3Sfk/52/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Agromaš, a.s., so sídlom Hviezdoslavova 17, 071 01 Michalovce, IČO: 36191558, právne zast. JUDr. Peter Krafčík, advokát so sídlom Štefánikova 4, 071 01 Michalovce, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100639740/2018 zo dňa 28. marca 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach, sp. zn. 6S/ 66/2018 zo dňa 17. júna 2021, v spojení s opravným uznesením sp. zn. 6S/66/2018 - 113 zo dňa 3. novembra 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 56.000 EUR za zdaňovacie obdobie január 2012 a vyrubil mu daň v sume 40.636,27 EUR. 2. Žalovaný rozhodnutím č. 100639740/2018 zo dňa 28. marca 2018 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Podľa žalovaného dôvodom neuznania odpočítania dane bolo spochybnenie reálnosti dodania tovarov uvedených na preverovaných faktúrach (technológie v živočíšnej výrobe) deklarovaným dodávateľom, nepreukázanie pôvodu tovaru a nepreukázanie použitia tovaru na účely podnikania. 3. Žalovaný mal za to, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie (fyzická obhliadka technológií, výzvy na predloženie dôkazov, vypočutie svedkov, vyhotovenie znaleckého posudku k stanoveniu všeobecnej ceny technológií, preverenie dodania v rámci reťazca, vykonanie miestneho zisťovania v dodávateľských spoločnostiach). Podľa žalovaného správca dane nevychádzal len z predložených faktúr a dokladov ale preveroval, či predložené faktúry odrážajú skutočnosť, či majú reálny a pravdivý podklad a či skutočne boli žalobcovi dodané tovary uvedené na faktúrach. Predmetný tovar mal byť dodaný v reťazci personálne prepojených spoločností: AGROKOMBINÁT a.s. › AQUA s.r.o. › žalobca. Žalovaný mal na základe preverovaných faktúr za to, že predmetný tovar pôvodne dodal spoločnosti AGROKOMBINÁT a.s. práve žalobca a že tovar nebol prepravený, ale nachádzal sa na hospodárskom dvore v Budkovciach. Žalovaný tiež poukázal na Správu z kontroly na mieste vykonanej Pôdohospodárskou platobnou agentúrou z ktorej vyplýva, že montážne práce na technológii rybinovej dojárne neboli úplne dokončené, čo potvrdilo aj miestne zisťovanie vykonané správcom dane.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia, v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia správcovi dane na ďalšie konanie. 5. Žalobca v správnej žalobe uviedol, že zistenie skutkového stavu je nedostatočné pre riadne posúdenie veci. Namietal najmä, že správca dane nevykonal miestne zisťovanie na farme v Budkovciach, kde sa nachádza technológia, ktorú nadobudol AGROKOMBINÁT a.s. od

V rámci námietky týkajúcej sa nesprávneho právneho posúdenia žalobca namietal svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu pôvodu majetku. Žalobca tiež namietal, že preukázal použitie technológie na účely svojho podnikania. Rovnako mal za to, že mu postupom posledného ústneho pojednávania bola odňatá možnosť riadne sa oboznámiť a prerokovať pripomienky a dôkazy doplnené vo vyrubovacom konaní. Pojednávanie má podľa žalobcu procesnú vadu v tom, že neboli zo strany zamestnancov správcu dane prijaté žiadne závery k návrhom a námietkam zástupcu žalobcu. Žalobca bol tiež uvedený do omylu, že sa nešlo o posledné pojednávanie a rovnako nemal možnosť riadne sa oboznámiť so znaleckým posudkom. 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutom rozhodnutí. K žalobcom namietanej nemožnosti oboznámiť sa so zisteniami správcu dane uviedol, že splnomocnený zástupca žalobcu bol upozornený na to, že ide o poslednú zápisnicu vo vyrubovacom konaní. Uvedenú zápisnicu odmietol podpísať, pričom ako dôvod uviedol, že si ju chce doma naštudovať a podá k nej písomné vyjadrenie, čo sa však nestalo.

