3Sfk/53/2021

UZNESENIE

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu: T.. N. I., narodený XX. U. XXXX, O. X, C., právne zastúpený advokátom: JUDr. Eugen Kostovčík, so sídlom Gelnická 33, Košice, proti žalovanému: Daňový úrad Košice, so sídlom Železničná 1, Košice, o preskúmanie zákonnosti opatrenia (oznámenia) žalovaného č. 103463624/2016 zo dňa 8. júla 2016, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8 S 114/2019-37 zo dňa 7. októbra 2021, takto

rozhodol:

Senát 8S postupuje vec vedenú pod sp. zn. 3 Sfk 53/2021 na prejednanie a rozhodnutie veľkému senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky.

Odôvodnenie

I. Vymedzenie predkladanej otázky

II. Opis preskúmavanej veci

Následne na podklade záverov vykonanej daňovej kontroly vydal Daňový úrad Košice I dodatočný platobný výmer č. 695/230/93375/08/Ben zo dňa 3. decembra 2008 (ďalej len „prvý dodatočný platobný výmer“), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2004 v sume 349.514,- Sk.

2011. 7. Ministerstvo financií Slovenskej republiky rozhodnutím č. MF/018111/2011-71 zo dňa 30. júna 2011 zrušilo potvrdzujúce rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky a vec mu vrátilo na ďalšie konanie. Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. I/ 233/16934-89757/2011/999541-r zo dňa 9. septembra 2011 zrušilo druhý dodatočný platobný výmer a vec vrátilo daňovému úradu na ďalšie konanie.

Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“ alebo „žalovaný“) rozhodnutím č. 298052/ 2016 zo dňa 15. marca 2016 určil žalobcovi rozdiel dane v sume 0,- € na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2004 (ďalej len „tretie rozhodnutie“).

11. Daňový úrad Košice II rozhodnutím č. 696/340/7827/11/Fra zo dňa 11. februára 2011 (ďalej len „rozhodnutie o zriadení záložného práva“) zriadil záložné právo k nehnuteľnostiam žalobcu podľa § 71 ods. 1 a 9 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon o správne daní“), a to na zabezpečenie istej daňovej pohľadávky, ktorá vznikne v budúcnosti vo výške 57.185,17 € v súvislosti s dodatočnými platobnými výmermi zo dňa 28. až 29. októbra 2010 (vrátane druhého dodatočného platobného výmeru), na základe ktorých bol vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobia rokov 2003 až 2007.

Andrei Kašperovej N 366/2015, U 21/2015 zo dňa 24. júna 2015). 13. Listom zo dňa 4. apríla 2016 požiadal žalobca o vrátenie zadržaných finančných prostriedkov v súvislosti s daňovou kontrolou a nadväzujúcim vyrubovacím konaním na dani z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobia 2003 až 2007.

Ing. Andrei Kašperovej N 247/2016, U 18/2016 zo dňa 3. mája 2016). Konanie o žiadosti žalobcu o rozhodnutie o úroku z omeškania 16. Listom zo dňa 13. júna 2016 požiadal žalobca o vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania zo sumy, ktorá mu bola zadržaná v súvislosti s preplatkom vzniknutým realizáciou vydaného rozhodnutia o zriadení záložného práva. Tento úrok žalobca posúdil ako sankčný úrok podľa § 165 ods. 1 Daňového poriadku v spojení s § 35b ods. 5 až 7 zákona o správe daní.

Podľa názoru žalovaného povinnosť vrátiť daňový preplatok na dani z príjmu vzniká v lehote 30 dní odo dňa doručenia žiadosti o jeho vrátenie podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku. V súlade s § 79 ods. 3 Daňového poriadku vzniká správcovi dane povinnosť rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku, ak tento nebol vrátený v lehote podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku. Daňový poriadok pritom neupravuje osobitnú úpravu lehoty na vrátenie finančných prostriedkov, ktoré správca dane zabezpečil rozhodnutím o zriadení záložného práva a neupravuje ani osobitnú úpravu výpočtu úroku zo zabezpečených finančných prostriedkov. 19.

20. Proti opatreniu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, v ktorej namietal nesprávne právne posúdenie veci. Podľa názoru žalobcu bolo na predmetný prípad potrebné aplikovať § 165 ods. 1 a 7 Daňového poriadku. Žalobca argumentoval, že z ustanovenia § 165 ods. 7 Daňového poriadku jednoznačne vyplýva, že sankčný úrok podľa § 35b zákona o správe daní sa považuje za úrok z omeškania podľa Daňového poriadku. Sankčný úrok za neoprávnené zadržiavanie finančných prostriedkom správcom dane podľa § 35b ods. 5 až 7 zákona o správe daní treba preto považovať za súčasť systému úrokov z omeškania podľa § 156 Daňového poriadku. Musia preto zostať zachované aj práva vyplývajúce pre žalobcu v postavení daňového subjektu a povinnosti vyplývajúce pre správcu dane z rozhodnutí vydaných do 31. decembra 2011 a zrušených po 1. januári 2012 a z vrátenia splatnej dane. Žalobca preto zastával názor, že žalovaný bol povinný rozhodnúť o vyrubení úroku z omeškania v prospech žalobcu. 21.

23. Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôraznil, že daňovým preplatkom je suma realizovanej platby, ktorá prevyšuje splatnú daň, je teda dôsledkom skutočnosti, že daňový subjekt plnil svoje daňové povinnosti voči štátnemu rozpočtu nad rámec hmotnoprávneho predpisu alebo Daňového poriadku. V predmetnom prípade mal Najvyšší súd Slovenskej republiky za preukázané, že k daňovému preplatku došlo až dňa 24. júna 2015 (pripísaním finančných prostriedkov z vykonanej dražby na účet žalovaného - správcu dane nad rámec daňovej povinnosti), teda až za účinnosti Daňového poriadku v znení účinnom od 30. decembra

24. V nadväznosti na už uvedené právne posúdenie Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôraznil, že na vec je potrebné aplikovať § 79 ods. 2 a 3 Daňového poriadku. Toto ustanovenie vyložil tak, že správca dane je povinný vydať rozhodnutie o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku po uplynutí lehoty 30 dní od doručenia žiadosti daňového subjektu o jeho vrátenie. V prípade vzniku daňového preplatku na dani z príjmov sa daňový preplatok však vráti najneskôr 40 dní odo dňa jeho vzniku. Aplikujúc tieto závery na prípad žalobcu konštatoval, že tento uhradil sumu dane dňa 24. júna 2015, a to bez právneho titulu, čím došlo k daňovému preplatku. Povinnosťou žalovaného preto bolo, aby predmetný preplatok na dani z príjmov vrátil v zmysle § 79 ods. 2 prvá veta za bodkočiarkou Daňového poriadku najneskôr do 40 dní od jeho vzniku. Platba správcom dane však bola vrátená až 14., resp. 15 apríla 2016, teda po uplynutí zákonnej lehoty.

26. Proti napadnutému rozsudku podal kasačnú sťažnosť žalovaný - sťažovateľ, namietajúc nesprávne právne posúdenie veci, pričom požaduje zrušenie napadnutého rozsudku a vrátenie veci na ďalšie konanie. Sťažovateľ sa stotožňuje s názorom správneho súdu v tom, že na prípad žalobcu bolo aplikovateľné ustanovenie § 79 ods. 2 a 3 Daňového poriadku.

V súlade s § 79 ods. 3 Daňového poriadku tak nárok na úrok z omeškania zo sumy daňového preplatku vznikne len v prípade nedodržania 30-dňovej lehoty na vrátenie daňového preplatku od podania žiadosti o jeho vrátenie.

29. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril aj žalobca, ktorý uviedol, že úrok podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku a sankčný úrok podľa § 35b ods. 5 až 7 zákona o správe daní majú odlišný účel. Zatiaľ čo prvé uvedené ustanovenie sankcionuje nedodržanie lehoty na vrátenie daňového preplatku, § 35b ods. 5 až 7 zákona o správe daní sankcionuje nezákonné zadržiavanie finančných prostriedkov na základe nezákonného rozhodnutia správcu dane.

III. Argumentácia predkladajúceho senátu

31. Pri skúmaní dôvodnosti podanej kasačnej sťažnosti predkladajúci senát zistil, že pre jeho rozhodnutie bude rozhodujúce zodpovedanie kľúčovej právnej otázky nastolenej sťažovateľom, či sa povinnosť vrátenia daňového preplatku na dani z príjmov podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku v lehote „najskôr po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania.

Nastolená otázka je dopĺňaná argumentáciou žalobcu o ústavnej potrebe vytvorenia a garantovania mechanizmu na odškodnenie ušlého zisku (úroku z omeškania) v prípade neoprávneného zadržiavania finančných prostriedkov daňového subjektu na základe nezákonných rozhodnutí a postupov správcu dane.

