných obchodov. Jej vyjadrenia o tom, že konateľ žalobkyne nemohol vedieť, že je účastníkom podvodu, považoval za nepreukázané žiadnymi dôkazmi.

18. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil tak rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 19. Žalobkyňa vo svojej rozsiahlej správnej žalobe v podstatnom namietala, že správca dane a žalovaný neuvádzajú ako sa na údajnom daňovom podvode mala obohatiť a aký profit mala z predmetného obchodu. Žalobkyňa zdôraznila, že uhradila všetky vystavené faktúry vrátane príslušnej sumy DPH, čiže uplatnením práva na odpočítanie dane dochádza k uplatneniu princípu daňovej neutrality - obchod je vo vzťahu k nej daňovo neutrálny. Správca dane ani neskúmal, čo sa skutočne stalo s finančnými prostriedkami, ktoré spoločnosť T-FLEX s.r.o. obdržala na svoj bankový účet, neskúmal pohyby na bankovom účte a pod.

21. Správca dane a žalovaný pritom podľa nej v rozhodnutí ani neuviedli konkrétne ustanovenia, podľa ktorých došlo k neuznaniu odpočítania dane v predmetnej veci. Žalobkyňa namieta, že bola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom a zdôrazňuje, že zistené pochybnosti sa týkajú iných daňových subjektov v obchodnom reťazci a nemôžu jej byť kladené za vinu. Dáva pritom do pozornosti, že konatelia spoločností JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. potvrdili uskutočnenie deklarovaných obchodov, dodanie tovaru a zaplatenie príslušných úhrad. Na tieto dôkazy v prospech žalobkyne správca dane a žalovaný neprihliadali a ani sa s nimi náležite v odôvodnení nevysporiadali. V rozhodnutiach správcu dane a žalovaného chýba tiež, podľa názoru žalobkyne, vysporiadanie sa s najdôležitejším dôkazom - výsluchom svedkyne V.. S. M., ktorá viedla účtovníctvom pre JJ & BETROM s.r.o. a T- FLEX s.r.o. a vypovedala, že žalobkyňa nemohla vedieť o podvode, pričom podľa jej názoru v predmetných obchodných vzťahoch ani nešlo o daňový podvod. 22. Čo sa týka ekonomického opodstatnenia obchodu cez spoločnosť JJ & BETROM s.r.o.

ako aj zo strany spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. ako podmienky pre získanie výhody dlhšej splatnosti. 23. Žalobkyňa tiež zdôrazňuje, že správca dane nie je oprávnený nahrádzať právomoc orgánov činných v trestnom konaní a súdu, a bez vznesenia obvinenia voči konkrétnej osobe a preukázania viny v trestnom konaní konštatovať, že došlo k daňovému podvodu.

25. Správny súd rozsudkom č. k. 2 S 33/2021-171 zo dňa 22. septembra 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu žalobkyne zamietol. 26. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali správne, ak žalobkyni neuznali uplatnené právo na odpočítanie dane z dôvodu nepreukázania hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva ako aj z dôvodu, že žalobkyňa bola zapojená do podvodného reťazca obchodných spoločností. Správny súd zastával názor, že správca dane a žalovaný preukázali, že žalobkyňa o tejto svojej účasti v dotknutom obchodnom reťazci aj vedela.

sídlom. Pán Baran, bývalý konateľ predmetnej spoločnosti, nepredložil žiadne doklady s nepreukázaným argumentom, že ich odovzdal pánovi Todorovi Kazakovi, ktorý však o spoločnosti T-FLEX s.r.o. ani nepočul.

32. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zmeniť napadnutý

rozsudok

tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec bude vrátená na ďalšie konanie, alternatívne napadnutý rozsudok správneho súdu zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 33. Sťažovateľka svoju kasačnú sťažnosť odôvodnila v podstatnom rovnako ako svoju správnu žalobu, pričom jej argumentáciu už kasačný súd zhrnul v bodoch 19 až 24 tohto rozsudku. Odklon od ustálenej rozhodovacej činnosti vidí sťažovateľka v odklone od prístupu k nedostatočnému odôvodneniu rozhodnutí správnych orgánov (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžo 81/2007 zo dňa 16. apríla 2008, sp. zn. 5 Sžo 81/2010 zo dňa 31. januára 2011) a k dôkaznému bremenu daňového subjektu (sp. zn. 7 Sžf 41/2013 zo dňa 28. mája 2015 a sp. zn. 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19. augusta 2010). Správny súd sa tiež podľa nej nevysporiadal s namietanou dĺžkou vyrubovacieho konania. 34. Sťažovateľka na záver kasačnej sťažnosti požiadala podľa § 447 ods. 1 SSP o priznanie odkladného účinku kasačnej sťažnosti. 35. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril aj žalovaný, ktorý v podstatnom zopakoval svoje skutkové zistenia, akcentoval zákonnosť napadnutého rozsudku a jeho dostatočné odôvodnenie, pričom navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľky zamietnuť. 36. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 3 Sfk 5/2023 pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý vo veci konal a rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

37. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 38. Úlohou kasačného súdu v predmetnej veci bolo posúdiť najmä správnosť právneho názoru správneho súdu, žalovaného a správcu dane, že sťažovateľka nekonala s primeranou obozretnosťou, v dôsledku čoho sa zúčastnila obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, čo vyústilo v neuznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou JJ & BETROM s.r.o.

40. Kasačný súd v nadväznosti na sporné právne otázky a ich vymedzenie zo strany sťažovateľky dáva do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a (iv) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu zneužitia práva. 41.

a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom

obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou. „[S] režimom s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH.

42. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní.

43. Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).

44. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

V dôsledku tejto skutočnosti jeho neunesenie znamená nepriznanie daňového oprávnenia. V prípade daňového podvodu, vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom či zneužití práva však dôkazné bremeno na preukázaní rozhodných skutočností pre neuznanie daňového oprávnenia neťaží daňový subjekt, ale ťaží správcu dane.

podvodom. Keby túto obozretnosť dodržala, mala a mohla vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom. Najmä tento záver žalovaného aj sťažovateľka vo svojej správnej žalobe a kasačnej sťažnosti spochybňuje. Takto žalovaným a správcom dane vymedzeným dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bol tak správny súd ako aj kasačný súd viazaný.

Kasačný súd na túto zmätočnú argumentáciu správneho súdu neprihliadal a (sťažovateľka ani nenamietala nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku v tomto smere) v medziach sťažnostných bodov ďalej posudzoval správnosť nosnej a relevantnej časti odôvodnenia napadnutého rozsudku vo vzťahu k žalovaným a správcom dane deklarovanej účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

nie je medzi účastníkmi sporné, že v obchodnom reťazci týkajúcom sa obchodovania s mäsom a mäsovými výrobkami došlo k daňovému úniku (na strane subdodávateľa - spoločnosti T-FLEX s.r.o.). Toto zistenie správcu dane a žalovaného sťažovateľka žiadnym spôsobom nenamietla.

Tým vznikol aj daňový únik na DPH podvodného charakteru a narušenie princípu neutrality DPH (daň nebola do štátneho rozpočtu odvedená, hoci mala byť). Rovnako nesporná je aj skutočnosť, že obchody sťažovateľky boli s podvodným konaním spoločnosti T-FLEX s.r.o.

50. Kasačný súd tiež dáva do pozornosti sťažovateľky, že vo svojej rozhodovacej činnosti už uviedol, že účasť na daňovom podvode, resp. daňový podvod ako dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane v podstatnej časti kreovaný judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie je pojmom odlišným od daňového podvodu podľa trestného práva Slovenskej republiky (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 16/2019 zo dňa 28. februára 2022, bod 32). Právnym ustanovením umožňujúcim jeho aplikáciu v právnom poriadku Slovenskej republiky je § 3 ods. 6 Daňového poriadku, v dôsledku ktorého sa na právne úkony (obchodné vzťahy) poznačené daňovým podvodom na daňové účely neprihliada, a preto ani nemožno z takýchto právnych úkonov (obchodov) priznať uplatnené oprávnenia podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Výklad a podmienky uplatnenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku, či už z pohľadu tzv. daňového podvodu alebo zneužitia práva, je potrebné vykladať v súlade s príslušnou judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, princípmi,

