3Sfk/60/2023

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne opätovnú daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až august 2017, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 101562851/2020 zo dňa 12. októbra 2020 (ďalej len „protokol“).

dňa 9. septembra 2021 (marec 2017), č. 101691420/2021 zo dňa 9. septembra 2021 (apríl 2017), č. 101692167/2021 zo dňa 9. septembra 2021 (máj 2017), č. 101693349/2021 zo dňa 9. septembra 2021 (jún 2017), č. 101692531/2021 zo dňa 9. septembra 2021 (júl 2017) a č. 101691605/2021 zo dňa 9. septembra 2021 (august 2017) potvrdil prvostupňové rozhodnutia

- žalobkyňa. 5. Správca dane (v prvostupňových rozhodnutiach) a žalovaný na základe vykonaného dokazovania (najmä z predložených CMR, výpovedí konateľa a splnomocnenej zástupkyne žalobkyne, odpovedí Colného úradu Bratislava a ďalších podkladov) zistil, že v sporných reťazcoch získaval tovar - pohonné hmoty OMV Slovensko s.r.o. od OMV Rakúsko a následne ich predával ďalším odberateľom až po spoločnosť BaF TRADING s.r.o., resp. žalobkyňu. Tieto obchody však neboli spojené s prepravou, pohonné hmoty sa nachádzali stále v sklade spoločnosti OMV Rakúsko v Lobau. Z tohto skladu boli tovary prepravené až žalobkyňou, jej vozidlami, a to buď na jej odberné miesta alebo jej klientom. Po objednaní pohonných látok od spoločnosti BaF TRADING s.r.o. boli zo strany dodávateľa žalobkyni poskytnuté ID- kódy, ktoré žalobkyňa poskytla svojmu šoférovi a umožňovali mu načerpať pohonné hmoty v skladoch v Rakúsku (v Lobau). Tovar nebol prepravovaný dvojfázovo - k hranici a následne preložený a prepravený žalobkyňou (ako deklarovala žalobkyňa), ale išlo len o jednu prepravu

6. Vychádzajúc zo zisteného skutkového stavu správca dane a žalovaný uzavreli, že reťazové obchody medzi viacerými spoločnosťami v tejto veci boli spojené len s jednou prepravou - jedným pohybom tovaru od prvého dodávateľa (OMV Slovensko s.r.o.) priamo k poslednému odberateľovi - žalobkyni. Ako aj vyplýva z predložených CMR, uskutočnenie prepravy bolo bez zastávok a prekládok, išlo o priame dodanie zo skladov rafinérie v Lobau (Rakúsko) na územie Slovenskej republiky (tuzemsko). S odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci EMAG C-245/04 a EUROTYRE C-430/09 žalovaný zopakoval názor správcu dane, že dve po sebe idúce dodávky zakladajúce jediný pohyb tovaru musia byť považované za časovo po sebe nasledujúce, pričom sprostredkujúci nadobúdateľ môže previesť na druhého nadobúdateľa právo disponovať s tovarom ako vlastník len vtedy, ak ho predtým sám získal od prvého predávajúceho. V predmetnej veci preto ide o reťazový obchod s jedným pohybom tovaru v rámci Európskej únie od prvého dodávateľa poslednému odberateľovi.

7. S odkazom na § 13 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov (ďalej len „zákon o DPH“) žalovaný a správca dane uviedli, že ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie/preprava tovaru osobe určenia začína, miestom dodania tovaru. Podľa ich názoru žalobkyňa nenadobudla tovar na území Slovenskej republiky, ale na území Rakúska a prepravila ho vlastnými vozidlami do svojich čerpacích staníc v tuzemsku alebo k svojím odberateľom. Tomu podľa žalovaného svedčí skutočnosť, že žalobkyňa od spoločnosti BaF TRADING s.r.o. prijala ID-kódy, ktoré jej umožnili načerpať pohonné hmoty priamo v sklade v Rakúsku (Lobau) a prepraviť ich vlastnými vozidlami žalobkyni a jej odberateľom na území Slovenskej republiky. Nešlo o prevzatie tovaru žalobkyňou ako prepravcom v Rakúsku (na základe prepravnej zmluvy so spoločnosťou BaF TRADING s.r.o.), ale tovar prevzala žalobkyňa ako nadobúdateľ, keďže od počiatku vedela, že ho neprepravuje pre svojho dodávateľa, ale pre vlastnú potrebu.