Zákon určuje správcovi dane povinnosť vrátiť daňový preplatok v lehote 30 dní od doručenia žiadosti daňového subjektu o jeho vrátenie v prípade, ak ho nemožno použiť na úhradu iných daňových nedoplatkov. Vydať rozhodnutie o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku je správca dane povinný len vtedy, ak je daňový preplatok vrátený po uplynutí lehoty 30 dní od doručenia žiadosti daňového subjektu o jeho vrátenie. V prípade vzniku preplatku na Dani z príjmov sa daňový preplatok vráti najneskôr 40 dní odo dňa jeho vzniku. 32. Žalobca uhradil sumu 9.579,06 eur dňa z 24. 6. 2015, a to bez právneho titulu, čím došlo týmto dňom k daňovému preplatku v uvedenej sume. Povinnosťou správcu dane bolo preto predmetný preplatok na Dani z príjmov v zmysle § 79 ods. 2 prvá veta za bodkočiarkou Daňového poriadku vrátiť najneskôr do 40 dní od jeho vzniku. Zo zisteného skutkového stavu vyplýva, že platba bola správcom dane vrátená dňa 15. 4. 2016, teda po uplynutí zákonom určenej lehoty.“ 34.

35. Predkladajúci senát sa s vyjadreným právnym názorom nestotožnil a dospel k názoru, že od právnych názorov vyjadrených vo vyššie uvedených rozhodnutiach je potrebné sa odchýliť. 36. Podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku ak nemožno daňový preplatok použiť podľa odseku 1 alebo uplatniť postup podľa odseku 9 alebo odseku 10, správca dane na žiadosť daňového subjektu preúčtuje daňový preplatok na nesplatný preddavok na daň, inak daňový preplatok vráti v lehote do 30 dní od doručenia žiadosti o jeho vrátenie, ak je väčší ako 5 eur; daňový preplatok na dani z príjmov a na dani z motorových vozidiel za príslušné zdaňovacie obdobie sa vráti najskôr po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania podľa osobitných predpisov, najneskôr však do 40 dní odo dňa vzniku daňového preplatku. Ak správca dane žiadosti o vrátenie preplatku vyhovie v plnom rozsahu, správca dane rozhodnutie nevydáva.

38. Podľa § 15 ods. 4 Daňového poriadku daňové priznanie sa podáva na tlačive platnom pre príslušné zdaňovacie obdobie; ak sa daňové priznanie podáva elektronickými prostriedkami, podáva sa v predpísanej forme. Prílohou daňového priznania, ak tak ustanovuje osobitný predpis, sú doklady preukazujúce tvrdenia uvedené v daňovom priznaní.

40. Predkladajúci senát dáva do pozornosti, že v záverečnej časti vzorov tlačív daňových priznaní v závislosti od druhu sa nachádza osobitná časť označená ako „Žiadosť o vrátenie daňového preplatku“, „Žiadosť o vrátenie daňového preplatku alebo vyplatenie daňového bonusu“ alebo „Žiadosť o vyplatenie daňového bonusu, o vrátenie daňového preplatku alebo vyplatenie zamestnaneckej prémie.“

42. Podľa § 49 od. 2 zákona o dani z príjmov daňové priznanie sa podáva do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia a hlásenie sa podáva do konca apríla po uplynutí zdaňovacieho obdobia, ak tento zákon neustanovuje inak; prehľad sa podáva do konca kalendárneho mesiaca, za predchádzajúci kalendárny mesiac. V lehote na podanie daňového priznania alebo hlásenia je povinný platiteľ dane, daňovník, dedič alebo osoba podľa osobitného predpisu daň aj zaplatiť. Daňovník, ktorému do lehoty na podanie daňového priznania podľa tohto odseku alebo do lehoty podľa odseku 3 správca dane neoznámil číslo účtu správcu dane vedeného pre daňovníka, je povinný daň zaplatiť v lehote do ôsmich dní od doručenia tohto oznámenia, ak mu toto oznámenie bolo doručené po lehote na podanie

43. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností predkladajúci senát zastáva názor, že ustanovenie § 79 ods. 2 Daňového poriadku vytvára systém vracania daňových preplatkov (vo všeobecnosti) na základe iniciatívy daňového subjektu - na základe jeho žiadosti.

44. V tomto kontexte je podľa predkladajúceho senátu potrebné chápať aj § 79 ods. 2 Daňového poriadku (veta za bodkočiarkou), podľa ktorého sa daňový preplatok na dani z príjmu za príslušné zdaňovacie obdobie vráti najneskôr po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania, najneskôr však do 40 dní odo dňa vzniku daňového preplatku.

45. Naviazaniu § 79 ods. 2 veta za bodkočiarkou Daňového poriadku na žiadosť o vrátenie daňového preplatku obsiahnutého v daňovom priznaní z dani príjmov svedčí aj úprava lehôt vrátenia preplatku - najskôr po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania, najneskôr však do 40 dní odo dňa vzniku daňového preplatku. Táto úprava logicky nadväzuje na § 49 ods.

