3Sfk/54/2023

1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH) za zdaňovacie obdobia máj 2015, august 2015, september 2015, október 2015 a december 2015, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100051961/2021 zo dňa 13.01.2021. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100891910/2021 zo dňa 24.05.2021, ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) žalobcovi určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 40.000 EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2015 a znížil nadmerný odpočet za uvedené zdaňovacie obdobie zo sumy 426.640,88 EUR na sumu 386.640,88 EUR.

Predmetom dodania bolo zabezpečenie reklamných služieb v mesiaci november 2015 až január 2016 v súvislosti s podujatím PLES SPIŠIAKOV, ktoré sa uskutočnilo dňa 16.01.2016 v Spišskom divadle v Spišskej Novej Vsi. 3. V priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správcovi dane nebolo preukázané žiadnymi relevantnými dôkazmi dodanie reklamných služieb zo strany spoločnosti GGB, s.r.o. a ani skutočnosť, na základe akých skutočných podkladov bola faktúra vyhotovená, žiadne podklady preukazujúce skutočnosti oprávňujúce vyhotoviť faktúru za deklarované zdaniteľné plnenie neboli správcovi dane predložené.

Zároveň uvedený materiál sumarizuje poskytnutú reklamu, a to formou prehľadu vysielacích časov reklamných spotov v elektronických médiách, súpis umiestnenia a fotografie billboardov, fotodokumentácia reklamných nosičov, plagátov, letákov, vstupeniek a zoznam mediálnych partnerov a spoločností, ktoré sa podieľali na výrobe propagačných materiálov a spotov pre

5. Pri preverovaní zdaniteľných plnení boli v zdaňovacom období december 2015 vypočutí dvaja svedkovia, a to Marieta Širáková (bývalá konateľka spoločnosti Štýl-Marieta s.r.o.) a Tomáš Ložan (bývalý konateľ spoločnosti GGB, s.r.o.). Svedok Tomáš Ložan sa k fakturovaným plneniam v súvislosti s podujatím PLES SPIŠIAKOV konkrétne nevyjadril. Tento svedok uviedol, že sa k predmetnej veci (podujatie PLES SPIŠIAKOV) nebude vyjadrovať, lebo že ide síce o inú spoločenskú akciu, ale rovnaké zdaniteľné plnenie a organizácia podujatia PLES SPIŠIAKOV bola rovnaká ako v prípade podujatia „Lýdia Eckhardt 2015“. 6.

Správca dane rovnako poukázal na to, že predložené dodávateľské faktúry neobsahujú špecifikáciu zdaniteľného plnenia ani priamo vo faktúre, ani v odkazovanej zmluve, čím neboli naplnené podmienky dohodnuté v zmluve a hlavne neboli splnené ani podmienky zákona o DPH kladené na zákonný obsah (náležitosti) dodávateľských faktúr, z ktorých si žalobca uplatňoval odpočítanie dane. 7.

II. Konanie pred správnym súdom

10. V odôvodnení poukázal na to, že z listinných dôkazov obsiahnutých v administratívnom spise vyplývajú odôvodnené závery správcu dane a žalovaného o deklarovaných zdaniteľných obchodov bez materiálneho obsahu. Podľa správneho súdu z dokazovania vyvstal formálne deklarovaný obchodný vzťah dodávateľa GGB, s.r.o. so žalobcom, a to na základe Zmluvy o zabezpečení reklamných služieb č. 2015/12/02 zo dňa 03.11.2015 s tým, že predmetom dodania v zmysle uvedených dodávateľských faktúr bolo zabezpečenie reklamných služieb pre žalobcu od dodávateľa GGB, s.r.o. v súvislosti s podujatím, ktoré sa pod názvom PLES SPIŠIAKOV uskutočnilo dňa 16.01.2016 v Spišskom divadle v Spišskej Novej Vsi.

Tomáš Ložan nevedel potvrdiť uskutočnenie deklarovanej obchodnej transakcie a odmietol sa vyjadriť k plneniam na základe dodávateľských faktúr vystavených pre žalobcu. Zároveň konateľ dodávateľa nevedel predložiť žiadne dôkazy a odkázal len na výpoveď v súvislosti s podujatím „Lýdia Eckhardt 2015“. Žalobca síce predložil správcovi dane tzv. Hodnotiacu správu uvedenú v bode 2.2.3 zmluvy o zabezpečení reklamných služieb uzatvorenej so spoločnosťou GGB, s.r.o. zo dňa 03.11.2015 a táto aj preukazovala dodanie reklamných služieb, no na druhej strane tento dokument nemal spôsobilosť preukázať participáciu dodávateľa GGB, s.r.o. na deklarovanom obchode. Z predložených dokladov ďalej vyplývalo, že spoločnosť Štýl- Marieta, s.r.o. za poskytnutie reklamného priestoru v súvislosti s podujatím PLES SPIŠIAKOV 2016 a Lýdia Eckhardt 2015 fakturovala spoločnosti GGB, s.r.o., celkovú sumu 13.000,- EUR bez DPH a spoločnosť GGB, s.r.o. fakturovala za spropagovanie loga žalobcu na podujatí PLES SPIŠIAKOV 2016, kde bol poskytnutý reklamný priestor od spoločnosti Štýl-Marieta, s.r.o., celkovú sumu 200.000,- EUR bez DPH.

