3Sfk/58/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: EVITA INTERNATIONAL, s.r.o. so sídlom Odbojárov 456, Tovarníky, IČO: 31343066, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Highgate Law & Tax, s.r.o., so sídlom Nivy Tower, Mlynské Nivy 5, 821 09 Bratislava, IČO: 51477262, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101444325/2021 zo dňa 9. augusta 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne, č. k. 13S/118/2021-69 z 23. februára 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/118/2021-69 z 23. februára 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101444325/2021 z 9. augusta 2021 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

4. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej požadujúc jeho zrušenie namietal nesprávne vyhodnotenie zisteného skutkového stavu, nepreskúmateľnosť a nezrozumiteľnosť rozhodnutia. Uviedol, že efekty zverejňovania loga alebo obchodného mena v súvislosti so spoločenskou udalosťou sú súčasťou jeho obchodnej a reklamnej stratégie ako výrobcu a dodávateľa kozmetiky, prispievajú k etablovanosti spoločnosti a majú jasný potenciál podnecovať potenciálnych alebo existujúcich obchodných partnerov realizovať so žalobcom zdaniteľné plnenia. V nadväznosti na uvedené podotkol, že zákon ani kasačný súd nevyžadujú, aby na základe určitej reklamy objednávateľ preukázateľne získal nových zákazníkov. 5. Krajský súd v Trenčíne (ďalej „správny súd“) napadnutým rozsudkom č. k. 13S/118/ 2021-69 z 23. februára 2022 žalobu zamietol. V jeho odôvodnení skonštatoval, že daňové orgány postupovali správne, ak sa zaoberali charakterom plnenia deklarovaného spornými faktúrami, nakoľko pri sponzorskom odkaze (resp. sponzorstve) by žalobca na rozdiel od reklamy nemal právo na odpočítanie DPH. 6. Odkazujúc na relevantnú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej „SD EÚ“) priblížil rozdiely v obsahu pojmov reklama a sponzoring. Uviedol, že v prejednávanej veci mala deklarovaná reklama poskytnutá žalobcovi predstavovať uvedenie loga žalobcu na kultúrnych podujatiach. Podľa správneho súdu takéto zverejnenie loga na kultúrnom podujatí nespĺňa kritériá reklamy, pretože nemá vypovedaciu hodnotu k nejakému výrobku alebo službe, ktoré žalobca v rámci svojej podnikateľskej činnosti poskytuje, a teda nepodáva informáciu ani o tom, v akej oblasti žalobca podniká. Žiadnym spôsobom nepropaguje vlastnosti produktov, neporovnáva ich s inými produktmi, nevyzdvihuje ich kvality, a teda logicky podľa správneho súdu ani nemôže predstavovať podnet k ich kúpe či zvýšeniu ich odbytu. Vyhodnotiac uvedené uzavrel, že nebolo preukázané, že by sa na kultúrnom podujatí reálne prezentovala podnikateľská činnosť žalobcu, jednotlivé produkty a služby, a teda išlo o formu plnenia spadajúcu svojimi znakmi pod sponzoring.

A/ 9. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g), h) SSP požadujúc zrušenie napadnutého rozsudku a vrátenie veci správnemu súdu na ďalšie konanie.

Podľa sťažovateľa však v tomto ohľade napadnuté rozhodnutie, ako aj napadnutý rozsudok, vychádzajú zo zmätočnej a nepreskúmateľnej argumentácie, čo zakladá zároveň nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia, a tým aj porušenie práva na spravodlivý súdny proces, - ak žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že účelom konania sťažovateľa bolo získanie daňovej výhody vo forme neoprávneného uplatnenia odpočítania dane, sťažovateľ má za to, že v danom prípade objektívne nemohlo dôjsť k žiadnemu takémuto zvýhodneniu, pretože finančné dopady vo vzťahu k sťažovateľovi, ako aj verejnému rozpočtu sú v prípade sponzoringu a reklamy rovnaké, - poukazuje na nesúrodosť argumentácie žalovaného na str. 17 napadnutého rozhodnutia, keď z tejto nevyplýva, či sa sťažovateľ podieľal na zneužití práva a získaní domnelej daňovej výhody alebo na nejakom daňovom podvode. Uvedené má negatívny vplyv na realizáciu práva sťažovateľa na obhajobu, ako aj obranu jeho práv, - v zmysle judikatúry SD EÚ je právo na odpočet DPH neoddeliteľnou súčasťou spoločného

procesného postupu. b) Námietky týkajúce sa nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu - konštatácia správneho súdu, že logo môže plniť funkciu reklamy v podstate iba u veľkých spoločností vyznačujúcich sa dlhodobým pôsobením na relevantnom trhu, nemá oporu v zákone, rozhodovacej činnosti kasačného súdu ani SD EÚ. Takýto názor ad absurdum znamená, že podpora loga a identity podnikateľa vlastne nie je reklama, ale sponzoring podnikateľa, ktorý úhradou faktúry za reklamu z daňového hľadiska obdarúva reklamné a

