3Sfk/57/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), vo veci žalobcu (sťažovateľa): UNICHOV s.r.o., IČO: 35953624, so sídlom Veľké Ripňany 616, 956 07 Veľké Ripňany, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Eckmann, s. r. o., IČO: 47241110, so sídlom Mierové námestie 14, 911 01 Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 10681431/2020 z 13. marca 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 26 S 24/2020-118 zo 14. októbra 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

Daňovou kontrolou správca dane zisťoval a preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane zo zameraním na žalobcom uplatnené právo na odpočítane dane. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 103748706/ 2016 zo 17. augusta 2016, ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 7562,30 eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2012 (znížil mu nadmerný odpočet zo sumy 7920,95 eur na sumu 358,65 eur). 3.

Správca dane zistil, že v čase preverovaných obchodných transakcií bola konateľkou spoločnosti AGROSPOL Žilina, spol. s r. o. M. (ďalej aj „svedkyňa“), ktorá za dodávateľa však reálne nekonala a na konanie splnomocnila T.. A. Z. (ďalej aj „svedok“). Svedkyňa (konateľka dodávateľa) nevedela uviesť, kto spracovával účtovníctvo, ani kde sa nachádza, nevedela, či spoločnosť obchodovala so žalobcom, ani či vystavila sporné faktúry. Konateľ žalobcu sa vyjadril tak, že všetky obchody riešil so svedkom (splnomocnený zástupca) a svedkyňu vidí prvýkrát. Svedok potvrdil vystavenie faktúr, no jeho výpoveď vyhodnotil správca dane ako zavádzajúcu a bez výpovednej hodnoty. Tvrdenia o vystavení faktúr, o priznaní a odvedení dane svedok ničím nepodložil. Len slovne sa vyjadril, že sú podložené účtovníctvom, ktoré nebolo dodávateľom predložené ani pri iných daňových konaniach. Podľa svedka malo byť odovzdané novému konateľovi spoločnosti E., avšak nevedel kedy. Podľa svedka predmetom činnosti dodávateľa bola výroba a predaj kŕmnych zmesí, skladovanie „všeličoho“, nákup a predaj živých zvierat.

Na základe preverovania správca dane ďalej zistil, že spoločnosť AGROSPOL Žilina, spol. s r. o. nemala registrované skladové, ani iné podnikateľské priestory, nemala žiadnych zamestnancov a adresa sídla slúžila ako virtuálne sídlo mnohým spoločnostiam.

Dodávateľ bol 6. novembra 2014 dobrovoľne vymazaný z obchodného registra a právnym nástupcom v dôsledku zlúčenia sa stala spoločnosť Led-Audio, s.r.o., IČO: 46313117. 6. Správca dane spochybnil skutočné uskutočnenie zdaniteľných obchodov medzi žalobcom a dodávateľom.

tovarov, - samotné faktúry nie sú dôkazom toho, že žalobca tovar, ktorý je predmetom faktúr, skutočne od uvedeného dodávateľa nakúpil. Prijatie faktúr s formálne splnenými náležitosťami zákona o

7. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 104385371/2016 z 30. novembra 2016 rozhodnutie správcu dane potvrdil. Považujúc ho za vecne správne, pri stotožnení sa so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením správcom dane, žalovaný dospel k záveru, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie dodania tovaru deklarovaným dodávateľom na

Avšak k obchodným prípadom uskutočneným v kontrolovanom zdaňovacom období nevedel zaujať stanovisko. 9. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný ďalej uviedol, že skutočnosť, že žalobca má k dispozícii faktúry od spoločnosti AGROSPOL Žilina, spol. s r. o., ešte neznamená, že táto spoločnosť deklarované dodanie tovaru i uskutočnila. Argumentoval tým, že faktúra, dodací list alebo akýkoľvek listinný dôkaz sám o sebe nie je dôkazom o tom, že plnenie bolo uskutočnené, ale je len tvrdením o takej skutočnosti, čo konštatoval i Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) v konaní pod sp. zn. 4 Sžf 153/2001 z 28. mája 2002. Žalovaný taktiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR v konaní pod sp. zn. 2 Sžf 4/ 2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Žalovaný tiež skonštatoval, že správca dane skúmaním zistil, že dodanie tovaru