8. Správny súd rozsudkom sp. zn. 6S/66/2018-67 zo dňa 17. júna 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) správnu žalobu zamietol.

Z dokladov predložených touto spoločnosťou správca dane zistil, že predmetné technológie spoločnosť kúpila v decembri 2011 od žalobcu (technológiu dojárne za sumu 22.800 EUR a technológiu pre výkrm prasiat za sumu 7.200 EUR - faktúra č. 1201112017) a následne ich v januári 2012 opäť kúpil žalobca za sumy 216.000 EUR a 120.000 EUR (v zmysle faktúr, z ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane). Aj keď žalobca namietal, že ide o odlišné technológie, tieto skutočnosti v priebehu daňovej kontroly a ani neskôr daňovým orgánom žiadnym spôsobom nepreukázal.

10. K pôvodu dodaných technológií súd uviedol, že v priebehu daňovej kontroly boli zachytené v administratívnom spise aj prednesy o inom pôvode dodaných technológií, napr. splnomocnená zástupkyňa spoločnosti AGROKOMBINÁT a. s. tvrdila, že technológie boli obstarané z colného skladu ešte v roku 2001 alebo 2002, uvedené však nebolo podložené žiadnymi dokladmi, ako aj tvrdenie tejto spoločnosti o ich zakúpení v roku 2003, ktoré takisto nebolo podložené žiadnymi dokladmi. Na rozdiel od týchto tvrdení ďalšia svedkyňa najskôr uviedla, že technológie spoločnosť AGROKOMBINÁT a. s. nakúpila od žalobcu v decembri 2011, k čomu predložila aj doklady, neskôr však poprela svoje pôvodné tvrdenie a uviedla, že tieto technológie nie sú tie, ktoré boli dodané dodávateľovi. Z uvedených skutočností aj podľa názoru správneho súdu vyplýva dostatočne odôvodnený skutkový záver, že žalobca nepredložil správcovi dane také dôkazy, ktoré by jednoznačne preukázali pravdivosť údajov uvedených na preverovaných faktúrach.

Tvrdenie, že technológie nakúpené od žalobcu sa majú nachádzať v spoločnosti AGROKOMBINÁT a. s. (na farme v Budkovciach) je iba tvrdením žalobcu, a spoločnosť AGROKOMBINÁT a. s. nepredložila žiadne účtovné, daňové doklady a ani iné listinné dôkazy o tom, že bola vlastníkom aj iných obdobných technológií.

nenachádzali. Tento stav žalobca odôvodňoval poklesom cien mlieka a bravčového mäsa a tvrdil, že technológie plánuje za takejto situácie odpredať, čo však nepreukázal žiadnymi dôkazmi, ale tvrdil, že technológie nikto neodkúpi za účelom produkcie straty. Aj keď žalobca potrebu nákupu nových technológií odôvodňoval tým, že vlastnil zastaralé technológie z roku 1993, ktoré spôsobovali pokles kvality mlieka, napriek tomu, že v roku 2012 tvrdil, že zakúpil iné technológie vyrobené v roku 2003, neaktivoval ich tak, aby túto produkciu a kvalitu zvýšil.

Na ústnom pojednávaní neboli predložené žiadne dôkazy, ktoré by nebolo možné predložiť počas daňovej kontroly a neboli uvedené ani žiadne skutočnosti, ktoré by bolo potrebné následne preverovať. Žalobca naviac aj napriek deklarovaniu písomného vyjadrenia, takéto vyjadrenie do spisu nezaslal.

