3Sfk/57/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobcu: THERMASTAV s.r.o., so sídlom Aleja Slobody 1893/56, 026 01 Dolný Kubín, IČO: 44518561, zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Ladislav Janči, s.r.o., so sídlom Dončova 1451/21, 034 01 Ružomberok, IČO: 36862304, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100666666/2018 zo dňa 5. apríla 2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/184/2022-105 zo dňa 9. januára 2023, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/ 184/2022-105 zo dňa 9. januára 2023 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane následne vydal rozhodnutie č. 102278181/2017 zo dňa 31. októbra 2017 (ďalej aj ako „rozhodnutie správcu dane“ alebo „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) rozdiel dane v sume 11.576 € za zdaňovacie obdobie október 2013.

3. Závery správcu dane vychádzali najmä z nasledovných skutkových okolností: · konateľka spoločnosti BOLF STOCK, s.r.o. Jolana Trnovská nemala o obchodnej činnosti spoločnosti žiadnu vedomosť; všetky obchodné aktivity vykonával jej syn ako splnomocnený zástupca, · pán T. A. (ďalej aj „splnomocnený zástupca“) uviedol, že stavebné práce boli dodané subdodávateľsky prostredníctvom zväčša 4 - 5 živnostníkov, niekedy viac, nevedel uviesť mená ani telefónne kontakty živnostníkov, · všetci vypočutí svedkovia potvrdili vykonanie stavebných prác, ale nepredložili žiadne doklady preukazujúce ich dodanie spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o., · podnikatelia, ktorí tvrdili, že práce pre BOLF STOCK, s.r.o. vykonali a ktorých čestné vyhlásenia predložil žalobca, nemali v účtovníctve žiadne faktúry vystavené pre spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o., neboli uzavreté žiadne zmluvy ani žiadne iné písomnosti v súvislosti s

Dodatočné daňové priznania boli podané až po tom, ako správca dane konateľku spoločnosti predvolal na výsluch ohľadne sporných faktúr, · splnomocnený zástupca nepredložil žiadne faktúry, stavebný denník ani odovzdávacie protokoly za vykonané práce, · zo žalobcom predložených stavebných denníkov sa nedá identifikovať, ktorá spoločnosť práce vykonala, ani konkrétne mená osôb, ktoré na stavbe pracovali, · žalobca tvrdil, že so spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. neboli spísané žiadne odovzdávacie protokoly, aj napriek skutočnosti, že tieto sa mali vyhotoviť podľa uzavretých zmlúv o dielo, a že celková cena prác bola v značnej sume (385.072,92 €), · predmet faktúr je vymedzený len všeobecne; nevyplýva z neho špecifikácia konkrétnych prác ani podpisy kompetentných osôb, ktoré práce odovzdali resp. prevzali, · tvrdenie zamestnancov stavebnín, že pre stavebný materiál chodil za žalobcu splnomocnený zástupca, nepreukazuje skutočnosť, že stavebné práce uskutočnila spoločnosť BOLF STOCK,

V nadväznosti na vyššie uvedené skutočnosti správca dane ustálil, že doklady predložené žalobcom, ktorými osvedčuje dodanie služieb, sú len formálnou stránkou obchodu, nie však potvrdením, že sa obchod uskutočnil s dodávateľom uvedeným na faktúrach. Šetrenie správcu dane preukázalo pochybnosti o reálnom uskutočnení obchodu dodávateľom BOLF STOCK, s.r.o. uvedeným na faktúrach, z ktorých si žalobca uplatňuje odpočítanie dane, pričom žalobca tieto pochybnosti nevyvrátil. 5. Žalovaný rozhodnutím 100666666/2018 zo dňa 5. apríla 2018 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku zamietol odvolanie žalobcu a potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný sa stotožnil s postupom správcu dane a s jeho záverom o neuznaní oprávnenosti odpočítania dane v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH. Žalovaný uzavrel, že žalobca nepreukázal, že zo strany dodávateľa bolo uskutočnené dodanie služieb, pri ktorom dodávateľovi podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH vznikla daňová povinnosť.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

7. Nezákonnosť rozhodnutí daňových orgánov žalobca videl v tom, že vo vzťahu k otázke oprávnenosti nároku na odpočet dane vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a skutkový stav je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu (§ 191 ods. 1 písm. c), d), e) a f) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“)).