V rozsudku skonštatoval nedostatočne zistený skutkový stav a nariadil správnym orgánom, aby sa pokúsili zadovážiť účtovníctvo dodávateľa žalobcu zaistené KUFS-om a pokiaľ sa im to podarí, aby ho preskúmali v rozsahu kontrolovaného zdaňovacieho obdobia apríl 2012. Taktiež, aby do administratívneho spisu zabezpečili doloženie dodávateľských faktúr týkajúcich sa predmetného zdaňovacieho obdobia, aby bolo možné overiť, čo bolo ich predmetom. 11. Žalovaný tak rozhodnutím č. 101306980/2019 z 30. mája 2019 zrušil rozhodnutie správcu dane zo 17. augusta 2016 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Správca dane sa v rozhodnutí č. 102783289/2019 z 3. decembra 2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane z 3. decembra 2019“) pridržal svojich predchádzajúcich argumentov a záverov a žalobcovi opätovne vyrubil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 7562,30 eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2012.

13. Správca dane sa ďalším šetrením 9. septembra 2019 pokúsil spojiť s M.. C.. L.. V. z KUFS Žilina, ktorá vykonala zaistenie vecí, ktoré boli uvedené v Potvrdení o odňatí vecí z 26. marca 2014 (odňatie účtovníctva dodávateľskej spoločnosti AGROSPOL, spol. s r. o. splnomocnenému zástupcovi T.. A. Z.).

14. Napriek tomu správca dane pokračoval vo svojom zisťovaní a dotazoval sa na povereného príslušníka z Obvodného oddelenia PZ Žilina - západ (ďalej aj „OO PZ Žilina - západ“) G.. E.. B., ktorý 18. septembra 2014 prevzal časť účtovníctva dodávateľskej spoločnosti AGROSPOL, spol. s r. o. na účely vyšetrovania pre podozrenie zo spáchania trestného činu.

. . výpis zaúčtovaných dokladov rok 2012“ došlo ku pisárskej chybe, nakoľko predmetný zakladač obsahoval len účtovné podklady a výpis zaúčtovaných dokladov za rok 2010 (č. l. 531 administratívneho spisu 2/2). 15. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100681431/2020 z 13. marca 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie žalovaného“) rozhodnutie správcu dane potvrdil a zopakoval argumenty zo svojho rozhodnutia z 30. novembra 2016. Uviedol, že k dôkaznému bremenu sa nebude opakovane vyjadrovať, nakoľko sa k nemu už vyjadril a v plnom rozsahu sa opiera o svoje predchádzajúce zistenia. Pochybnosti o existencii zdaniteľného plnenia medzi spoločnosťou AGROSPOL Žilina, spol. s r. o. a žalobcom neboli v kontrolovanom zdaňovacom období odstránené, pretože medzi odňatými dokumentami sa doklady zo zdaňovacieho obdobia apríl 2012 nenachádzali. V dôsledku toho je dôvodné konštatovanie správcu dane, že sa nepreukázalo, že došlo k zdaniteľnému plneniu medzi dvomi deklarovanými platiteľmi dane z pridanej hodnoty a žalobca si tak v daňovom priznaní k DPH nedôvodne uplatnil odpočítanie tejto dane.

odkazuje. 17. V rozhodnutiach, na ktoré správny súd v tu napadnutom rozsudku odkázal, mal správny súd za to, že zákon o DPH stanovil pre dokazovanie nároku na odpočítanie DPH prísnejšie podmienky ako pri iných druhoch daní a tieto podmienky sú uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a) aiv § 51 ods. 1 písm. a) cit. zák. Ide o hmotnoprávne podmienky a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie DPH. Vzhľadom na ľahkú zneužiteľnosť tohto nároku zákonodarca požaduje, aby platiteľ tejto dane, ktorý si podľa daňového priznania uplatňuje nárok na jej odpočítanie, preukázal, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené tak, ako sú deklarované v daňových dokladoch, teda v tomto prípade na deklarovaných faktúrach, ktoré mala vystaviť spoločnosť AGROSPOL Žilina, spol. s r. o., ako dodávateľ žalobcu v predmetnom mesiaci. Z § 49 ods. 1, 2 cit. zák. jednoznačne vyplýva, že právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť inému daňovému subjektu.

