3Sfk/59/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: Bidfood Slovakia s. r. o., so sídlom Piešťanská 2321/71, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, IČO: 34152199, právne zastúpený: Blaňár & Partners s. r. o., advokátska kancelária so sídlom Gunduličova 4, 811 05 Bratislava, IČO: 36866784, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100733487/2022 zo dňa 5. apríla 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. TN-13S/53/2022 - 154 zo dňa 30. júla 2024, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. TN-13S/53/2022 - 154 zo dňa 30. júla 2024 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100733487/2022 zo dňa 5. apríla 2022 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

O nároku na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal. 2. Podľa názoru správneho súdu bolo vykonaným dokazovaním preukázané, že v predmetnej veci došlo k podvodnému konaniu za účasti žalobcu, ktorý o svojej účasti mohol, resp. mal vedieť, pričom bolo preukázané, že žalobca nekonal s odbornou starostlivosťou a neprijal všetky potrebné preventívne opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať.

Správny súd sa stotožňuje so správcom dane ako aj so žalovaným, že boli jasne a zreteľne naplnené všetky znaky daňového podvodu, a preto nebolo možné priznať nárok na odpočítanie DPH. Správcom dane bolo riadne preukázané, že bolo vytvorené netransparentné prostredie - podvodný reťazec zainteresovaných daňových subjektov, vrátane zahraničných, obchodujúcich s hydinovým mäsom z Brazílie, za účelom znižovania daňovej povinnosti. Žalobca bol spojený s podvodom na DPH prostredníctvom reťaze transakcií, ku ktorému došlo pri deklarovaných obchodoch s tovarom a v dôsledku zisteného podvodného konania došlo k neodvedeniu dane. Aj podľa správneho súdu je možné prijať záver, že došlo k daňovému úniku u dodávateľov žalobcu - spoločností Anton Škoda ACES, SISA Slovakia, s.r.o. a Ro.Li, s.r.o., ktorí si kompenzovali daň, uvedenú na sporných faktúrach vystavených pre žalobcu, deklarovaním nepreukázaných odpočítaní dane na vstupe/dodávateľskými faktúrami za fiktívne plnenia, pričom žalobca je s podvodom na DPH, pri ktorom došlo k nezaplateniu dane, spojený prostredníctvom priamej reťaze dodaní. Žalobca si uplatňovaním odpočítania

4. Správny súd konštatoval, že vykonaným dokazovaním správcu dane bol taktiež zistené, že na základe podvodného konania došlo k daňovému úniku aj u ďalšieho dodávateľa žalobcu - spoločnosti SISA Slovakia, s.r.o., pri ktorej vedomosť o účasti na podvodnom konaní správca dane preukázal, čo vyplýva tiež najmä z nasledujúcich skutočností: - obchodná spolupráca s dodávateľom SISA Slovakia, s. r. o. začala uzatvorením Rámcovej kúpnej zmluvy so zástupcom tejto spoločnosti a formálnym overením obchodného partnera; - spoločnosť SISA Slovakia, s. r. o. bez potrebného personálneho, materiálneho zázemia mala zabezpečiť dodávky pre žalobcu, pričom táto spoločnosť nebola známym a etablovaným dodávateľom kuracieho mäsa na slovenskom trhu; - jednotlivé dodávky tovaru na základe rámcovej zmluvy boli realizované v období roka 2012 a roka 2013, pričom žalobca v uvedenom období vedel z verejne dostupných zdrojov, že dodávateľ je spoločnosť bez histórie a skúseností; - žalobca obchodoval s dodávateľom SISA Slovakia s. r. o. od júla 2012, pritom na RVPS bol dodávateľ zaregistrovaný v zmysle § 40 zákona č. 39/2007 Z. z. ako sprostredkovateľ