Poukázal na to, že žalovaný síce svoje rozhodnutie postavil aj na tom, že neboli predložené samostatné protokoly o odovzdaní prác, ale protokoly o odovzdaní stavieb ich generálnym dodávateľom boli riadne odovzdané a z nich vyplývalo aj to, že dielo ako celok bolo zhotovené vrátane jeho časti, ktorou bol ako subdodávateľ poverený BOLF STOCK, s.r.o., pričom samotné vykonanie práce bolo zdokladované aj zápismi v stavebných denníkoch, ktoré sú

Tiež uviedol, že k zdaniteľnému plneniu reálne došlo, dané plnenie bolo realizované medzi dvoma subjektmi registrovanými k DPH, pričom poskytnutie tohto plnenia malo na oboch stranách obchodný význam a ekonomickú podstatu. 11. Doplnil, že v danej veci žalobca nepredložil len faktúru ako dôkaz o realizovaní zdaniteľných plnení, ale aj súbor na seba jednotlivo nadväzujúcich dôkazov, ktoré preukazujú dodanie stavebných prác spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o., čím si žalobca splnil svoje povinnosti preukázať reálne uskutočnenie obchodov a uniesť dôkazné bremeno týchto svojich tvrdení.

13. Správny súd rozsudkom č. k. 30S/72/2018-173 zo dňa 19. novembra 2019 v spojení s jeho opravným uznesením č. k. 30S/72/2018-213 zo dňa 3. marca 2020 zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

15. Správny súd uviedol, že sa nepreukázalo, že plnenie uvedené na dodávateľských faktúrach bolo reálne dodané spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. Predmetné dodávateľské faktúry nepreukazujú splnenie vecných a formálnych podmienok vzniku nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty.

16. Námietku žalobcu týkajúcu sa nevykonania výsluchu jeho konateľa Miroslava Mlynárika v daňovom konaní správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú, keďže tento sa zúčastňoval ústnych pojednávaní, v rámci ktorých kládol svedkom otázky, zároveň navrhoval vypočuť ďalších svedkov a vyjadroval sa k zisteniam správcu dane.

Bez významu nie je podľa správneho súdu ani skutočnosť, že T. dňa 6. júna 2016 pred správcom dane nevedel uviesť, a to ani dodatočne, mená osôb, ktoré mali pre spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o. stavebné práce vykonať. Spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o. pritom nemala ani vlastné materiálno-technické zabezpečenie, tiež príjmy z deklarovaného dodania stavebných prác boli deklarovaným dodávateľom priznané až dodatočne, po začatí daňovej kontroly u žalobcu.

STOCK, s.r.o.), t. j. pri odovzdaní diela zhotoviteľ neodovzdal objednávateľovi žiadne podklady. Správny súd nespochybnil možnosť uskutočniť práce subdodávateľsky ako ani to, že zmluva o dielo medzi tvrdeným dodávateľom a ďalšími osobami vykonávajúcimi stavebné práce nemusí byť písomná a vykonanie prác na základe ústnej dohody nie je právnym poriadkom zakázané, avšak to nezbavuje žalobcu povinnosti preukázať uskutočnenie prác (zdaniteľného obchodu) - práve na faktúrach deklarovaným dodávateľom, teda spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. Žalobca preto musí znášať následky dôkaznej núdze. 19. K namietanému prekročeniu lehoty na vykonanie daňovej kontroly správny súd uviedol, že z administratívneho spisu zistil, že predmetná daňová kontrola bola začatá dňa 21. decembra 2015 a z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií č. 1545000/2016 zo dňa 22. septembra 2016 správca dane v zmysle § 61 ods. 1 Daňového poriadku vydal rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly č. 103961940/2016 zo dňa 22. septembra 2016. Správny súd skonštatoval, že lehota na vykonanie daňovej kontroly v dobe počínajúc oznámením prerušenia konania a končiac oznámením odpadnutia dôvodu jeho prerušenia neplynula a daňová kontrola bola skončená v lehote 12 mesiacov, predĺženej zákonným spôsobom. S poukazom na uvedené, správny súd vyhodnotil argumentáciu žalobcu, že daňová kontrola bola vedená nezákonne, za nedôvodnú. 20. Pokiaľ žalobca argumentoval tým, že odberateľ potvrdil dodanie služieb a prác, správny súd sa vyjadril, že daňové orgány nespochybňovali uskutočnenie dodania prác u konečného odberateľa, ale predmetom ich pochybností bolo, že deklarované služby a práce boli vykonané pričinením sa spoločnosti BOLF STOCK, s.r.o. Uviedol, že žalobca nepredložil také relevantné dokumenty, ktoré by jednoznačne preukázali uskutočnenie stavebných prác spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o., pričom mohlo ísť napríklad o subdodávateľskú faktúru či o protokoly o odovzdaní a prevzatí fakturovaných prác. Pochybnosti finančných orgánov o reálnosti dodania služieb spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. žalobcovi predstavovali podľa správneho súdu relevantný dôvod pre neuznanie nároku žalobcu na vrátenie fakturovanej dane z dôvodu nesplnenia zákonných podmienok na odpočet DPH. 21. Pokiaľ žalobca poukázal na rozsudok Okresného súdu Košice II sp. zn. 5T/52/2021-1356 zo dňa 10. novembra 2021 s tým, že predmetný rozsudok a výsledky trestného konania potvrdzujú vykonanie stavebných prác spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. pre žalobcu, správny súd poznamenal, že Okresný súd Košice II vychádzal iba z rozdielu medzi fakturovaným plnením a priznaným plnením v daňových priznaniach. Správca dane ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach nepopreli vystavenie faktúr, ktoré sú v rozsudku uvedené, ale spochybnili reálnosť dodania fakturovaných plnení spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. Predložený rozsudok Okresného súdu Košice II sp. zn. 5T/52/2021-1356 zo dňa 10. novembra 2021 tak, podľa správneho súdu, nie je dôkazom o reálnosti zdaniteľných plnení medzi spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. a žalobcom.

22. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

Správny súd podľa sťažovateľa nereagoval ani na námietky poukazujúce na zmätočnosť správnych rozhodnutí, na ich rozpornosť, keď správca dane prijal záver, že zdaniteľné plnenia neboli realizované - ale žalovaný pripustil preukázanie uskutočnenia zdaniteľných plnení. Sťažovateľ tiež poukázal na to, že správny súd nereflektoval ani na predložené uznesenie Krajského riaditeľstva PZ v Žiline, ktoré v danej veci viedlo vyšetrovanie, napriek tomu, že vyšetrovateľ v danej veci vykonal dokazovanie za účelom vyšetrenia, či sporné stavebné práce boli realizované, pričom po vypočutí všetkých relevantných svedkov zistil, že všetky stavebné práce boli spoločnosťou BOLF STOCK, s. r. o., realizované a vykonané, teda dodané sťažovateľovi.

namietal, že bola prekročená jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly z dôvodu účelového prerušenia za účelom MVI, keď dôvody prerušenia daňovej kontroly sa netýkali predmetu rozhodnutia žalovaného. 25. Správny súd podľa sťažovateľa nerešpektoval rozhodnutie iného súdu, ktorý už vyslovil a právoplatne uzavrel, že k zdaniteľným plneniam medzi žalobcom a BOLF STOCK, s. r. o. došlo a tieto boli riadne uskutočnené. V trestnej veci obvineného A. ako osoby konajúcej a riadiacej BOLF STOCK, s. r. o. bol vydaný rozsudok Okresného súdu Košice II sp. zn. 5T/ 52/2021-1356 zo dňa 10. 11. 2021, z výroku ktorého je jednoznačné, že všetky zdaniteľné plnenia posudzované v rámci namietaného daňového konania boli riadne vykonané a dodané pre spoločnosť sťažovateľa spoločnosťou BOLF STOCK, s. r. o. Ak súd v rámci správneho súdnictva prijal na úplne identickú skutkovú otázku iný záver, než aký prijal iný súd v trestnej veci, sťažovateľ v tom vidí vážny rozpor s princípom právnej istoty.

27. Sťažovateľ ďalej namietal, že nedošlo k vypočutiu jeho konateľa L. a že z napadnutého rozhodnutia vyplýva záver žalovaného, že dodanie stavebných prác bolo v niektorých prípadoch preukázané. Tiež sa ohradil voči tomu, že nie je zodpovedný za to, že jeho dodávateľ sa zlúčil s inou spoločnosťou. Tvrdil, že protokoly o odovzdaní stavieb ich generálnym dodávateľom boli riadne odovzdané, pričom samotné vykonanie práce bolo zdokladované aj zápismi v stavebných denníkoch, z ktorých je možné zistiť, že všetky fakturované práce, ktoré boli účtované subdodávateľom BOLF STOCK, s. r. o., boli vykonané. Zdôraznil, že žalovaný sa nevyjadril k obsahu a vlastnej podstate záznamov v predložených stavebných denníkoch. 28. Čo sa týka výpovedí subdodávateľov - živnostníkov, sťažovateľ tvrdil, že len preto, že títo uzatvorili ústne zmluvy o dielo so spoločnosťou BOLF STOCK, s. r. o. a z obavy že im nebude zaplatené, nevystavili príslušné daňové doklady, ešte nemožno odmietnuť ich prakticky zhodné tvrdenie o tom, že pracovali pre BOLF STOCK, s. r. o. a jednotlivo potvrdili vykonanie časti stavebných prác.

30. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 3Sfk/57/2023 pridelená do senátu 3S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Sudkyňa Mgr.

rozsudku.

2020, sp. zn. 2Sžfk/22/2020), v ktorých uviedol, že orgány verejnej správy svoje závery ohľadne nesplnenia podmienok žalobcu na odpočet dane neodôvodňovali výsledkami z medzinárodnej výmeny informácií. 34. V súvislosti s touto námietkou sťažovateľa však kasačný súd poukazuje na rozhodovaciu činnosť veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorou v otázke posudzovania účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly a jej vplyvu na zákonnosť daňovej kontroly došlo od rozsudku sp. zn. 8Sžfk/75/2020 zo dňa 25. mája 2022 k judikatórnemu posunu. Veľký senát rozsudkom sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024 dospel totiž okrem iného k záverom, že (i) pri hodnotení zákonnosti a primeranosti prerušenia daňovej kontroly a posudzovaní jej účinkov je potrebné vychádzať z obsahu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a (ii) obsah a procesná využiteľnosť odpovede na inak opodstatnene podanú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií nemá vplyv na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Kasačný súd preto v posudzovanej veci musel zohľadniť tieto

Vychádzať by mal pritom najmä z obsahu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Z napadnutého rozsudku, administratívneho spisu a súdneho spisu však nevyplýva, že by správny súd disponoval súvisiacou žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií a že by mohol verifikovať jej obsah.

sťažovateľovi. Hoci samotné prerušenie daňovej kontroly nebolo z časového hľadiska rozsiahle, neznamená to bez ďalšieho, že išlo o účelné prerušenie daňovej kontroly. Kasačný súd v kontexte posudzovanej veci poukazuje na to, že skúmanie prerušenia predmetnej daňovej kontroly nemusí byť bezvýznamné, pretože v prípade zistenia nezákonnosti tohto prerušenia by sa správny súd musel vysporiadať s otázkou zákonnosti celej daňovej kontroly (daňová kontrola by presiahla lehotu na výkon daňovej kontroly o 15 dní).

odpoveď na ňu. Z rozhodnutia o prerušení konania z dôvodu MVI a následného pokračovania v konaní, ktoré sú v spise obsiahnuté, nevyplývajú žiadne konkrétne okolnosti, z ktorých by správny súd mohol námietky sťažovateľa vyhodnotiť. Vzhľadom na to, že v spise sa relevantné dokumenty nenachádzajú, nemohol ani sťažovateľ svoje námietky o (ne)dôvodnosti prerušenia adresovať konkrétnejšie.

39. Kasačný súd pripomína, že vyššie uvedené závery kasačného súdu neznamenajú, že prerušenie daňovej kontroly bolo neúčelné a z toho dôvodu bola nezákonnou aj celá daňová kontrola, ako to tvrdí sťažovateľ. Kasačný súd nateraz len uzavrel, že správny súd nemal k dispozícii relevantný dokument - žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, ktorý je vzhľadom na rozhodnutie veľkého senátu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024 kľúčovým dokumentom pre posúdenie zákonnosti a primeranosti prerušenia daňovej kontroly, a preto sa nemohol relevantne vysporiadať s námietkami sťažovateľa. Správny súd v ďalšom konaní preto v súlade s § 102 ods. 1 SSP vyžiada od žalovaného žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a odpoveď na ňu, ktoré posúdi vzhľadom na žalobné námietky sťažovateľa a v súlade s rozhodnutím veľkého senátu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024. Následne správny súd vyhodnotí, aký vplyv majú jeho závery o (ne)účelnosti prerušenia daňovej kontroly na zákonnosť samotnej daňovej kontroly. Kasačný súd pripomína, že samotná

40. Vzhľadom na to, že otázka posúdenia zákonnosti prerušenia daňovej kontroly má prednosť pred posúdením otázok týkajúcich sa dôkazného bremena, ďalšími sťažnostnými námietkami sa kasačný súd v tomto konaní nezaoberal.