13. Rovnako z vykonaného dokazovania vyplynul podstatný záver, že činnosť pri dodávaní reklamných služieb vykonala spoločnosť Štýl-Marieta, s.r.o. a konateľka Marieta Širáková tiež potvrdila, že pre partnerov zabezpečila hodnotiacu správu podľa bodu 2.2.3.

p. Ložana v súvislosti s podujatím „Lýdia Eckhardt 2015“. 14. Z obsahu a dôkazov založených v administratívnom spise podľa správneho súdu vyplýva dôvodný záver správcu dane, že žalobca vierohodne nepreukázal a ani sa počas daňovej kontroly nepreukázalo, že dodanie fakturovaného plnenia sa reálne uskutočnilo tak, ako bolo a malo byť deklarované na dodávateľských faktúrach, tým sa nepreukázalo splnenie podmienok na odpočítanie dane v zmysle ustanovení § 49 ods. 1 a ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH. Aj podľa názoru správneho súdu takéto obchody, o ktorých svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Daňový subjekt je tiež povinný za týmto účelom viesť spoľahlivú obchodnú evidenciu, ako aj riadne preverovať svojich obchodných partnerov tak, aby v pri uplatnení nároku na DPH dostatočné podklady na riadne preukázanie svojich nárokov.

Je povinnosťou daňového subjektu, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z daňových dokladov preukázať relevantnými dôkazmi, že nim uplatnený nárok bol oprávnený. Dôkazná povinnosť správcu dane spočíva až v overení pravdivosti tvrdení daňového subjektu.

16. V danom prípade podľa správneho súdu vznikli v rámci daňovej kontroly u správcu dane dôvodné pochybnosti o pravdivosti žalobcom predložených dokladov a o skutočnostiach v týchto dokladoch uvedených. Správca dane umožnil žalobcovi uvedené pochybnosti odstrániť, z dôkazov predložených žalobcom však o odstránení pochybnosti nemožno hovoriť.

rozhodnutie obsahuje všetky zákonom naň kladené náležitosti a je riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. 17.

III. Priebeh kasačného konania

GGB, s.r.o. a žalobcom. Spoločnosť Štýl - Marieta s.r.o. vystupovala v postavení hlavného organizátora podujatia so všetkými reklamnými právami, ktoré bola oprávnená zobchodovať. Realizáciu podujatia potvrdzuje obsah hodnotiacej správy a v ňom obsiahnutý prehľad poskytnutej reklamy podľa jej druhu, času a formy, ktorý je naviac zdokumentovaný aj prostredníctvom fotodokumentácie, na elektronických nosičoch, plagátoch, letákoch a

24. Dôvodil, že správca dane propagáciu a reklamu žalobcu v súvislosti s uvedeným podujatím ani nerozporoval a svoje závery zameral na argumentáciu, podľa ktorej žalobcovi neposkytla reklamné služby spoločnosť GGB, s.r.o., ale odlišný subjekt.

V zmysle negatívnej dôkaznej teórie nemôže žalobca preukázať, že inú zmluvu, predmetom ktorej by bolo zabezpečenie reklamnej služby v súvislosti s uvedeným podujatím, neuzavrel. Nie je možné preukázať niečo, čo sa nestalo alebo niekto niečo neurobil.

Spoločnosť GGB, s.r.o. mohla zabezpečiť reklamné služby pre žalobcu aj prostredníctvom subdodávateľov, na čo ju napokon splnomocnil aj čl. 3 zmluvy. 25. V nadväznosti na uvedené žalobca s poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ (ďalej aj ako „SD EÚ“) uviedol, že nie je možné odmietnuť odpočítanie len z dôvodu, že žalobca nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ GGB, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, resp. tieto subjekty stotožniť. Zdôraznil, že odpočítanie dane môže byť obmedzené najmä v prípadoch, keď zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

V tomto prípade je deklarovaným dodávateľom spoločnosť GGB, s.r.o., pričom podľa žalobcu je nesporné, že táto spoločnosť bola osobou registrovanou pre daň. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane tak ostala skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ GGB, s.r.o. podľa správcu dane nemal zrejmý podiel na realizáciu daných prác.

A daňové orgány v tomto smere pri rozhodovaní svoje úvahy neviedli. Správcom dane realizované dokazovanie sa týkalo najmä nemožnosti zabezpečenia plnené prostredníctvom subdodávateľských subjektov deklarovaného dodávateľa GGB, s.r.o., čo však v zmysle aktuálnej judikatúry SD EÚ neobstojí. Záverom žalobca v tejto súvislosti poukázal aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, R23/2022, ktorým zdôraznil vyššie uvedené závery. 27. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti žalobcu nevyjadril.