Správca dane nesmie odoprieť právo na odpočet DPH, ak tento potenciál je pri racionálnom nazeraní objektívne prítomný, ale len v prípade, ak konanie podnikateľského subjektu pri propagácií zjavne iracionálne slúži iným ako komerčným dôvodom (ako príklad uvádza reklamu loga kaderníctva z Bratislavy na billboarde v zoologickej záhrade v Snine). Závery krajského súdu v tomto ohľade neodrážajú ekonomickú a trhovú realitu, - z argumentácie súdu vyplýva, že kategorizovanie typu služby do určitého slovného označenia je kľúčové pre posúdenie práva na odpočet DPH. Takýto prístup je však nesprávny, keďže nerešpektuje zásadu neutrality a proporcionality a zároveň je v rozpore so základnou zásadou podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku (obsah prevažuje nad formou), - skutočnosť, že všeobecná verejnosť alebo konkrétny jednotlivec nemá vedomosť o existencii obchodnej značky sťažovateľa, neznamená, že za konkrétnych podmienok a pred konkrétnym publikom nemôže zobrazenie loga sťažovateľa plniť účel reklamy, ako tomu bolo v

nenachádza, - k nepreukázanému efektu reklamy dodáva, že z judikatúry kasačného súdu vyplýva, že sa nevyžaduje, aby na základe určitej reklamy reálne jej objednávateľ aj získal nových zákazníkov, keďže rovnako efektívne môže reklama pôsobiť aj voči existujúcim odberateľom, - cituje z rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/64/2016, z ktorého vyplýva, že viazať právo na odpočítanie dane z faktúr za reklamu na vstupe len na preukázanie efektívnosti reklamy a súčasne túto efektívnosť merať výlučne novými kontraktami uzavretými v príčinnej súvislosti s uskutočnenou reklamou, je neprípustným zjednodušením variabilnosti pôsobenia reklamy na trhu a väzieb jej účinkov na podnikanie žalobcu.

sa pri rozhodovaní orientoval na preverenie skutočnosti, či došlo alebo nedošlo v dôsledku predmetných dodaní k následným zdaniteľným obchodom, - ak propagácia spoločnosti je v zmysle názoru Najvyššieho súdu SR prijatého vyššie označeným rozsudkom reklamnou činnosťou a podľa názoru krajského súdu ide o akési sponzorstvo, tak z toho jednoznačne vyplýva, že sponzoring môže za určitých okolností napĺňať znaky reklamnej činnosti. Nejde teda o dve izolované množiny, ale o dva obsahovo navzájom prelínajúce sa pojmy,

Uvedené závery však podľa sťažovateľa nie sú použiteľné na účely daňového konania, nakoľko toto sleduje odlišný zámer a upravuje odlišný druh spoločenských vzťahov. B/ 11. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrváva na svojich záveroch prijatých v napadnutom rozhodnutí a dodáva, že k sťažnostným bodom namietajúcim postup správneho súdu sa vyjadrovať nebude. Kasačnú sťažnosť navrhuje zamietnuť ako nedôvodnú.

12. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju podľa § 461 SSP zamietol. Vychádzal pritom z rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 2Sfk/57/2022 z 31.5.2024, týkajúceho sa totožného sťažovateľa, obdobných skutkových okolností a rovnakej právnej otázky, iba s tým rozdielom, že dané rozhodnutie sa týka zdaňovacieho obdobia október 2015. S týmto rozhodnutím sa konajúci senát 3S plne stotožnil a na jeho odôvodnenie podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje: „13.