46. Rovnaké princípy sa vzťahujú aj na daň z motorových vozidiel, pre ktorú platí podľa § 79 ods. 2 veta za bodkočiarkou Daňového poriadku rovnaká výnimka ako pre daň z príjmu (§ 10 ods. 14 a § 9 ods. 1 a 2 zákona č. 361/2014 Z. z. o dani z motorových vozidiel a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

49. Ustanovenie § 79 ods. 2 Daňového poriadku totiž upravovalo systém, v rámci ktorého malo dôjsť k vracaniu preplatkov na dani automaticky, v lehote 30 dní odo dňa ich vzniku, pričom vznik preplatkov pri dani z príjmov bol viazaný na vznik daňovej povinnosti - na podanie daňového priznania - uplynutie lehoty na podanie daňového priznania.

50. Podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku v znení účinnom od 1. januára 2012 ak nemožno daňový preplatok použiť podľa odseku 1, správca dane na žiadosť daňového subjektu, daňový preplatok vráti v lehote do 30 dní od doručenia žiadosti o jeho vrátenie; daňový preplatok na dani z príjmov a na dani z motorových vozidiel za príslušné zdaňovacie obdobie sa vráti najskôr po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania podľa osobitných predpisov, najneskôr však do 40 dní odo dňa vzniku daňového preplatku. Ak správca dane žiadosti o vrátenie preplatku vyhovie v plnom rozsahu, správca dane rozhodnutie nevydáva.

52. Predkladajúci senát s ohľadom na už uvedené zastáva názor, že tak z historického výkladu, ako aj z gramatického a systematického výkladu § 79 ods. 2 Daňového poriadku v kontexte osobitného predpisu - zákona o dani z príjmov, je zrejmé, že povinnosť správcu dane vrátiť preplatok na dani sa vo všeobecnosti viaže na podanie žiadosti o vrátenie preplatku. Ustanovenie § 79 ods. 2 veta za bodkočiarkou Daňového poriadku v tomto smere nie je výnimkou a vzťahuje sa na osobitný prípad preplatkov, ktoré vznikajú na základe podania daňového priznania na dani z príjmov a dani z motorových vozidiel, pričom aj v tomto prípade daňovník podáva žiadosť o vrátenie preplatku ako súčasť daňového priznania.

senátu sa § 79 ods. 2 veta za bodkočiarkou Daňového poriadku aplikuje len na preplatok na dani z príjmu, ktorý vznikol v zdaňovacom období v nadväznosti na podanie daňového priznania, v ktorom je obsiahnutá žiadosť o vrátenie daňového preplatku.

55. Pre úplnosť považuje predkladajúci senát dať do pozornosti celý kontext spornej právnej úpravy a preskúmavaného prípadu. Spor ohľadom výkladu § 79 ods. 2 Daňového poriadku je pre predmetnú vec rozhodujúci, keďže ide o vec, v ktorej si žalobca uplatňuje nárok na úrok z omeškania podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku.

eur. Pri výpočte úroku sa použije trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma daňového preplatku podľa tohto zákona vrátená; ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 10 %, pri výpočte úroku sa namiesto trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky použije ročná úroková sadzba 10 %. Úrok sa priznáva za každý deň omeškania. Správca dane tento úrok zaplatí do 15 dní od doručenia rozhodnutia o priznaní

57. V tomto smere predkladajúci senát preto dodáva, že súčasná právna úprava úroku z omeškania pri vrátení daňového preplatku podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku negarantuje daňovému subjektu právo na úrok zo sumy daňového preplatku za celkovú dobu jeho zadržiavania správcom dane. Upravuje len právo daňového subjektu na úrok z omeškania za dobu prekročenia lehôt na vrátenie daňového preplatku podľa § 79 ods. 2 Daňového

58. Predkladajúci senát zastáva názor, že v predmetnej veci môže byť s ohľadom na už uvedené dôsledky právnej úpravy otázna ústavná udržateľnosť § 79 ods. 3 Daňového poriadku (v časti naviazania úroku z omeškania na premeškanie lehôt podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku) z pohľadu čl. 20 ods. 1, 4 a 5, čl. 59 ods. 1 a 2 Ústavy alebo čl. 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd.

IV. Záver

59. S ohľadom na vyššie uvedené predkladajúci senát rozhodol o predložení veci veľkému senátu na rozhodnutie, ktorý z prezentovaných právnych názorov, či ten vychádzajúci z rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky 8 Sžfk 41/2018 zo dňa 24. októbra 2019 (a ďalších rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 58/2017 zo dňa 24. októbra 2018, sp. zn. 8 Sžfk 50/2017 zo dňa 20. júna 2019 či rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 24/2021 zo dňa 22. marca 2023 a sp. zn. 4 Sfk 23/2021 zo dňa 22. marca 2023, body 33 a 34 tohto uznesenia), alebo konkurujúci právny názor prezentovaný prekladajúcim senátom (body 52 až 54 tohto uznesenia), bude aplikovaný v ďalšej rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. 60. Rozhodnutie bolo prijaté senátom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 14. februára 2024