28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu je dôvodná. 29. V predmetnej veci správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z plnení prijatých od dodávateľa GGB, s.r.o. za zabezpečenie reklamných služieb. Základným sťažnostným bodom vzneseným žalobcom v kasačnej sťažnosti bola otázka unesenia dôkazného bremena žalobcu v daňovom konaní a preukázania splnenia podmienok pre priznanie nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH. 30. Kasačný súd v prvom rade poukazuje na svoje všeobecné, rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a SD EÚ ustálené, východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo zdaniteľných obchodov. 31. Kasačný súd dáva do pozornosti, že právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných SD EÚ (ďalej tiež aj ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu. Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19 (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body

podvodu a - odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva. 33. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou (1), tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka (2) a aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (3).

34. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

36. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

o DPH. A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.

40. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

41. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).

Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne.

43. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť (optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“

45. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49) a pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo

V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“ (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

48. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

Hoci materiálnou podmienkou práva na odpočítanie dane nie je identita dodávateľa, na druhej strane je potrebné konštatovať, že takouto podmienkou je postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby/platiteľa dane. Právny názor formulovaný správnym súdom v napadnutom rozsudku (rovnako aj žalovaným a správcom dane) tak nie je presný. Avšak na druhej strane je potrebné dodať, že aj samotný sťažovateľ sa mýli, pokiaľ dôvodí, že materiálne podmienky práva na odpočítanie dane a súvisiace dôkazné bremeno daňového subjektu sa vyčerpávajú preukázaním existencie materiálneho plnenia/dispozície materiálnym plnením (a contrario bod 35 tohto rozsudku).

52. Kasačný súd sa vo svojej rozhodovacej činnosti (pod vplyvom rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie) opakovane zaoberal situáciou súvisiacou s posunom v rámci rozhodovacej činnosti pri vnímaní materiálnych podmienok - od identity dodávateľa k postaveniu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Dospel pritom k záveru, že ak aj rámcoval správca dane, žalovaný a správny súd svoje zistenia ako spochybnenie identity dodávateľa, je potrebné v medziach uplatnených sťažnostných bodov najmä skúmať: - či vo svojej podstate nejde o de facto spochybnenie postavenia dodávateľa ako zdaniteľnej osoby/platiteľa dane (napr. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/7/2021 zo dňa 25. mája 2022, body 33 a 40; sp. zn. 6Sžfk/79/2020 zo dňa 25. augusta 2022, bod 57 ako aj sp. zn. 3Sfk/17/2021 zo dňa 25. júla 2023, bod 57 a iné), - či ide len o spochybnenie formálnej podmienky (identity dodávateľa) za súčasného preukázania materiálnych podmienok alebo či ide o spochybnenie formálnej podmienky (identity dodávateľa) v miere znemožňujúcej overenie splnenia materiálnych podmienok práva

53. Kasačný súd sa preto v rozsahu kasačnej sťažnosti ďalej zaoberal skúmaním pochybností vznesených správcom dane, žalovaným a správnym súdom. V tejto súvislosti uvádza, že aj správca dane je v procese dokazovania splnenia alebo nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu zaťažený povinnosťou, a to povinnosťou spochybniť vierohodnosť dokladov predložených daňových subjektom preukázateľne. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu, nenasvedčuje tomu, že by správca dane voči pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených žalobcom vzniesol dôvodné pochybnosti.

Za sporné označili daňové orgány osobu dodávateľa (spoločnosť GGB, s.r.o.). 54. Hmotnoprávnou podmienkou viažucou sa na osobu dodávateľa je jeho status - platiteľ dane. Status dodávateľa (spoločnosti GGB, s.r.o.) v čase uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení však nebol v konaní nijako spochybnený a spochybniť ho nemohol ani jeho následný zánik. Okolnosti na strane dodávateľa síce možno pričítať na ťarchu žalobcu s ohľadom na jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera. Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok. Odmietnutie odpočtu dane z pridanej hodnoty z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú ale dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú (viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023, bod. 17.).

56. Pokiaľ sa týka požiadavky na formálne náležitosti faktúr, kasačný súd konštatuje, že faktúry predložené žalobcom síce neobsahujú konkrétne vymedzenie rozsahu a druhu dodanej služby, čo sa môže javiť ako nedostatok obsahovej náležitosti faktúry podľa § 74 ods. l písm. f) zákona o DPH, avšak v danom prípade je potrebné vyhodnotiť, či obsah zdaniteľného plnenia vyplýva dostatočne zo zmluvy o zabezpečení reklamných služieb, na ktorú jednotlivé faktúry vystavené spoločnosťou GGB, s.r.o. odkazujú. V kontexte skutkovej situácie danej veci nemožno nepriznať odpočet dane z pridanej hodnoty len z dôvodu, že údaje uvedené na faktúre nie sú dostatočne konkrétne. Napríklad, keď špecifikácia dodaného plnenia dostatočne vyplýva z predloženej hodnotiacej správy alebo z iných dôkazov vyhodnotených správcom dane.

58. V súvislosti s ďalším postupom daňových orgánov v predmetnej veci kasačný súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou GGB, s.r.o.

59. V prípade podvodného konania bude musieť správca dane zase preukázať, odkazujúc na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel zo dňa 06. júla 2006, C-439/04, a) či vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik, b) ak áno, či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania, c) ak áno, či boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené, d) ak áno, či vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt. Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.