18. Predložením faktúr vystavených dodávateľskou spoločnosťou AGROSPOL Žilina, spol. s r. o. pre žalobcu ako odberateľa ako i dodacích listov za predmetné zdaňovacie obdobie (i keď sú opatrené pečiatkou deklarovaného dodávateľa a odberateľa s nečitateľnými podpismi) je však len jednou s podmienok pre uznanie odpočítania DPH, ale nie je tým ešte preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie podľa predložených faktúr. Teda akékoľvek doklady bez reálneho preukázania zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom nie sú dôkazom o tom, že určité plnenie bolo i reálne uskutočnené.

Takýmto dôkazom v predmetnej veci nie sú predložené faktúry a ani dodacie listy. Konateľ žalobcu a ani svedok, ktorý bol splnomocneným zástupcom deklarovaného dodávateľa sa jednoznačne nevyjadrili ani k pôvodu kupovaného tovaru, neuvádzali okolnosti jeho nakládky a vykládky, žalobca nepredložil žiadne doklady preukazujúce prepravu tovaru, neuvádzal mená osôb vykonávajúcich prepravu tovaru - vodičov motorových vozidiel, ktorí by mohli byť vypočutí ako svedkovia, a to napriek tomu, že svedok sa vyjadril, že prepravu tovaru zabezpečoval žalobca, alebo externí prepravcovia. Taktiež žalobca nepredložil napr. ani skladovú evidenciu nakúpeného tovaru, jeho príjem na sklad a výdaj zo skladu.

Túto skutočnosť, teda potrebu kŕmenia živých zvierat, nemožno spochybniť, ale nie je tým ešte preukázané, že žalobca tieto komodity (tovar) nakúpil od ním deklarovaného dodávateľa, teda od platiteľa dane z pridanej hodnoty.

Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako dôvodný. Žalobca v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania síce predkladal správcovi dane listinné doklady (faktúry, dodacie listy), ale nejedná sa o také právne relevantné dôkazy, ktorými by bolo možné nespochybniteľne preukázať reálnosť existencie deklarovaného obchodného vzťahu so spoločnosťou AGROSPOL Žilina, spol. s r.o. ako

dane z pridanej hodnoty. Nie je úlohou správcu dane, aby v rámci prebiehajúcej daňovej kontroly inštruoval kontrolovaný daňový subjekt, akými konkrétnymi dôkaznými prostriedkami má disponovať, resp. aké konkrétne dôkazné prostriedky si mal zabezpečiť, aby mu bolo možné uznať uplatnené odpočítanie dane z pridanej hodnoty.

I ďalšie písomnosti v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania boli zasielané na adresu Partizánska 479/59, 952 01 Vráble, ktorú mal žalobca ako svoje sídlo zapísané v obchodnom registri až do 16. novembra 2015 a ich zasielanie na túto adresu žalobca taktiež

25. Správny súd na doplnenie tu napadnutého rozsudku navyše vo vzťahu k námietke žalobcu ohľadne nerešpektovania právnych záverov uvedených v predchádzajúcom zrušujúcom rozsudku správneho súdu sp. zn. 15 S 2/2017 uviedol, že žalobca nesprávne interpretuje tieto závery a zrejme z tohto dôvodu považuje postup žalovaného a správcu dane za nezákonný. Správny súd však v tomto rozhodnutí neuviedol, že je pre rozhodnutie správcu dane kľúčové a nevyhnutné zaistenie účtovníctva spoločnosti AGROSPOL, spol. s r. o., ale iba uviedol, že správca dane sa má pokúsiť účtovníctvo zabezpečiť, aby bolo učinené zadosť povinnosti náležitého zisťovania skutkového stavu. Túto povinnosť správca dane splnil, čo je zrejmé z jeho postupu po zrušení jeho prvotného rozhodnutia.