5. Správny súd poukázal na to, že žalobca si svojich dodávateľov vybral sám a mal preto prijať všetky rozumné opatrenia a odbornú starostlivosť, vyplývajúce z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu svojej hospodárskej činnosti, keďže sa jednalo o nákup tovaru vysokej hodnoty, podliehajúci veterinárnym kontrolám a pochádzajúci z krajín EÚ.

zníženie ceny. 6. Správny súd bol toho názoru, že žalobca sa výberom svojich dodávateľov zapojil do obchodného reťazca, ktorého predmetom bol obchod s tovarom, ktorý následne dodával ďalej svojím odberateľom. Podľa správneho súdu bolo dôležité pripomenúť, že žalobcovi nebolo v daňovom konaní preukázané, že sa úmyselne zapojil do podvodného reťazca spoločností obchodujúcich s kuracím mäsom. Daňové orgány sa v tejto súvislosti sústredili na vedomostnú stránku tzv. Axel Kittel testu t. j. na preukázanie, že žalobca musel, resp. mal vedieť, že sa prijatými plneniami zapája do podvodného reťazca spojeného s daňovým únikom.

Subjekt obchodujúci s potravinami okrem toho musí byť v zmysle príslušných právnych predpisov aj registrovaný. Žalobca preto musel mať informácie o uskutočnenom nákupe mäsa a mal sa zaujímať tiež o registráciu jej obchodných partnerov podľa príslušných právnych predpisov. Poukázal tiež na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/4/2019 zo dňa 03.12.2019, sp. zn. 3Sžf/105/2014 zo dňa 28.01.2015 a sp. zn. 6Sžfk/2/2019 zo dňa 08.07.2020.

Správny súd konštatuje, že žalobca prinajmenšom od svojej materskej spoločnosti Bidfood Czech Republic s. r. o., ktorej vo významnej miere dodávala napr. kuracie mäso z Brazílie holandská spoločnosť Ferdinand Zandbergen BV (obchodovali spolu od roku 2008), vedel, aké sú štandardné predajné ceny tejto komodity. Správny súd poukazuje na odpoveď na žiadosť o MVI č. 130000041831, z ktorej vyplýva, že koordinácia nákupných cien jednotlivých komodít medzi materskou spoločnosťou Bidfood Czech Republic s. r. o. a žalobcom ako dcérskou spoločnosťou neprebiehala, avšak zároveň z predmetnej odpovede vyplýva, že spoločnosť Bidfood Czech Republic s. r. o. (materská spoločnosť platiteľa) v období 1-12/2012 a 1-5/2013 obchodovala so žalobcom (so svojou dcérskou spoločnosťou), k čomu boli predložené vystavené odberateľské faktúry za predaj tovaru ako je kuracie mäso, bravčové mäso, hovädzie mäso a kuracie pečienky, pričom najväčšími dodávateľmi vyššie uvedených komodít boli spoločnosti Plusfood Hungary Kft, Maďarsko, Tican Fresch Meat A/S, Dánsko a FERDINAND ZANDBERGEN BV, Holandsko. Z uvedeného vyplýva, že v rovnakom čase žalobca obchodoval so svojou

Tieto skutočnosti súvisiace s deklarovanými dodávateľmi žalobcu, ktoré žalobcovi museli byť známe už v čase realizácie sporných transakcií, sú aj podľa správneho súdu neštandardné a neobvyklé, a to najmä v nadväznosti na skutočnosť, že žalobca je významným subjektom podnikajúcim na trhu, ktorý poznal dodávateľov tovaru z iných členských štátov, ceny a tiež pôvod tovaru. Správny súd sa stotožňuje s názorom daňových orgánov, že postup žalobcu, ktorý si preveril dodávateľov len formálne (overenie, či za spoločnosť koná oprávnená osoba, preverenie dodávateľa na internete - obchodný register, resp. živnostenský register, preverovanie DIČ a platnosti IČ DPH) bol nedostatočný.

dodávateľov. V konaní pred správcom dane nebola spochybnená existencia zdaniteľných plnení, ani splnenie formálnych podmienok na odpočítanie dane, žalobca v tejto súvislosti uniesol dôkazné bremeno a dôkazné bremeno prešlo v plnom rozsahu na správcu dane. Žalobca však nepreukázal žiadny kontrolný mechanizmus pri preverovaní ceny tovaru, pričom ak by sa ako podnikateľský subjekt, ktorý koná s náležitou odbornou starostlivosťou riadne zaujímal o odbytové ceny, mohol zistiť, že cena tovaru je neštandardne nízka, čo mohlo žalobcovi napovedať, že ide o podvodný reťazec spojený s únikom DPH.