deklarovanej služby pre potreby ďalších zdaniteľných plnení sťažovateľa. Nie je preto namieste konštatovať nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia výlučne na tomto základe. 15. K argumentácii krajského súdu, že logo môže plniť funkciu reklamy v podstate iba u veľkých spoločností vyznačujúcich sa dlhodobým pôsobením na relevantnom trhu, kasačný súd zaujal stanovisko už v rozhodnutí sp. zn. 10Sžfk/21/2022 z 26.04.2022, keď v bode 42 konštatoval, cit. „Kasačný súd zároveň upozorňuje, že by veľmi opatrne pristupoval k úvahám o tom, logá ktorej spoločnosti alebo podnikateľa majú dostatočnú výpovednú hodnotu na to, aby mohli byť uverejnené bez ďalšieho a naplniť tým kritéria reklamy (takéto posúdenie je navyše do určitej miery neudržateľné, keďže by išlo o voľnú úvahu správcu dane viažucu sa na jeho subjektívne vnímanie a vyhodnotenie vizuálu loga). S ohľadom na vyššie prezentované závery však posudzovanie tohto aspektu nie je nutné a teda argumenty sťažovateľa (ako aj krajského súdu) týkajúce sa významu jeho loga sa v tomto svetle stávajú bezpredmetnými.“ S

17. Z hľadiska práva na odpočítanie DPH je rozhodujúcou práve odpoveď na otázku, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisela s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov sťažovateľa ako výrobcu a dodávateľa kozmetiky. Kasačný súd ďalej podotýka, že rovnako nie je z hľadiska vplyvu na výkon práva na odpočítanie DPH relevantným ani analyzovanie nárastu obratu daňového subjektu v časovom období po dodaní reklamnej služby.

službou. Rozhodujúce je, či bolo preukázané, že deklarovaná reklamná služba (prezentácia loga) mala priamy a bezprostredný súvis s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami daňového subjektu na výstupe. 18. Kasačný súd tak medzičasom vo svojej rozhodovacej činnosti už niekoľkokrát uviedol, že rozlišovanie v kvalifikácii plnenia ako sponzoringu (sponzorského odkazu) alebo ako reklamnej služby nie je pre odpočet DPH významné. Napríklad v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/ 18/2021 z 27. júla 2023 v bode 39. uviedol, cit.: „pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie.“ Ďalej v rozsudku sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023 v bode 24. konštatoval, cit: „zákon č. 222/ 2004 Z. z. na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by boli služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH.“ Obdobne v rozsudku sp. zn. 4Sfk/

19. Pre odpočet DPH je podstatné splnenie a preukázanie materiálnych (§ 49 ods. 1, § 19 ods. 1 a ods. 2, § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH) a formálnych podmienok (§ 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 71 ods. 1 písm. c) Zákona o DPH).

EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná judikatúra).“ 21. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje tiež na skorší rozsudok v obdobnej veci sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023, ktorý v prípade reklamných služieb zdôraznil najmä dôležitosť kladného zodpovedania otázky, či ide o službu, ktorú sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ tak, ako to predpokladá ustanovenie § 49 zákona č. 222/2004 Z. z.

podvode.“ 23. Otázkami odpočítania dane z reklamných služieb podobného druhu sa v minulosti zaoberal aj Súdny dvor EÚ, ktorý v jednom z ostatných rozhodnutí na danú tému (C-334/ 20 zo dňa 25.11.2021 Amper Metal Kft., bod 35) vyslovil záver, že „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ (bod 40).

Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, body 38 a 40, ako aj citovaná judikatúra)“.

Je však potrebné uvedomiť si, že to samo osebe pre priznanie práva na odpočítanie dane z prijatej služby samo osebe nestačí. Rozhodujúcou je kladné zodpovedanie otázky, či ide o službu, ktorú sťažovateľovi poskytol platiteľ dane a či ju sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ tak, ako to predpokladá ustanovenie § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. Inými slovami je potrebné objektívne zhodnotiť, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov

25. Vo svetle prezentovaných záverov, podľa ktorých pre posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného nebola rozhodujúca kvalifikácia poskytnutého plnenia ako reklamy alebo sponzoringu (pričom žalovaný sa sústredil výlučne na zodpovedanie tejto otázky) pre priznanie alebo nepriznanie práva na odpočet DPH, má kasačný súd za to, že žalovaný mal pristúpiť aj k posúdeniu ostatných námietok uplatnených sťažovateľom v správnej žalobe, teda či obstoja závery žalovaného o nemožnosti priznania práva na odpočítanie DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 a § 51 zákona o DPH, alebo došlo v prejednávanom prípade k zneužitiu práva, prípadne deklarované konanie naplnilo znaky podvodného konania.“