51. Z doteraz uvedeného je tiež zrejmé, že právo na odpočítanie dane z obchodov so spoločnosťou JJ & BETROM s.r.o. nebolo sťažovateľke nepriznané z dôvodu spáchania daňového podvodu, ale z dôvodu jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

52. Z hľadiska nastolených právnych otázok dáva kasačný súd sťažovateľke za pravdu v tom, že medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala) vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je naozaj rozdiel.

sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane (obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod 52).

54. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti priemerného zodpovedného podnikateľa, teda toho, či daňový subjekt mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedbanlivostná účasť na daňovom podvode z hľadiska daňového práva), dáva kasačný súd do pozornosti, že relevantné sú najmä dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.

55. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca.

57. Kasačný súd má z administratívneho spisu za preukázané, že sťažovateľka bola dlhodobým partnerom poľského dodávateľa, pričom podľa vlastných vyjadrení, obsiahnutých v správnej žalobe a v kasačnej sťažnosti, musela túto spoluprácu ukončiť z dôvodu vyššej ceny dodávaných produktov (bod 22 tohto rozsudku). Rovnako má kasačný súd z administratívneho spisu (zo zmenky vystavenej sťažovateľkou pre poľského odberateľa v prospech spoločnosti T-FLEX s.r.o. a dokumentov - dohôd s ňou súvisiacich - bod 5 a 22 tohto rozsudku) za preukázané, že sťažovateľka mala vedomosť o celom obchodnom reťazci (teda o všetkých subdodávateľoch, vrátane poľského dodávateľa) a tento obchodný reťazec sama zabezpečila zmenkou - ručila teda za jeho priebeh a riadne zaplatenie ceny tovarov poľskému dodávateľovi. Správca dane a žalovaný tiež preukázali priebeh obchodu, keď obchod s tovarom bol spojený len s jednou prepravou, ktorá smerovala od poľského subdodávateľa priamo do skladov sťažovateľky, a to bez ingerencie ďalších deklarovaných dodávateľov - spoločností JJ &

59. Primeranú obozretnosť sťažovateľky mala nepochybne aktivovať aj samotnou sťažovateľkou konštatovaná požiadavka poľského dodávateľa na zabezpečenie obchodného reťazca zmenkou od konečného odberateľa - sťažovateľky (bod 22 tohto rozsudku).

Takáto nedôvera zo strany prvotného poľského subdodávateľa mala byť dostatočným podnetom a impulzom pre aktivovanie primeranej obozretnosti sťažovateľky v predmetnom obchodnom vzťahu. Správca dane a žalovaný pritom nezistili (a ani sťažovateľka nepreukázala), že by bol takýto typ zabezpečenia či jeho požadovanie typický pre daný sektor obchodovania, obchodovanie sťažovateľky vo všeobecnosti či pre jej ďalšie obchodné spolupráce s inými obchodnými partnermi.

Takéto vysvetlenie neposkytli ani bývalí konatelia spoločností JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Navyše sama sťažovateľka svojím obchodným postupom vyvrátila svoje tvrdenia o výhodnejšej spolupráci so svojimi slovenskými obchodnými partnermi (subdodávateľmi), za ktorých sa priamo zaručila zmenkou a za obchod platila úhrady skôr, ako prvý dodávateľ na území Slovenskej republiky (T-FLEX, s.r.o.) realizoval úhrady poľskému dodávateľovi tovaru.