27. Záverom správny súd poznamenal, že argumentácia žalobcu bola ohľadne preukázania reálneho dodania tovaru v značnej miere zmätočná, keďže v žalobe tvrdil, že predmetom dodania tovaru boli aj živé zvieratá, avšak predmetom dodania podľa dodávateľských faktúr od spoločnosti AGROSPOL, spol. s r. o. boli kŕmne zmesi.

28. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej žiadal zrušiť tento rozsudok z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie alternatívne zmeniť tak, že kasačný súd zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. 29. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že správny súd sa nedostatočne a nesprávne vysporiadal s ťažiskovou argumentáciou sťažovateľa, že správca dane si v zmysle prechádzajúceho zrušujúceho rozhodnutia správneho súdu sp. zn. 15 S 2/2017 riadne nesplnil povinnosť ohľadom zabezpečenia účtovníctva spoločnosti AGROSPOL, spol. s r. o. Správca dane bol povinný nekonať len formálne, ale mal sa s reálnou snahou pokúsiť zabezpečiť účtovníctvo dodávateľskej spoločnosti. Sťažovateľovi nie je zrejmé, ako sa správca dane mal dostať k účtovníctvu, ktoré sa podľa správcu dane malo nachádzať na NAKA, expozitúra Západ a dokonca sa s jeho obsahom prostredníctvom povereného zamestnanca i osobne oboznámiť. Sťažovateľ je naďalej subjektívne presvedčený o tom, že správca dane vôbec nenavštívil NAKA, expozitúra Západ za účelom zabezpečenia účtovníctva spoločnosti AGROSPOL, spol. s r. o. a jeho prípadného preštudovania. Jeho presvedčenie je navyše umocnené aj prípisom z NAKA, expozitúra Západ zo 17. decembra 2019, v ktorom je uvedené, že účtovníctvo dodávateľskej spoločnosti bolo ešte v roku 2014 odovzdané vyšetrovateľovi Krajského riaditeľstva Policajného zboru Žilina. Podľa neho preto nie je ani v teoretickej rovine možné, aby sa správca dane v následnom časovom období po vydaní zrušujúceho rozhodnutia správneho súdu sp. zn. 15 S 2/2017 mohol na NAKA, expozitúra Západ s účtovníctvom dodávateľskej spoločnosti prostredníctvom povereného zamestnanca osobne oboznámiť. Správny súd takýmto postupom zaťažil konanie takou vadou, ktorá má za následok porušenie práva sťažovateľa na spravodlivý proces. 30. Ďalšou opakovanou námietkou sťažovateľa bol nesprávny procesný postup správcu dane pri doručovaní oznámenia o začatí daňovej kontroly. Podľa sťažovateľa bolo predmetné oznámenie určené do vlastných rúk zjavne prevzaté osobou, ktorá nikdy nebola splnomocnená na preberanie takýchto zásielok v mene sťažovateľa. Sťažovateľ tak má za to, že pokiaľ písomnosť určenú do vlastných rúk prevzala za sťažovateľa iná osoba, nemožno ju považovať za doručenú a doručenie oznámenia o začatí daňovej kontroly v predmetnej daňovej kontrole, preto nikdy nemohlo vyvolať predpokladané účinky, čím je takéto doručenie potrebné považovať za právne neúčinné. Konanie, ktoré predchádzalo vydaniu napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj správcu dane, je preto zaťažené vadou, ktorá spôsobuje neplatnosť celého daňového konania ako celku. 31. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

III. A K zadováženiu účtovníctva

37. Predchádzajúcim zrušujúcim rozhodnutím sp. zn. 15 S 2/2017 zo 6. novembra 2018 správny súd v bode 28 tohto rozhodnutia správnym orgánom výslovne nariadil, aby sa pokúsili zadovážiť účtovníctvo dodávateľskej spoločnosti AGROSPOL, spol. s r. o. a pokiaľ sa im to podarí, aby ho preskúmali v rozsahu zdaňovacieho obdobia apríl 2012. Sťažovateľ však namieta, že správca dane si túto povinnosť ohľadom zabezpečenia účtovníctva dodávateľskej spoločnosti riadne nesplnil a správny súd tomu v tu napadnutom rozsudku nevenoval náležitú pozornosť. 38. Kasačný nesúhlasí s námietkou sťažovateľa, že by správny súd nevenoval tejto povinnosti náležitú pozornosť, nakoľko tomu svedčí aj bod 44 tu napadnutého rozsudku správneho súdu.

