3Sfk/56/2022

1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie roka 2013 (1. až 4 štvrťrok). Z daňovej kontroly vypracoval správca dane Protokol č. 101299732/2018 zo dňa 9. júla 2018 (ďalej aj „protokol“). 2. Správca dane rozhodnutím č. 101945139/2018 zo dňa 2. októbra 2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi určil rozdiel DPH v sume 15.140,74 EUR za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2013, nepriznal odpočet v sume 58,95 EUR a vyrubil daň v sume 15.081,79 EUR. Správca dane mal za to, že: 1. nebolo potvrdené splnenie podmienok trojstranného obchodu medzi subjektmi: írska spoločnosť JAR WATER LTD (ďalej len „prvý dodávateľ“) › žalobca (ďalej len „prvý odberateľ“) › britská spoločnosť MANNINGHAM CONCRETE LTD (ďalej len „druhý odberateľ“). Správca dane mal za to, že žalobca nepreukázal, že by jeho odberateľ tovar prevzal a zaplatil zaň; 2. žalobca neevidoval vo svojom účtovníctve nákup tovaru z Veľkej Británie od dodávateľa JOBECO IMPORT EXPORT VB. Tovar bol dodaný z Veľkej Británie do Španielska a žalobca nepreukázal, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie tovaru. Žalobcovi nevznikol nárok na odpočítanie dane z dôvodu, že nadobudnutý tovar nepoužil na svoje zdaniteľné obchody v SR. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100957809/2019 zo dňa 24. apríla 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Vo vzťahu k jednotlivým námietkam, týkajúcim sa trojstranného obchodu uviedol, že: a) z odpovedí na žiadosť o MVI vyplynulo, že druhý odberateľ v roku 2013 nenakúpil predmetný tovar a nikdy s predmetnými tovarmi neobchodoval (nealko nápoje). Uvedená spoločnosť nepotvrdila nadobudnutie tovaru, keďže obchoduje s iným tovarom (drevo); b) vykonanie dopravy sa nepodarilo írskej daňovej správe preveriť, nakoľko prepravca je v likvidácii a prepravu nepotvrdil ani druhý odberateľ. Na prepravných dokladoch bol uvedený iba podpis druhého odberateľa a pečiatka prepravcu, no neboli na nich uvedené evidenčné čísla vozidiel, ktoré mali tovar prepravovať a ani miesto nakládky; c) žalobca nepreukázal úhradu vyfakturovaného tovaru pre 2. odberateľa, a teda správca dane považoval predmetné dodanie tovaru za dvojstranný obchod. K námietkam týkajúcim sa dodania tovaru od spoločnosti JOBECO IMPORT EXPORT VB žalovaný uviedol, že žalobca nezaevidoval vo svojom účtovníctve faktúry od tohto dodávateľa. Preprava predmetného tovaru bola realizovaná z Londýna do Barcelony a keďže tovar nadobudol pod slovenským IČ DPH, miestom nadobudnutia tovaru je v zmysle § 17 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) Slovenská republika, čo žalobca ani nenamietal. V tejto súvislosti tiež poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C - 536/08 a C-539/08.

6. Žalobca zdôraznil, že rozsah dôkaznej povinnosti daňovníka vo vzťahu k trojstrannému obchodu je stanovený v § 17 ods. 4 zákona o DPH, v zmysle ktorej bol žalobca povinný preukázať iba, že tovar nadobudol na účely následného dodania tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru (t. j. Veľká Británia), a druhý odberateľ je osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru (t. j. Veľká Británia), a je osobou povinnou platiť DPH, a že prvý odberateľ (t. j. žalobca) splní povinnosť uviesť následné dodanie tovaru v súhrnnom výkaze. Nakoľko ustanovenie § 17 ods. 4 zákona o DPH je v pozícii špeciality oproti ustanoveniu § 17 ods. 2 zákona o DPH, uplatnenie § 17 ods. 2 zákona o DPH žalovaným je absolútne vylúčené. 7. Žalovaný na preukázanie svojich zistení nezískal žiadny relevantný dôkaz, okrem tvrdenia štatutára druhého odberateľa poskytnutého správcovi dane z Veľkej Británie.