8. Správca dane a žalovaný prihliadali aj na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie C-401/18 vo veci Herst s.r.o., podľa ktorého zdaniteľná osoba, ktorá uskutoční jedinú prepravu v rámci Európskej únie s úmyslom nadobudnúť tovar pre vlastné podnikanie, nadobúda právo nakladať s uvedeným tovarom ako vlastník, ak je splnená podmienka, že má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie tovaru - najmä možnosť/rozhodnutie predať ho. Žalovaný dodal, že ak bol tovar v čase dodania v Rakúsku, spoločnosť BaF TRADING s.r.o. tým, že žalobkyni zaslala sms-kou alebo e-mailom ID-kódy (odberové kódy) a následne boli zaslané plniace listy o načerpaní pohonných hmôt do cisterny v Rakúsku, umožnila žalobkyni v Rakúsku nakladať s tovarom ako vlastník. 9. Čl. VI. a bod 4 Rámcovej zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťou BaF TRADING s.r.o. a žalobkyňou, v zmysle ktorého sa BaF TRADING s.r.o. mala zaviazať zabezpečiť prepravu tovaru z mesta Lobau po miesto prevzatia na Slovensku tak, že prepravu objedná u kupujúceho (žalobkyne) a ten následne prepravu prefakturuje spolu so zistením, že tovar sa nachádzal v

Správca dane a žalovaný uzavreli, že žalobkyňa nadobudla fakturovaný tovar, no získala ho predtým, ako začala s fyzickou prepravou tovaru z Rakúska. Spoločnosti BaF TRADING s.r.o. tak nevznikla daňová povinnosť na území Slovenskej republiky (§ 19 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov), a preto si žalobkyňa ani takúto daňovú povinnosť nemohla odpočítať v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

Dal do pozornosti, že žalovaný a správca dane zistili pri deklarovanej dodávke pohonných hmôt, že išlo o dodanie toho istého tovaru v rámci reťazca spoločností s jednou prepravou. Preprava bola fyzicky realizovaná zo skladov rafinérie v Lobau v Rakúsku na Slovensko. Správca dane a žalovaný pritom spochybnili, že reálne miesto dodania tovaru žalobkyni bolo na území Slovenskej republiky, resp. dospeli k záveru, že toto miesto dodania bolo v Rakúsku. Tento záver finančné orgány nepostavili len na vyhodnotení predložených zmlúv, ale aj vyhodnotením ďalších dôkazov - okrem iného CMR dokladov, faktúr za prepravu a pod. K zmluve o zabezpečení prepravy medzi žalobkyňou a spoločnosťou BaF TRADING s.r.o. (poverenie žalobkyne prepravou), ako aj k rámcovej zmluve uviedol, že tieto nie sú rozhodujúce a nemajú oporu v reálnom priebehu obchodu. Pokiaľ spoločnosť BaF TRADING, s.r.o. predávala žalobkyni tovar nachádzajúci sa v Rakúsku a žalobkyňa musela vykonať prepravu zo skladov v Rakúsku, nemožno konštatovať, že spoločnosť BaF TRADING, s.r.o. nadobudla právo nakladať s tovarom ako vlastník na území Slovenskej republiky. Bolo tiež preukázané, že spoločnosť BaF TRADING, s.r.o. zaslala SMS-kou, prípadne e-mailom žalobkyni ID-kódy, ktoré slúžili žalobkyni na prevzatie tovaru v Rakúsku a následne žalobkyňa doručovala spoločnosti BaF TRADING, s.r.o. plniace listy o načerpaní pohonných hmôt do cisterny v Rakúsku. Na predložených CMR dokladoch nebola spoločnosť BaF TRADING, s.r.o. uvedená ako príjemca tovaru. Podľa predložených CMR nedošlo ani k žiadnej prekládke tovaru na hraniciach Slovenskej republiky a pod. Voči týmto, pre žalovaného a správcu dane rozhodujúcim zisteniam, nevzniesla žalobkyňa v podanej správnej žalobe žiadne námietky. Správny súd z obsahu administratívneho spisu ani nezistil, že by takéto vyhodnotenie vykonaného dokazovania zo strany správnych orgánov nezodpovedalo predložených a obstaraným dôkazom.

20. Na tieto žalobné body sťažovateľka nadväzovala vo svojich replikách a správnemu súdu nič nebránilo, aby sa s týmito dostatočne jasnými a určitými žalobnými námietkami zaoberal. 21. Zmätočnosť postupu správneho súdu videla sťažovateľka tiež v tom, že hoci považoval žalobné body sťažovateľky za nejasné, z dôvodu čoho bol nejasný aj predmet samotného súdneho prieskumu, nepostupoval zákonom predpokladaným spôsobom a nevyzval ju na odstránenie týchto vád správnej žaloby (§ 59 SSP). Ak by boli správne žaloby takýmto spôsobom vadné, správny súd nemohol pristúpiť k ich meritórnemu prejednaniu. 22. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril aj žalovaný, ktorý uviedol, že so všetkými námietkami sťažovateľky sa vysporiadal v odôvodnení svojich rozhodnutí, na ktoré odkázal. Stotožnil sa tiež s postupom správneho súdu a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. 23. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 3 Sfk 60/2023 pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý vo veci konal a rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