III. B K doručovaniu oznámenia o začatí daňovej kontroly

41. Kasačný súd pripomína, že účelom oznámenia o začatí daňovej kontroly je nielen dosiahnutie súčinnosti daňového subjektu pri predkladaní dokladov, účtovníctva a iných dokumentov potrebných pre preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ale aj možnosť daňového subjektu oznámiť správcovi dane dôvody, pre ktoré nemožno začať daňovú kontrolu v uvedený deň a dohodnúť sa so správcom dane na novom dátume. Oznámenie o daňovej kontrole dáva daňovému subjektu zároveň možnosť oboznámiť sa v dostatočnom časovom predstihu so svojimi právami a povinnosťami pri výkone daňovej kontroly v zmysle § 45 Daňového poriadku.

43. Kasačný súd poukazuje na to, že doručenka je verejná listina a údaje v doručenke sa považujú za pravdivé, ak nie je dokázaný opak. Pokiaľ by aj predmetné oznámenie nebolo doručené osobe, ktorá bola oprávnená konať v mene sťažovateľa, alebo osobe, ktorá ňou bola poverená na prijímanie takýchto písomností v zmysle § 31 ods. 2 Daňového poriadku (čo ale nebolo nijakým spôsobom preukázané a sťažovateľ toto svoje tvrdenie nijako nepodložil), takouto procesnou vadou sťažovateľ nemohol byť poškodený, ani ukrátený na svojich právach a právom chránených záujmoch, keďže obsah predmetnej písomnosti sa zjavne dostal do sféry jeho dispozície ako určeného adresáta, čo nakoniec potvrdil svojou súčinnosťou, na ktorú bol

44. Kasačný súd nespochybňuje povinnosť správnych orgánov postupovať podľa zákona, ale pripomína, že postup výslovne podľa zákona (tzv. formálny), musí niekedy pri posúdení konkrétnych okolností ustúpiť tzv. materiálnemu prístupu vnímania právneho inštitútu doručovania, ktorým je v súlade s jeho zmyslom a účelom predovšetkým oboznámenie sa účastníkov konania s doručovanou písomnosťou.

v tomto prípade daňových. V tomto zmysle je preto dôležité nachádzanie rovnováhy medzi prirodzenou a logickou ochranou procesných práv účastníkov a medzi snahou štátu o efektívne doručovanie tak, aby sa účastníci dozvedeli o úkonoch príslušných orgánov.

V zmysle uvedeného preto, hoci by aj doručovanie písomnosti vykazovalo znaky nezákonnosti, ale účastník konania sa preukázateľne s obsahom doručovanej písomnosti oboznámil (v posudzovanej veci o tom nie sú pochybnosti), a spôsob doručenia mu nezabránil včas a účinne realizovať jeho procesné práva, je potrebné túto považovať za riadne doručenú (m.m. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžk 20/2019 z 22. júla 2019).

IV. Záver

46. Na základe uvedených úvah kasačný súd dospel k záveru, že nie je daný žiaden zo zákonných dôvodov kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 SSP, a tak ju podľa § 461 SSP rozsudkom (§ 457 ods. 1 SSP) zamietol. 47. O trovách bolo rozhodnuté podľa § 167 a § 168 v spojení s § 467 ods. 1 SSP, keď sťažovateľ vo veci úspech nemal a žalovaný ho síce mal, kasačný súd však nezistil výnimočne dôvody, aby sa mu právo na náhradu trov konania priznalo. 48. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. septembra 2023