V tejto súvislosti žalobca dal do pozornosti rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-78/12. 8. Podstatným okamihom pre nadobudnutie práva druhého odberateľa nakladať s tovarom ako vlastník bolo začatie prepravy tovaru. V daňovom konaní správca dane nerozporoval autenticitu CMR dokladov, ani že tovar bol skutočne doručený na adresách (v prevádzkach) uvedených v týchto listoch. V daňovom konaní teda nebola ako sporná uvádzaná skutočnosť, že tovar bol predmetom ďalších dodávok na území Veľkej Británie. To je možné vyvodiť aj zo skutočnosti, že žalobcove faktúry boli riadne uhradené (hoci nie priamo z účtu druhého odberateľa, pričom táto skutočnosť nie je právne relevantná). Druhý odberateľ tovar previedol ďalej, o. i. až do veľkoobchodných a maloobchodných predajní, a teda nebolo vôbec nutné, aby sa tovar dostal do fyzickej dispozície druhého odberateľa a je teda neprípustné, aby žalovaný podmieňoval uplatnenie oslobodenia od DPH pri trojstrannom obchode preukázaním takejto

Tým však zaťažil celé daňové konanie vadou nezákonnosti. 10. Podľa žalobcu skutočnosť, že faktúry boli uhradené tretími osobami, nie je rozhodujúca. Žalovaný tvrdil, že žalobca nepreukázal, že mu táto spoločnosť za tovar zaplatila.

odberateľ. Povinnosť preukázať zaplatenie tovaru druhým odberateľom však nie je zákonnou podmienkou, čo priznáva aj žalovaný. Rozhodnutie žalovaného však v rozpore s obsahom administratívneho spisu konštatuje, že faktúry neboli uhradené vôbec.

Podotkol, e by bolo v rozpore s všeobecným princípom zdanenia v mieste spotreby, ak by DPH z dodania tovaru mala byť zaplatená na Slovensku. Je totiž zrejmé, že tovar bol dodaný a spotrebovaný vo Veľkej Británii, čo žalovaný nijako nespochybňuje. Žalobca poukázal na rozhodnutie SD EÚ C-536/08 a C-539/08. Ďalej konštatoval, že právo nakladať s tovarom ako vlastník previedol na ďalšiu osobu a teda sa uplatňuje § 17 ods. 4 zákona o DPH.

Daňové orgány výslovne vyžadovali, aby žalobca preukazoval, že dodanie tovaru bolo skutočne zdanené vo Veľkej Británii. Takéto právne posúdenie je však v priamom rozpore s judikatúrou SD EÚ. Žalobca tiež podotkol, že v spise absentujú informácie o priebehu výsluchu štatutára druhého odberateľa v rámci MVI a daňové orgány nevyhodnotili, akú dôkaznú silu takáto informácia má v zmysle slovenského práva, najmä Daňového poriadku. Žalobca tiež poukázal na to, že zapojenie dodávateľa do podvodu preukazuje správca dane. V žiadnom okamihu nebol žalobca konfrontovaný s hypotézou, že by odberateľom mala byť iná osoba a súčasne mu nikdy nebolo oznámené, akým spôsobom by mohol preukázať, že druhý odberateľ tovar skutočne prevzal. 13. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe uviedol, že na získanie oslobodenia od dane znáša dôkazné bremeno dodávateľ tovaru. Ďalej poukázal na rozsiahlu judikatúru Súdneho dvora EÚ a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol.

14. Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) rozsudkom sp. zn. 6S/32/2019 zo dňa 20. januára 2022 podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) správnu žalobu zamietol.

povinný viesť. Toto ustanovenie zakotvuje, že zákonné bremeno je na strane daňového subjektu, ktorý je povinný preukázať, že si nárok uplatňuje oprávnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17).

Osobitné určenie miesta nadobudnutia tovaru podľa už citovaného § 45 zákona o DPH sa týka len tých trojstranných obchodov, ktoré spĺňajú tieto podmienky. Ide o obchod medzi tromi platiteľmi dane, ktorí sú zároveň registrovaní v troch členských štátoch. Pri dodaní tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu sa určuje miesto dodania tovaru (dodávateľ uskutoční zdaniteľný obchod, kde sa preprava tovaru začína uskutočňovať, avšak uplatní oslobodenie od dane) a zároveň pre ten istý tovar sa určuje miesto nadobudnutia tovaru (nadobúdateľ uskutoční zdaniteľný obchod v členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončila).