Vo svojom súhrne preto aj podľa názoru správneho súdu všetky uvedené skutočností odôvodňovali záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane vyplývajúce z § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

15. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd alternatívne zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie, alebo aby zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

vlastníctva v jednotlivom vlastníctve odlišných subjektov, takže aj to má rozlišovaciu schopnosť pri miestnom zisťovaní, kde sa aké jednotlivé technológie nachádzajú a kde sú prípadne zmontované. 17. Sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd v bodoch 27. až 35. odôvodnenia citoval ustanovenia daňových predpisov, z ktorých zrejme vychádzal pri posudzovaní predmetnej veci, chýba tam však § 49 ods. 2 zákona o DPH, ktorý sa týka podmienok oslobodenia dane v

18. Správny súd podľa sťažovateľa neaplikoval § 19 ods. 3 Daňového poriadku o zákonnej náležitosti zápisnice, a to prijatých opatrení a záverov na námietky a návrhy zástupcu žalobcu na pojednávaní dňa 19. decembra 2017. Podľa sťažovateľa jeho zástupca po zistení, že predmetná zápisnica má 28 strán a že obsahuje závery znaleckého posudku, o ktorom dovtedy nemal vedomosť a po odporúčaní zamestnanca správcu dane aby si ju najprv prečítal v kľude doma mal za to, že zápisnica nie je uzatvorená. Zo zápisnice nebolo zrejmé, že zástupca sťažovateľa bol poučený o tom, že nepodpísanie nemá vplyv na ukončenie posledného prerokovania zápisnice a že táto je konečnou, a preto ju nemožno považovať za riadne vybavenú, a vyrubovacie konanie za riadne ukončené. Zástupca daňového subjektu bol teda uvedený do omylu o neskončení vyrubovacieho konania. Argumentácia súdu, že sťažovateľovi nebola odňatá možnosť riadne sa oboznámiť so zisteniami správcu dane a riadne ich prerokovať je podľa sťažovateľa nesprávna. To, že sa na str. 2 zápisnice uvedie, že ju považuje

19. Za nezákonné považoval sťažovateľ aj to, že znalecký posudok obdržal od správcu dane až niekoľko dní pred termínom podania žaloby. Sťažovateľ predtým intuitívne namietal jeho obsah, pričom následne doplnil, že znalec oceňoval predmet ocenenia spôsobom dopytu na iného /nie totožného/ výrobcu (Agromont Nitra), ktorý mu dal len orientačný odhad ceny, pričom ho ale nasmeroval na kontaktovanie priamo na výrobcu technológií o ktoré sa jedná v posudzovanom prípade. Nasmeroval ho mailom na výrobcu z Českej republiky, toho však znalec nekontaktoval, čím sa vyhol presnému oceneniu, a nie je známe, či zohľadňoval aj cenové ponuky účastníkov verejnej súťaže, ktorí dali ponuky žalobcovi v roku 2011.

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

K jednotlivým námietkam kasačný súd uvádza: (I) K nedoplneniu dokazovania vo vyrubovacom konaní 23. Sťažovateľ v podstate namietal, že správca dane nevykonal miestne zisťovanie u jeho dodávateľa, ktorým by boli odstránené pochybnosti o tom, že sporné technológie boli obstarané a že sa nachádzajú na farme v Budkovciach. Správny súd vo vzťahu k tejto námietke poukázal na dôkazné bremeno zaťažujúce daňový subjekt a na to, že by sa miestnym zisťovaním nepreukázal vlastnícky vzťah k sporným technológiám. Podľa správneho súdu, ktorý vychádzal zo zistenia skutkového stavu daňovými orgánmi, predmety fakturácie neboli bližšie špecifikované a nachádzajú sa na farme v Budkovciach, kde sťažovateľ a spoločnosť AGROKOMBINÁT a. s. vykonávajú svoju ekonomickú činnosť. Podľa kasačného súdu nie je možné súhlasiť so sťažovateľom, že by správny súd nesprávne právne posúdil túto námietku.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy.

Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii (viď napr. rozsudok kasačného súdu sp. zn. 6Sžfk/38/2020 a sp. zn. 1Sžfk/46/2021). V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, že sťažovateľ síce navrhoval, aby správca dane vykonal ďalšie dokazovanie (fyzickú obhliadku technológií) v priestoroch jeho dodávateľa, avšak tento návrh vyhodnotil správca dane ako nedôvodný. Kasačný súd, rovnako ako správny súd je toho názoru, že takáto obhliadka by nepreukázala identitu technológií, keďže sporné technológie neboli bližšie špecifikované a nachádzajú sa na farme v Budkovciach, kde sťažovateľ a spoločnosť AGROKOMBINÁT a. s. vykonávajú svoju ekonomickú činnosť.

Budkovciach. 28. Pokiaľ ide o vykonanie ďalšieho miestneho zisťovania, tak z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal fyzickú obhliadku technológií, z ktorej bola spísaná Zápisnica o miestnom zisťovaní zo dňa 5. februára 2015. Z miestneho zisťovania bola vyhotovená fotodokumentácia. Následne vo vyrubovacom konaní sa správca dane dvakrát pokúsil o opätovné vykonanie fyzickej obhliadky technológií, pričom sťažovateľovi zaslal oznámenie o vykonaní miestneho zisťovania zo dňa 5. mája 2017 (doručené sťažovateľovi dňa 24. mája 2017). Dňa 25. mája 2017 sa správca dane pokúsil vykonať miestne zisťovanie, avšak zástupca sťažovateľa nebol na farme prítomný (Úradný záznam zo dňa 26. mája 2017). Následne sa pokúsil dohodnúť so sťažovateľom nový termín miestneho zisťovania, avšak bezúspešne (Úradný záznam zo dňa 29. mája 2017). Z uvedeného plynie záver, že správca dane mal snahu vykonať opakované miestne zisťovanie. Keďže sťažovateľ neposkytol správcovi dane požadovanú súčinnosť, uvedené v spojení s nedostatočnou špecifikáciou technológií na

30. K neuvedeniu citácie príslušného ustanovenia zákona v napadnutom rozsudku kasačný súd uvádza, že toto nezakladá pochybenie, ktoré by malo za následok nezákonnosť vydaného rozhodnutia. Pokiaľ by správny súd danú vec posudzoval podľa nesprávnej normy, tak by bolo možné konštatovať nesprávne právne posúdenie veci. Avšak neuvedenie konkrétneho ustanovenia v zozname právnych predpisov, na ktoré v rozhodnutí správny súd poukázal neznamená, že predmetnú normu nesprávne aplikoval. K tejto otázke sa vyjadril kasačný súd v rozsudku sp. zn. 3Sfk/33/2021 nasledovne: „Kasačný súd konštantne judikuje, že pod procesné vady podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP je možné zaradiť aj vady odôvodnenia rozsudku správneho súdu. Tieto sa však stávajú relevantnými až v?prípade, ak sú spôsobilé zasiahnuť do práva na spravodlivý proces účastníka konania. Ide o?také vady odôvodnenia, ktoré znemožňujú účastníkovi konania poznať podstatné/kľúčové dôvody, pre ktoré bolo rozhodnutie správneho súdu prijaté a?odpovede na zásadné argumenty ním v?konaní vznesené

31. Kasačný súd má za to, že správny súd v bode 44. odôvodnenia napadnutého rozsudku na danú vec aplikoval správne znenie § 49 ods. 2 zákona o DPH, týkajúce sa zákonných podmienok pre odpočítanie dane. Sťažovateľovu námietku, že správny súd sa nemal stotožniť so závermi daňových orgánov o tom, že technológie neboli použité na jeho podnikateľské účely kasačný súd považoval za nedôvodnú. Vo vyššie citovanom bode odôvodnenia napadnutého rozsudku správny súd konštatoval, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno, pričom tieto dôvody uvádza v bode 47. odôvodnenia. Správny súd, na základe zistení správcu dane mal za to, že technológia rybinovej dojárne bola namontovaná len sčasti, dojnice sa na farme nenachádzali, technológia pre výkrm ošípaných nebola ani namontovaná a ošípané sa na tejto farme nenachádzali. Jednoducho povedané, správny súd vytkol sťažovateľovi, že technológiu vôbec nepoužíval na podnikateľské účely, čo sťažovateľ nevyvrátil. Kasačný súd dodáva, že hoci túto skutočnosť sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, neuviedol konkrétne dôvody,