10. Správny súd tiež poukázal na skutočnosť, že pri reťazovom obchodovaní sa tovar predražuje, a to pre spoločnosť s históriou a dlhodobými skúsenosťami, akou nepochybne žalobca je, muselo byť viac ako zrejmé. Žalobca bol povinný prijať všetky opatrenia, ktoré je od neho možné v rozumnej miere požadovať, aby zabránil svojej účasti na podvode s

Cena ako hlavné výberové kritérium obchodného partnera však pri obozretnom podnikateľovi nestačí. Práve výhodnou cenou sú poznačené mnohé daňové podvody, ktoré sú založené na neodvedení DPH do štátneho rozpočtu. Práve preto dodávateľ s podvodným úmyslom môže ponúkať výhodnejšiu cenu oproti iným dodávateľom, ktorí si svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu

Na základe uvedeného správny súd konštatuje, že námietky žalobcu ohľadne toho, že konal obozretne a s odbornou starostlivosťou sú neopodstatnené. 11. K námietkam žalobcu ohľadne nesprávneho vyhodnotenia absencie osobnostného a materiálno-technického substrátu u dodávateľov žalobcu, ktorý nemali relevantné skúsenosti a históriu s obchodovaním so žalobcom ako aj k námietke žalobcu o spájaní aktívnej a pasívnej účasti žalobcu na podvode s DPH správny súd uviedol, že transakcie v obchodnom reťazci spoločností obchodujúcich s kuracím mäsom, na akých sa žalobca podieľal, nemali žiadne ekonomické opodstatnenie, v reťazci došlo k daňovému úniku, pričom žalobca mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu s DPH, keby bol konal s náležitou starostlivosťou a keby prijal dostatočné opatrenia za účelom zamedzenia jeho účasti na takomto podvodnom konaní. Samotný žalobca nepreukázal, prečo v rámci svojej zabehnutej činnosti v istom momente „nadviazal“ obchodný vzťah so spoločnosťami bez histórie a potravinárskeho „kreditu“. Správny súd na základe uvedeného prijal záver o nedôvodnosti predmetných námietok žalobcu.

DPH. Z uvedeného dôvodu nebolo žalobcovi uznané odpočítanie dane a po preskúmaní veci je možné dospieť k záveru, že ani v procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli zistené porušenia daňového poriadku. Daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli v daňovom konaní najavo a správne orgány riadne aplikovali nielen judikatúru slovenských súdov, ale aj judikatúru Súdneho dvora EÚ, pričom sa náležite vysporiadali s námietkami žalobcu.

13. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť (ďalej ako „sťažovateľ“) z dôvodov podľa v § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie napadnuté rozhodnutie žalovaného a prípadne aj rozhodnutie správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie alebo alternatívne, aby v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania.