Kasačný súd v zhode so správnym súdom, žalovaným a správcom dane zastáva názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Rovnako kasačný súd dodáva, že ide o okolnosti, ktoré nastali priamo v dispozičnej sfére sťažovateľky, ktoré sama uvádzala či z vykonaného dokazovania vyplýva objektívna vedomosť sťažovateľky o nich.

obchodu. Napríklad aj také okolnosti, o aké ide práve v tejto veci. 63. Napriek už vyššie uvedeným a pomenovaným pochybnostiam o samotnom obchode a jeho korektnosti, sťažovateľka neprijala žiadne osobitné opatrenia, nevykazovala bližší záujem o svojich obchodných partnerov a ich záujmy v rámci obchodného vzťahu, o kroky poľského dodávateľa a jeho požiadavky na garancie a zabezpečenie celého obchodného reťazca od sťažovateľky a podobne. Kasačný súd dodáva, že nie je jeho úlohou a ani úlohou žalovaného vymedzovať, aké opatrenia mala sťažovateľka prijať, avšak z toho, čo bolo v daňovom konaní preukázané, nemožno konštatovať, že by sťažovateľka konala v dobrej viere.

65. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na to, že správca dane a žalovaný jej nepreukázali, aký neoprávnený benefit získala z daňového podvodu, kasačný súd konštatuje, že táto skutočnosť (aj v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie) nezohráva pri dokazovaní účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ako dôvode neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane, žiadnu rolu (bod 41 tohto rozsudku).

Deklarovaná - formálna neutralita na ďalších parciálnych úsekoch obchodného reťazca (spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. a sťažovateľka) je v tomto celkovom kontexte a s ohľadom na povahu DPH irelevantná. 67. Kasačný súd sa s ohľadom na zistený dôvod neuznania uplatneného odpočítania dane zo strany žalovaného a správcu dane stotožnil aj s ich argumentáciou vo vzťahu k dôkazom akcentovaným sťažovateľkou. Ani kasačnému súdu nie je zrejmé, aké relevantné dôkazy by malo do konania priniesť pátranie po skutočných finančných tokoch na účtoch spoločností zapojených do obchodného reťazca či po skutočnosti, kde predmetné peniaze skončili.

Z pohľadu kasačného súdu na vyššie uvedených záveroch nič nemení ani výpoveď účtovníčky spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. V.. Ing. M. vykonávala zaúčtovanie dokladov, ktoré jej boli odovzdané osobami konajúcimi za spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. Na druhej strane však nebola prítomná pri obchodných jednaniach, nebola prítomná pri dodávkach tovaru, nemala vedomosti o zmluvných a iných právnych vzťahoch medzi všetkými zainteresovanými subjektami či dôvodoch, prečo spoločnosť T-FLEX s.r.o. nepriznala a neodviedla daň pri intrakomunitárnom dodaní.

69. Kasačný súd s ohľadom na vyššie uvedené uzatvára, že správcovi dane a žalovanému sa podarilo preukázať, že sťažovateľka prehliadla pochybnosti týkajúce sa uskutočňovaného obchodného vzťahu, neprijala dostatočné preventívne opatrenia a tým sa vystavila riziku, že sa stane súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Inými slovami nepostupovala primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohla vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Závery kasačného súdu v spojení so závermi správneho súdu, žalovaného a správcu dane sú pritom postavené na zisteniach a dôkazoch predložených správcom dane. Nemožno preto konštatovať, že by sťažovateľka bola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, práve naopak, sú to orgány finančnej správy, na ktorých ležalo v predmetnej veci dôkazné bremeno, pričom toto svoje dôkazné bremeno uniesli.

71. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na neprimeranú dĺžku vyrubovacieho konania kasačný súd dáva do pozornosti, že samotná dĺžka vyrubovacieho konania (rešpektovanie procesnej lehoty) nemá za následok nezákonnosť rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní.

V. Záver

72. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje v namietanej časti za dostatočne odôvodnený, vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci a súladný s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 73. Návrh sťažovateľky na priznanie odkladného účinku kasačnej sťažnosti podľa § 447 ods. 1 SSP kasačný súd zamietol. Urobil tak preto, lebo kasačnej sťažnosti sťažovateľky prislúchal odkladný účinok už priamo zo zákona (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP), nebolo potrebné ho osobitne a duplicitne priznávať aj rozhodnutím kasačného súdu. 74. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 75. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 28. marca 2024