Kasačný súd pripomína, že správny súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania (I. ÚS 241/07). Rovnako Európsky súd pre ľudské práva (ďalej aj ,,ESĽP“) pripomenul, že súdne rozhodnutia musia v dostatočnej miere uvádzať dôvody, na ktorých sa zakladajú (García Ruiz c. Španielsku z 21. 1. 1999). Judikatúra ESĽP teda nevyžaduje, aby na každý argument strany bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Z práva na spravodlivú súdnu ochranu vyplýva aj povinnosť súdu zaoberať sa účinne námietkami, argumentmi a návrhmi na vykonanie dôkazov strán s výhradou, že majú význam pre rozhodnutie (Kraska c. Švajčiarsko z 29. 4. 1993, II. ÚS 410/06).

34. Podľa sťažovateľa správca dane pochybil, keď v závere zápisnice z ústneho pojednávania neuviedol svoje závery v zmysle § 19 ods. 3 Daňového poriadku. Správny súd sa s touto námietkou nestotožnil z dôvodu, že splnomocnený zástupca sťažovateľa bol informovaný o tom, že ide o poslednú zápisnicu, túto odmietol podpísať a zobral si na preštudovanie s tým, že sa k nej vyjadrí, čo však neurobil.

36. Vo vzťahu k § 19 ods. 3 Daňového poriadku je z hľadiska dodržania procesných práv sťažovateľa podstatné to, že bol splnený účel pojednávania, t. j. že sa sťažovateľ oboznámil so zisteniami správcu dane a mal možnosť sa k nim vyjadriť. Správca dane oboznámil sťažovateľa so svojimi zisteniami a dal mu možnosť, aby sa k nim vyjadril. Keďže sťažovateľ na ústnom pojednávaní tak neurobil, kasačnému súdu nie je zrejmé, aké opatrenia či závery mal správca dane v závere zápisnice uviesť. Rovnako neuvedenie konkrétnych záverov a opatrení v danej veci nepredstavuje zásah do práv sťažovateľa aj z dôvodu, že s jeho vyjadreniami (Vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole zo dňa 8. apríla 2016) a ďalšími dôkazmi sa správca dane vysporiadal v prvostupňovom rozhodnutí.

Na základe uvedeného kasačný súd vyhodnotil námietku sťažovateľa o nesprávnosti záverov uvedených v znaleckom posudku ako nedôvodnú. 38. Pokiaľ ide o námietku sťažovateľa, týkajúcu sa nemožnosti oboznámiť sa so znaleckým posudkom, aj túto považuje kasačný súd za nedôvodnú. Z administratívneho spisu vyplýva, že po obdržaní znaleckého posudku správca dane predvolal splnomocneného zástupcu sťažovateľa na ústne pojednávanie (list zo dňa 24. októbra 2017) za účelom oboznámenia sa s predmetným znaleckým posudkom. Splnomocnený zástupca si uvedené predvolanie neprevzal a na pojednávanie sa nedostavil (úradný záznam zo dňa 16. novembra 2017). Následne správca dane listom zo dňa 28. novembra 2017 predvolal splnomocneného zástupcu sťažovateľa na prerokovanie pripomienok a dôkazov, na ktoré sa sťažovateľ dostavil a na ktorom mu správca dane oznámil závery vyplývajúce zo znaleckého posudku. V zmysle vyššie uvedeného nie je možné súhlasiť so sťažovateľom, že nemal možnosť sa so znaleckým posudkom oboznámiť a že boli porušené jeho procesné práva.