15. Poukázal zároveň na skutočnosť, že v čase podania kasačnej sťažnosti v prejednávanej veci, kasačný súd už rozhodol v obdobných konaniach sťažovateľa, pričom kasačným sťažnostiam bolo vyhovené.

dane nepodarilo preukázať: - že by ceny dodávaných tovarov boli nižšie, ako ceny, za ktoré nakupoval sťažovateľ od obchodných partnerov, či za ktoré tieto tovary nakupovala materská spoločnosť; - že by sa tieto ceny vymykali spod rozsahu priemeru trhových cien; že by sa tieto ceny výraznejšie líšili od cien, že ktoré tieto tovary dodávali sťažovateľovi iní dodávatelia; - že by sťažovateľ vôbec so svojou materskou spoločnosťou zdieľal alebo koordinoval nákupné

17. Sťažovateľ ďalej namietal, že neobchodoval s tovarom za príliš nízke ceny, išlo o ceny tovarov v cenovom rozpätí spadajúcom do ceny obvyklej v danom čase a na danom mieste, čo preukázal, okrem iného, ponukou konkurencie (leták „METRO“). Žalovaný a správca dane nepreukázali, že by išlo o zjavne nízke ceny, nepredložili žiadne cenové analýzy, analýzy ziskovosti a pod., teda nepredložili žiadne relevantné dôkazy, ktorými by preukázali opak.

19. Sťažovateľ namietal, že porovnateľná v tomto smere bola spoločnosť METRO Cash & Carry SR s.r.o., konkurent sťažovateľa. K tomuto predložil sťažovateľ aj cenové letáky „METRO“. Pokiaľ správny súd argumentoval, že z týchto nevyplýva nákupná cena tovarov, ale len ich predajná cena, takéto tvrdenie neobstojí. Ak totiž predmetná spoločnosť, ako priamy konkurent sťažovateľa, bola schopná vykonávať predaj tovaru za podobnú cenu, za ktorú vykonával sťažovateľ nákup, pričom pri tejto cene vykazoval ziskovosť, jeho nákupné ceny museli byť rovnaké alebo nižšie. Správca dane a žalovaný, rovnako ako správny súd, nevykonali žiadnu analýzu nákupných cien s porovnateľnými subjektami ako sťažovateľ na slovenskom trhu a ani s označenou konkurenciou sťažovateľa. Správca dane a aj žalovaný takéto dôkazy odmietli vykonať.

21. Pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd akcentovali agrárne informácie (správy Pôdohospodárskej platobnej agentúry) tak sťažovateľ namietal, že ide o odbytové ceny a ceny, ktoré sa týkajú len slovenských prvovýrobcov, nie obchodníkov s potravinami.

Výrobné náklady slovenských chovateľov sú vyššie ako pri chovateľov zo zahraničia. Pri mäse z Brazílie či z Poľska je jednotková cena nižšia o ďalších cca 10 % ako v prípade slovenských spracovateľov. 22. K pochybnostiam ohľadom vysledovateľnosti potravín a preverenia registrácie sťažovateľ uviedol, že správny súd opomenul vysporiadať sa s rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie C-329/18 vo veci Altic SIA, podľa ktorého takéto okolnosti pri preukazovaní daňového podvodu a účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom nie sú relevantné. Sťažovateľ tiež namietal, že podľa príslušnej európskej legislatívy je povinný vedieť, od koho tovar nadobudol a komu ho dodal. Nie je však povinný identifikovať ostatných dodávateľov v obchodnom reťazci. Navyše všetky informácie, ktoré má mať k dispozícii, sú uvedené na obchodných dokumentoch dodaných k príslušným dodávkam (faktúry, dodacie listy, príjemky, nákladné listy a pod.), na príslušnom obale (etikete) potravín a v internom skladovacom systéme Inventa. Osobu odosielateľa potravín sa mohol dozvedieť až z CMR dokladov po dodaní do skladu.

Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020, takáto absencia podmienok nemôže byť podozrivou indíciou, ktorá by mala indikovať vedomosť sťažovateľa o podvodnom konaní. Ďalej mal za to, že riadne preukázal, že s materskou spoločnosťou nekoordinoval svoju obchodnú politiku v rámci nákupu potravín, preto nemohol vedieť odkiaľ materská spoločnosť nakupuje potraviny. Obdobne poukázal sťažovateľ aj na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022. 24. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 03.12.2024 uviedol, že nie je oprávnený vyjadrovať sa k postupu a rozhodovacej činnosti správneho súdu. Podotkol, že naďalej zotrváva na skutočnostiach a záveroch uvedených v žalobou napadnutých rozhodnutiach, ako aj vo svojich vyjadreniach. Navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP zamietol.