Na predložených dokladoch o preprave tovaru neboli uvedené ani evidenčné čísla vozidiel, ktoré mali tovar prepravovať. Žalobca k daňovej kontrole nepredložil dôkazy, ktoré by preukázali, že tovar skutočne prevzal druhý odberateľ. Správca dane nespochybnil fakt, že tovar bol nakúpený od prvého dodávateľa a ani fakt, že žalobca za tovar 1. dodávateľovi aj zaplatil. Žalobca počas daňovej kontroly a aj vo vyrubovacom konaní argumentoval, že k obchodu došlo tým, že predkladal správcovi dane došlé faktúry a úhrady za uvedený tovar 1. dodávateľovi. Správca dane však spochybnil fakt, že tovar bol dodaný 2. odberateľovi, keď dodanie tovaru

PALMER & HARVEY KENT UK, LLANELLI UK, STAR CATERING LONDON UK, ADLINGTON UK, SOUTHALL MIDDLESEX UK, BECSCO LTD BARNSLEY UK, BECSCO LTD BARNSLEY UK, CANUTE, LONDON UK, pričom na prepravných dokladoch neboli evidenčné číslo vozidiel, ktoré mali tovar prepravovať. 19. Žalobca podľa správneho súdu predloženými dokladmi nepreukázal splnenie podmienok trojstranného obchodu uvedené v § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

odberateľ sa nepotvrdilo, žeby odberateľ svoje záväzky uhradil, k čomu sa samotný žalobca ani nevyjadril. Takéto konanie žalobcu je v rozpore so základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločností (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka).

Nakoľko nebolo preukázané, že spoločnosť MANNINGHAM CONCERETE LTD bola v rámci deklarovaných trojstranných obchodov skutočne 2. odberateľom, správca dane obchodné transakcie posúdil ako dvojstranné obchody. 21. K námietke žalobcu, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, že neuviedol ani úvahy, ktoré ho viedli k vyvráteniu dôkazov uvedených žalobcom, že správca dane pripísal povinnosti iných daňových subjektov žalobcovi a zároveň sa nevysporiadal s aktuálnou platnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, správny súd uviedol, že rozhodnutia žalovaného aj správcu dane boli vydané v súlade s Daňovým poriadkom a správca dane pri hodnotení dôkazov postupoval v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Ďalej poukázal na to, že žalobca ku kontrole predložil iba faktúry. Nepredložil žiadne listinné dôkazy, ktoré by potvrdili jeho tvrdenia, a správca dane tak musel vykonávať vlastné dokazovanie prostredníctvom MVI.

V okamihu kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Žalobca v danom prípade síce predložil faktúry a prepravné doklady, avšak povinnosťou správcu dane nebolo vyhodnotiť tieto doklady iba z formálneho hľadiska, ale aj preverovať, či k uskutočneniu deklarovaného obchodu došlo tak, ako je to uvádzané na týchto dokladoch. Na strane žalobcu teda nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, pretože daňový subjekt je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré pôvodne uvádzať v priznaní (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/47/2018).

Pokiaľ žalobca argumentoval, že skutočnosť, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce právo na odpočítanie dane sú súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH, čo musí preukázať daňový orgán, správny súd zastáva názor, že z obsahu odôvodnenia rozhodnutia správcu dane a žalovaného nevyplýva, že by žalobcovi správca dane nepriznal nárok na oslobodenie od dane preto, že mal objektívne preukázané, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že plnenia zakladajúce právo na odpočítanie dane sú súčasťou podvodu, preto aplikácia týchto rozsudkov je právne

IV. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

25. Porušenie práva na spravodlivý proces videl sťažovateľ v tom, že sa správny súd nevysporiadal s otázkou, akými prostriedkami sa majú preukazovať skutočnosti majúce vplyv na správne určenie dane a či môže správca dane požadovať preukázanie fyzického prevzatia tovaru druhým odberateľom. Žalovaný nesprávne vykladá pojem „dodanie tovaru“ v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ vo veciach C-78/12, C-159/14, C-33/13 a C-24/15.