III. Konanie na kasačnom súde

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. b) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 26. Kasačný súd rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 25. novembra 2025 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP).

27. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

29. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 30. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

32. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

34. Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 1Sfk/74/2023 zo dňa 31. marca 2025 (za zdaňovacie obdobie marec 2013) a rozsudkom sp. zn. 8Sfk/21/2023 zo dňa 30. júla 2024 (za zdaňovacie obdobie apríl 2013), ktorými kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. S poukazom na skutkovú totožnosť prejednávanej veci [rovnaký protokol z daňovej kontroly; totožní deklarovaní dodávatelia, ako aj nastolené právne otázky], ako aj v podstate totožný obsah sťažnostných námietok, kasačný súd vzhliadol dôvod na postup podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP a poukazuje na rozsudok sp. zn. 8Sfk/21/2023 z 30. júla 2024, z ktorého vyberá určité body odôvodnenia, v ktorých k veci uviedol: „61. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu

62. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane alebo žalovaného právnym dôvodom neuznania uplatnených daňových oprávnení uvedeným v protokole z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom konaní (bod 62 tohto rozsudku) alebo pod vplyvom rozhodnutia odvolacieho orgánu - žalovaného (§ 74 ods. 2 Daňového poriadku) či správneho súdu (§ 191 ods. 5 a 6 SSP). Právna úprava pritom v § 74 ods. 2 Daňového poriadku výslovne predpokladá, že odvolací orgán - žalovaný môže odstraňovať chyby konania alebo ich odstránenie/doplnenie uložiť správcovi dane.

apríla 2020, publikované v ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020). 64. Po zohľadnení vyššie uvedenej argumentácie kasačný súd konštatuje, že v tu posudzovanom prípade v protokole z daňovej kontroly správca dane vyjadril v konečnom dôsledku záver, že v sporných obchodoch žalobkyne neboli preukázané materiálne podmienky pre uplatnenie uplatneného práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1, § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v príslušnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), resp. bola spochybnená identita deklarovaných dodávateľov (bod 1 tohto rozsudku; str. 66 protokolu). V prvostupňovom rozhodnutí a v žalovanom rozhodnutí z vyrubovacieho konania však už bola ako dôvod pre neuznanie daňových oprávnení uvedená účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Kasačný súd už konštatoval, že ide o dva rozdielne dôvody pre neuznanie daňových oprávnení, ktoré majú aj odlišné východiská (napr. rozhodnutie

65. Kasačný súd vychádzajúc z administratívneho spisu konštatuje, že sťažovateľka po doručení protokolu z daňovej kontroly podala rozsiahle vyjadrenie (75 strán), v ktorom vzniesla viacero námietok proti záverom správcu dane a navrhla vykonanie viacerých dôkazov (písomné vyjadrenie k protokolu zo dňa 19. mája 2017). V nadväznosti na vyjadrenie a návrhy sťažovateľky správca dane vykonal dokazovanie opakovaným pokusom o vypočutie jej obchodných partnerov a ich právnych nástupcov a o získanie účtovných dokumentov týchto obchodných partnerov, ako aj doplnenie dokazovania v časti spochybnenej prepravy tovaru či otázky nahlasovania zásielok kuracieho mäsa regionálnej veterinárnej a potravinovej správe.

66. V ďalšom procesnom postupe správca dane vydal dve rozhodnutia, ktoré boli žalovaným zrušené z dôvodu, že správca dane nedôsledne rozlišoval medzi materiálnymi podmienkami uplatneného daňového oprávnenia (keď vo svojich rozhodnutiach spochybňoval uskutočnenú prepravu) a na druhej strane konštatoval účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V ďalšom konaní preto správca dane mal jednoznačne ustáliť dôvod odopretia daňových oprávnení a preukázať zanedbanie preventívnych opatrení, resp. vedomosť žalobkyne o možnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (bod 2 tohto rozsudku).

Následne vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie, ktoré žalovaný svojím rozhodnutím potvrdil. 68. Z vyššie uvedeného skutkového priebehu je zrejmé, že po vyhotovení protokolu v nadväznosti na vyjadrenie sťažovateľky k protokolu a dôkazom, ktoré v ňom predložila alebo navrhla vykonať, správca dane upustil od pôvodne identifikovaného dôvodu pre neuznanie sťažovateľkou uplatnených daňových oprávnení, keďže sťažovateľka materiálne a formálne podmienky v ďalšom procesnom postupe preukázala, avšak identifikoval iný dôvod pre ich neuznanie - účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že takto správcom dane vo vyrubovacom konaní pozmenený dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení má svoj podklad už v skutočnostiach zistených počas daňovej kontroly a zhrnutých v protokole. Totiž už v protokole správca dane popisuje jednotlivé obchodné reťazce dodávok pre sťažovateľku, úniky na DPH, ich podvodný charakter (spočívajúci v postavení, charaktere, zániku a obchodných podmienkach partnerov sťažovateľky), obchodnú účasť sťažovateľky na takomto obchodnom

69. Na základe doteraz uvedeného kasačný súd, stotožňujúc sa so správnym súdom, konštatuje, že v predmetnej veci došlo k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní v nadväznosti na argumentáciu sťažovateľky a dokazovania ňou alebo jej argumentáciou podnieteného. Zmenený dôvod neuznania daňových oprávnení mal pritom svoj podstatný skutkový základ už v zisteniach z daňovej kontroly zhrnutých v protokole, ktoré boli čiastočne doplnené zisteniami z vyrubovacieho konania. Toto doplnené dokazovanie však ani podľa názoru kasačného súdu nebolo vykonané v neprimeranom rozsahu negujúcom význam a zmysel daňovej kontroly. Sťažovateľka navyše v kasačnej sťažnosti ani neuvádza, vykonanie ktorých doplňujúcich dôkazov by v tomto smere už malo byť neprimerané. Ostatne kasačný súd tiež konštatuje, že sťažovateľka bola o zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení opakovane v daňovom konaní informovaná samotným správcom dane (body 65 a 67 tohto rozsudku) ako aj zrušujúcimi rozhodnutiami žalovaného (bod 2 tohto rozsudku), pričom správca dane umožnil sťažovateľke sa k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení

35. K námietkam sťažovateľa ohľadne dôkazného bremena a preukázania jeho účasti na daňovom podvode, kasačný súd vo všeobecnosti poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

36. Odpočítanie dane môže byť aj v zmysle uvedených judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

38. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C- 281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Judikatúrou ja daňový podvod definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (viď. napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60).

Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne (2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

43. V súvislosti s konkrétnymi námietkami sťažovateľa, kasačný súd aj v tomto smere v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na niektoré časti rozsudku sp. zn. 8Sfk/21/2023 zo dňa 30. júla 2024, v ktorom tento k uvedenému uviedol: „82. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľky kasačný súd uznáva, že „princíp neutrality DPH premietajúci sa do mechanizmov DPH (priznávania, platenia, odvádzania a odpočítavania dane) v zásade garantuje, že ak si všetky daňové subjekty splnia svoje daňové povinnosti spojené s priznaním a zaplatením dane zo súvisiaceho obchodu, tento bude voči zapojeným obchodným subjektom daňovo neutrálny. Daňová záťaž bude teda na záver uplatnená voči konečnému/poslednému odberateľovi, ktorý prijaté tovary a služby nepoužije na podnikateľské účely (najčastejšie pôjde o konečného spotrebiteľa), a teda subjektu bez oprávnenia odpočítať si zaplatenú daň. Sťažovateľka správne argumentuje, že pre tento mechanizmus DPH a princíp neutrality DPH je v zásade irelevantné, či sťažovateľka nakúpi tovar priamo od dodávateľa