účastníkov konania a skutkového a právneho problému. 26. Nesprávne právne posúdenie podľa sťažovateľa je založené na nesprávnom výklade pojmu „dodanie tovaru“, ktoré je potrebné vykladať v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ (vo veciach C-320/88, C-237/09, C-78/12, C-273/11, C-430/09, C-159/14, C-401/18. Bolo nesporné, že druhý odberateľ tovar previedol do maloobchodných predajní uvádzaných v druhom rozhodnutí. Za absurdné považoval sťažovateľ výklad, podľa ktorého jednou z podmienok pre oslobodenie dane pri trojstrannom obchode je, že tovar nadobudne prvý odberateľ.

27. Materiálnou podmienkou oslobodenia od dane v zmysle článku 141 (d) DPH Smernice nie je, aby druhý odberateľ priznal daň z nadobudnutého tovaru, ale len to, že druhým odberateľom bola zdaniteľná osoba, identifikovaná pre daň. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie.

28. Vo vzťahu k údajnému neuhradeniu platy za tovar sťažovateľ poukázal na to, že nie je v podnikateľskej praxi nezvyklé, že platby realizuje iný subjekt, ako dlžník. Sťažovateľ nevedel ovplyvniť, od akého subjektu mu platba bude uhradená. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-409/04 Teleos. Sťažovateľ ďalej namietal rozloženie dôkazného bremena. Správny súd považoval za prijateľnú požiadavku, aby sťažovateľ preukazoval skutočné zdanenie tovaru vo Veľkej Británii, čo je v rozpore s rozhodnutím Súdneho dvora EÚ vo veci C-587/10. Nemala by existovať možnosť odňať právo na oslobodenie, ak boli splnené formálne požiadavky, ktorých splnenie bolo deklarované v podanej žalobe (overenie IČ DPH). Sťažovateľ bol po celé daňové konanie nútený hádať hypotézu správcu dane a túto sa snažiť vyvracať bez toho, aby vedel, akú hypotézu má vyvracať a aké dôkazy bude správca dane považovať za postačujúce.

Daňové orgány sa ani nepokúsili ustáliť, ako podľa nich jednotlivé transakcie prebehli napriek tomu, že na nich ležalo dôkazné bremeno. 29. Sťažovateľ požiadal kasačný súd, aby sa s ohľadom na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veciach C-492/13, C-159/14 a C-154/20, ak to uzná za potrebné, obrátil na Súdny dvor EÚ s

odberateľ, aj keď zo všetkých skutkových okolností je zrejmé, že druhý odberateľ musel byť zdaniteľnou osobou? 30. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na dôvodoch uvedených v napadnutom rozhodnutí, stotožnil sa so závermi správneho súdu a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

31. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

33. Z právnej úpravy vyplýva, že trojstranný obchod je taký obchod, na ktorom sa zúčastňujú tri osoby, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu. Miestom nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského pri trojstrannom obchode je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho prepravy alebo odoslania k nadobúdateľovi, ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa § 17 ods. 4 a § 45 zákona o DPH. Pre trojstranný obchod podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/ 2016 zo dňa 24. mája 2017 platia nasledujúce podmienky: - všetky tri zúčastnené osoby sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, - prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, - tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet

34. Kasačný súd sa pri posúdení predmetnej veci zaoberal štyrmi sťažnostnými dôvodmi, a síce: (I) oprávnením správcu dane požadovať preukázanie fyzického prevzatia tovaru druhým odberateľom (hmotnoprávnou podmienkou oslobodenia od dane) pri trojstrannom obchode; (II) namietanou zmätočnosťou a nepreskúmateľnosťou napadnutého rozsudku, (III) nedostatočným posúdením miery zaťaženia sťažovateľa dôkazným bremenom a nevykonaním navrhovaných dôkazov a (IV) nevysporiadaním sa s judikatúrou Súdneho dvora EÚ.