Skutočnosť, že sa sťažovateľka rozhodla nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodníkov tak nie je bez ďalšieho dôkazom o daňovom úniku podvodného charakteru a ani o zneužití práva v daňovej oblasti. 83. Ako však už kasačný súd uviedol (bod 80 tohto rozsudku), orgány finančnej správny neidentifikovali daňový únik z dôvodu, že sťažovateľka nevyužila intrakomunitárne dodanie, ale že jej obchodní partneri, resp. ich dodávatelia si nesplnili svoju daňovú povinnosť - neodviedli daň do štátneho rozpočtu, napriek tomu, že bola ďalej v reťazci sťažovateľkou odpočítaná.

Pokiaľ daň v určitom obchodnom reťazci, prepojiteľnom so sťažovateľkou, nie je odvedená (dôjde k úniku na dani), pričom sťažovateľka si uplatní odpočítanie dane, dochádza k narušeniu princípu neutrality DPH. Deklarovaná - formálna neutralita na ďalších parciálnych úsekoch obchodného reťazca je v tomto celkovom kontexte a s ohľadom na povahu DPH irelevantná (obdobne rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 66). Nie je pritom povinnosťou finančných orgánov preukazovať, že je to práve sťažovateľa, kto (a aký) získal neoprávnený benefit z daňového podvodu (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 65). 85.

86. Pokiaľ sťažovateľka v tomto smere namietala, že správca dane a žalovaný zmiešavali otázku jej aktívnej, resp. pasívnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, „že medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala) vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je naozaj rozdiel.

daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod 52).

88. Kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a správny súd založili svoj úsudok, že sťažovateľka mohla a mala vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom na tom, že: · sťažovateľka je dlhoročný a stabilný obchodník s mäsom na území Slovenskej republiky, · obchodovala s obchodnými partnermi bez referencií v oblasti predaja a kúpy mäsa, · obchodovala s obchodnými partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej veterinárnej a potravinovej správy ako obchodníci s mäsom, pričom takúto registráciu si ani neoverila, · nakupovala tovar za neprimerané nízke ceny (neprimeranosť ceny mohla zistiť (i) komunikáciou s materskou spoločnosťou, (ii) porovnaním cien jej iných vybraných obchodných partnerov, (iii) porovnaním s priemernými cenami na trhu podľa verejne dostupnej správy Pôdohospodárskej platobnej agentúry).

90. Pokiaľ orgány finančnej správy a správny súd argumentujú, že sťažovateľka je dlhoročným a stabilným obchodníkom s mäsom, a preto podozrenie o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom mala nadobudnúť z toho titulu, že sa rozhodla obchodovať s novými obchodnými partnermi na trhu a bez významnejších referencií, táto argumentácia neobstojí. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že vo všeobecnosti nedostatok referencií a skúseností obchodného partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o to, že daňový subjekt sa plnením s takýmto obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa 30. júna 2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/

92. Čo sa týka ceny dodávaných produktov, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor Európskej únie už konštatoval, že neobvyklé zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 zo dňa 22. decembra 2010, body 39 a 45). Kasačný súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dáva do pozornosti požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či neprimeraná v kontexte s trhovou realitou.

Pokiaľ preto chcú príslušné orgány v kontexte preukazovania vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatniť argument neobvyklej ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami, musia preukázať nielen cenu zdaniteľného plnenia, ale aj existenciu a výšku priemerných trhových cien, ako aj významnejšiu mieru odchýlky cien zdaniteľných plnení v porovnaní s trhovými cenami (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 64), prípadne musia inými dôkaznými prostriedkami preukázať, že sťažovateľka si výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami bola vedomá (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 58).