Jednou z týchto podmienok je skutočné odoslanie tovaru (predmet trojstranného obchodu), či už priamo od prvého dodávateľa, alebo od prvého odberateľa druhému odberateľovi. V danom prípade správca dane a následne žalovaný spochybnili dodanie tovaru druhému odberateľovi, čo odôvodnili práve spochybnením prepravy tovaru. S uvedeným sa stotožnil správny súd v bode 92 napadnutého rozsudku, pričom podľa kasačného súdu správne poukázal na fakt, že CMR doklad neobsahoval všetky relevantné údaje (miesto nakládky, bez špecifikácie evidenčných čísel vozidiel a pod.), ktoré by preukazovali jeho hodnovernosť. O tejto skutočnosti bol sťažovateľ upovedomený, pričom tak v daňovom, ako aj v súdnom konaní nepreukázal žiadne iné doklady, ktoré by jeho tvrdenie potvrdili.

Správny súd však neuviedol, že tovar musel byť doručený priamo žalobcovi a túto skutočnosť ani neskúmal. Práve naopak, rozsiahlo sa venoval dôvodom, pre ktoré bolo spochybnené dodanie tovaru druhému odberateľovi. 37. Nie je úlohou daňových orgánov, alebo správneho súdu, aby sťažovateľa poučoval o tom, aké konkrétne doklady má doložiť na preukázanie svojich tvrdení.

38. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že pečiatka na CMR dokladoch nie je jeho obligatórnou náležitosťou. Uvedené nespochybňoval ani správny súd. Správny súd spochybnil práve imperfektnosť CMR dokladu, na ktorých absentovali údaje o naložení tovaru, EČV prepravujúcich vozidiel a ako miesto vyloženia boli uvedené rôzne adresy, pričom sa nepodarilo overiť, či si na týchto miestach druhý odberateľ tovar skutočne prevzal.

orgánov skúmať daňový podvod na strane druhého odberateľa. Avšak, keďže dodanie tovaru v rámci trojstranného obchodu bolo spochybnené aj inými dôkazmi, v kontexte ich vyhodnotenia musel kasačný súd prisvedčiť tomu, že daňové orgány dôvodne spochybnili dodanie tovaru druhému odberateľovi.

41. Kasačný súd preskúmal námietku sťažovateľa, ktorý v podstate tvrdil, že napadnutý rozsudok neobsahuje žiadnu argumentáciu a je arbitrárny. S uvedenou námietkou sa kasačný súd nestotožňuje, keďže napadnutý rozsudok, hoci veľmi rozsiahlo, obsahuje odpovede na zásadné žalobné body správnej žaloby. Správny súd v rámci posúdenia veci prirodzene vychádzal zo záverov žalovaného, avšak to, že sa s nimi stotožnil aj podložil zákonnými ustanoveniami, vlastnou úvahou, ako aj judikatúrou Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu

42. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti sťažovateľa rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/60/2019, v zmysle ktorého zákonným limitom aplikácie doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také jeho vady, ktoré spočívajú v úplnej absencii dôvodov rozhodnutia, alebo v existencii takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Správny súd však v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzal do všetkých detailov sporu (rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko).

Kasačný súd teda dospel k záveru, že napadnutý rozsudok obsahoval dôvody, ktoré viedli správny súd k prijatiu výroku rozhodnutia a v konaní pred správnym súdom neboli spôsobené také vady, ktoré by mali vplyv na výsledok prijatého rozhodnutia, alebo na procesné práva účastníkov konania. (III) K nedostatočnému posúdeniu miery zaťaženia sťažovateľa dôkazným bremenom a nevykonaniu navrhovaných dôkazov

V rámci predmetného trojstranného obchodu správca dane nespochybňoval ani existenciu tovaru, ani to, že tovar bol prevezený do iného členského štátu. To, čo správca dane spochybňoval bolo prijatie tovaru druhým odberateľom, a teda sťažovateľ nesplnil hmotnoprávnu podmienku, podľa § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Správca dane o svojich zisteniach sťažovateľa počas daňovej kontroly oboznámil, keď výzvou zo dňa 17. mája 2017 sťažovateľa požiadal, aby predložil doklady preukazujúce vykonanie prepravy tovaru a prevzatie tovaru druhým odberateľom. Týmto úkonom prešlo dôkazné bremeno zo správcu dane na sťažovateľa. K rovnakému záveru dospel aj správny súd v bodoch 93 a 94 odôvodnenia napadnutého rozsudku. Na základe uvedeného sa nedá dospieť k záveru, že by daňové orgány, či správny súd sťažovateľa zaťažili neprimeraným dôkazným bremenom.

II. Výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu.

III. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza.“

Pokiaľ preto sťažovateľka nepreukázala pravdivosť a vierohodnosť obsahu údajov v dokladoch predložených daňovým orgánom dôkazmi, nepreukázala, že v jej prípade došlo k dodaniu tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu, a nesplnila preto podmienky na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty.“

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ 47.

48. V rámci uvedeného sťažnostného dôvodu sťažovateľ poukázal na viaceré rozhodnutia, v zmysle ktorých žalovaný a následne správny súd nesprávne vyložili pojem „dodanie tovaru“ a vec bola nesprávne právne posúdená. Jedná sa konkrétne o viaceré rozhodnutia Súdneho dvora (C-78/12, C-159/14, C-33/13, C-24/15, C-320/88, C-237/09, C-273/11, C-430/09, C-401/18, C-536/08 a C-539/08, C-154/20, C-409/04 a C-587/10). Navyše sťažovateľ požiadal, aby sa kasačný súd obrátil na Súdny dvor EÚ s konkrétnymi otázkami, ohľadom rozhodnutí vo veciach C-492/13, C-159/14 a C-154/20. K uvedenej námietke kasačný súd v prvom rade uvádza, že správny súd v napadnutom rozsudku venoval pozornosť ustálenej rozhodovacej praxi súdov vyšších inštancií. Konkrétne v bode 114 odôvodnenia poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-536/08 a C-539/08. Týmito rozhodnutiami správny súd reagoval na poukazované rozhodnutia.

Ďalej však Súdny dvor EÚ uvádza, že v súlade s vnútroštátnymi pravidlami týkajúcimi sa vykonávania dôkazov vnútroštátnemu súdu prislúcha vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností sporu, ktorý rozhoduje, aby určil, či sa dodanie tovaru, o ktoré ide vo veci samej, skutočne uskutočnilo a či si prípadne na základe tohto dodania tovaru

druhému odberateľovi. To isté platí aj v prípade rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-587/10. V ďalších rozhodnutiach vo veciach C-273/11, C-154/20 a C-409/04 sa Súdny dvor EÚ primárne zaoberal otázkou zamietnutia odpočtu, resp. oslobodenia dane v prípade účasti daňového subjektu na daňovom podvode, avšak v danom prípade už kasačný súd viackrát poukázal na to, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na oslobodenie dane v rámci trojstranného obchodu.

takou a hospodársku činnosť v zmysle článku 2 bodu 1, článku 4 a článku 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, v znení smernice Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo na prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom

52. Rovnaký záver možno vyvodiť aj z rozsudku Súdneho dvora v spojených veciach C-80/ 11 a C-142/11, podľa ktorého článok 167, článok 168 písm. a), článok 178 písm. a) a článok 273 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť daň z pridanej hodnoty, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/112 boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala informáciou, ktorá by ju oprávňovala predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry.

54. V neposlednom rade kasačný súd uvádza, že rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-430/09 sa týka primárne posúdenia prepravy tovaru medzi daňovými subjektami v rámci trojstranného obchodu, čo prináleží posúdiť súdu. V tejto súvislosti nie je nič, čo by bolo

spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby daňová správa členského štátu odoprela oslobodenie od dane z pridanej hodnoty pre dodávku v rámci Spoločenstva z jediného dôvodu, že v čase tejto dodávky nadobúdateľ s bydliskom alebo sídlom na území členského štátu určenia a držiteľ identifikačného čísla pre daň z pridanej hodnoty platného pre operácie v tomto štáte nie je zapísaný do systému VIES, ani sa na neho nevzťahuje režim zdanenia nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, keď neexistuje žiadna vážna indícia naznačujúca, že ide o daňový únik a je preukázané, že sú splnené hmotnoprávne podmienky pre oslobodenie od dane.

55. V nadväznosti na návrh sťažovateľa na prerušenie konania a predloženie prejudiciálnych otázok SD EÚ (bod 29) kasačný súd konštatuje, že predmetné otázky už boli Súdnym dvorom EÚ zodpovedané v miere potrebnej pre rozhodnutie v tejto veci, čo viedlo kasačný súd k zamietnutiu návrhu sťažovateľa na prerušenie konania.