Predmetné dôkazy ani podľa názoru kasačného súdu nemožno odmietnuť iba s argumentom, že nejde o nákupné, ale predajné ceny relevantnej konkurencie sťažovateľky. Z logiky obchodných vzťahov a povahy podnikania (ktorého cieľom je zisk) spravidla vyplýva, že ak je predajná cena v určitej výške, tak nákupná cena musí byť, logicky, nižšia, aby mohol podnikateľ vytvoriť zisk. Rovnako je zrejmé, že pokiaľ sú ceny na letákoch uvedené s DPH, tieto ceny budú po odpočítaní DPH poznateľne nižšie. Na druhej strane však dáva kasačný súd do pozornosti, že ide o akciové letáky, v ktorých sa môže ponúkať mäso za diskontnú cenu aj z dôvodu končiacej spotreby a pod. Vyhodnocujúc všetky vyššie uvedené aspekty však kasačný súd uzatvára, že ide o dôkaz, ktorý umožňuje si vytvoriť relevantný obraz o trhových cenách mäsa, pochádzajúci od relevantného a legitímneho (významného) subjektu na trhu s potravinami, dokonca od konkurenta sťažovateľky.

konateľ sťažovateľky býva len 30 km od sídla jej materskej spoločnosti v Českej republike, kasačný súd konštatuje, že z tohto nemožno bez ďalšieho vyvodiť (bez dôkazu o tom, že sa konateľ častejšie či opakovane zdržiaval v sídle materskej spoločnosti a s akým účelom), že medzi sťažovateľkou a jej materskou spoločnosťou prebiehala akákoľvek koordinácia nákupných cien. Argumentáciu správneho súdu vníma kasačný súd v tomto smere ako ničím nepodloženú.

Z vykonaného dokazovania totiž nevyplýva, (i) že by mäso nakupované žalobkyňou skutočne pochádzalo pôvodne od holandských obchodníkov (dôkazy v tomto smere správca dane, žalovaný a správny súd ani nepomenúvajú) a (ii) žalovaný a správca dane ani žiadnym dôkazným prostriedkom nestanovili trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z Brazílie. Nie je tak zrejmé, aké v danom období boli trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z Brazílie a či vôbec išlo v prípade sporných obchodov o mäso z Brazílie, ktoré sa skutočne do Európskej únie dostalo cez holandských alebo iných zahraničných obchodníkov.“

V snahe preukázať neprimeranosť nákupných cien s priemernými trhovými cenami správca dane, žalovaný a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska Pôdohospodárskej platobnej agentúry obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné na https://www.apa.sk/atis). Kasačný súd v tomto smere dáva sťažovateľovi za pravdu v tom, že ceny uvedené v predmetných správach, sú (i) odbytové/predajné ceny, (ii) iba slovenských spracovateľov hydiny (prvovýrobcov), (iii) majú informatívny charakter (ako je uvedené priamo na webovom sídle Pôdohospodárskej platobnej agentúry). Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že ani z administratívneho spisu a ani z webového sídla Pôdohospodárskej platobnej agentúry nie je zrejmá metodika určovania predmetných cien, či ide o ceny maloobchodné alebo veľkoobchodné, v nadväznosti na aké balenie či spracovanie kuracieho mäsa a pod. Predmetné správy preto nemožno bez ďalšieho vysvetlenia/doplnenia považovať za dôkazy priemerných trhových cien mrazeného kuracieho mäsa dodávaného zo zahraničia. V predmetnej veci pritom samotný žalovaný, správca dane

46. Sumarizujúc vyššie uvedené dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP).

47. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetných dodaní tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania odpočítania DPH v predmetnej veci a tento, s ohľadom na jeho povahu, podporili relevantnými skutkovými zisteniami vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Pokiaľ sa správca dane a žalovaný ako dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane rozhodnú zvoliť daňový podvod a účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude potrebné, aby jednoznačne preukázali to, že sťažovateľ vedel, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mal a mohol vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 50. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol jednomyseľne.

V Bratislave dňa 25. novembra 2025