26. Podľa § 59 ods. 3 SSP ak sa v lehote určenej správnym súdom podanie nedoplní alebo neopraví, správny súd podanie odmietne uznesením; to neplatí, ak pre uvedený nedostatok možno v konaní pokračovať. 27. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou dáva kasačný súd v prvom rade do pozornosti podstatu predmetného prípadu. Tou je, že správca dane a žalovaný na základe podstatných skutkových zistení, že (i) sťažovateľka deklarovala vnútroštátne dodanie tovaru - pohonných hmôt v rámci obchodného reťazca, ktorého sa zúčastnilo viacero spoločností, (ii) nakúpený tovar fakticky prepravovala len sťažovateľka, a to z Rakúska, zo skladu prvotného subdodávateľa, k sebe, resp. k svojím odberateľom, (iii) s vedomím, že prepravuje tovar pre seba, (iv) pred uskutočnením prepravy získala ako konečný odberateľ aj ID-kódy na načerpávanie pohonných hmôt v sklade v Rakúsku, (v) na vystavených CMR bola ako príjemca tovaru označená len sťažovateľka (nie jej dodávateľ), (vi) pričom podľa vystavených CMR preprava prebiehala bez prekládky či iného prerušenia, dospeli k názoru, že sťažovateľka

28. Proti týmto záverom namietala sťažovateľka v podaných správnych žalobách v podstatnom tvrdeniami, že (i) podľa rámcovej zmluvy, ktorú uzatvorila so svojím dodávateľom - spoločnosťou BaF TRADING, s.r.o., došlo k intrakomunitárnemu dodaniu už v prípade dodávky zo strany OMV Slovensko s.r.o. pre jej dodávateľa a (ii) podľa predmetnej zmluvy sťažovateľka nadobudla tovar - pohonné hmoty až na území Slovenskej republiky od spoločnosti BaF TRADING, s.r.o., a preto si mohla aj uplatniť odpočítanie od dane.

29. Kasačný súd preto konštatuje, že v správnych žalobách sťažovateľky boli jednak obsiahnuté jasné, určité a zrozumiteľné žalobné body zhrnuté kasačným súdom, pričom zároveň súhlasí aj s názorom správneho súdu, že žaloby obsahovali aj všeobecné a rozsiahle citácie rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie, ktoré argumentáciu sťažovateľky žiadnym spôsobom nepodporovali a nespochybňovali ani závery správnych orgánov z nich

Kasačný súd preto nezistil porušenie procesných ustanovení v predmetnej veci, keď správny súd pristúpil k meritórnemu preskúmaniu podaných správnych žalôb a o týchto rozhodol zamietavým rozsudkom. 30. Pre úplnosť v tejto súvislosti musí kasačný súd konštatovať, že správny súd je v správnom súdnictve viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby tak, ako ich sťažovateľka v správnych žalobách vymedzila (§ 134 ods. 1 SSP). Nie je úlohou správneho súdu dopĺňať argumentáciu žalobcu či vyhľadávať dôvody nezákonnosti rozhodnutí správnych orgánov nad rámec argumentácie obsiahnutej v správnych žalobách. Účelom výzvy podľa § 59 ods. 1 a nasl.

31. Pokiaľ sťažovateľka ďalej namieta, že správny súd sa v napadnutom rozsudku nevysporiadal s jej žalobnými bodmi - námietkami, i keď boli dostatočne určité, ani s týmto názorom sa kasačný súd nestotožnil.

súdu však kasačný súd, po oboznámení sa so súdnym a administratívnym spisom, osobitne s obsahom správnych žalôb podaných sťažovateľkou a s odôvodnením napadnutého rozsudku, nevníma ako vyčítanie vád správnej žaloby. Ide o pomenovanie jednoduchej skutočnosti, že argumentácia sťažovateľky ňou označenými rozhodnutiami Súdneho dvora Európskej únie, z ktorých vychádzali aj správne orgány, nie je dôvodná - nepredstavuje oporu pre argumentáciu sťažovateľky v tom smere, že v predmetnej veci by mala byť rozhodujúca rámcová zmluva, ktorú uzavrela so spoločnosťou BaF TRADING, s.r.o., ak správne orgány zistili, že v skutočnosti (materiálne) prebiehal obchodný vzťah sťažovateľky a jej obchodných partnerov

33. Túto skutočnosť na druhej strane nemožno chápať tak, že by správny súd v predmetnej veci rezignoval aj na posúdenie podstatnej námietky sťažovateľky, ktorú kasačný súd uviedol v bode 28 tohto rozsudku. S touto námietkou sa správny súd vysporiadal v bode 92 napadnutého rozsudku, keď zopakoval skutkové zistenia správcu dane a žalovaného (bod 27 a 16 tohto rozsudku), ktoré ho podľa názoru správneho súdu viedli k legitímnemu záveru, že rámcová zmluva predstavuje v tomto smere len účelovú deklaráciu, nereflektujúcu skutočný priebeh obchodných vzťahov sťažovateľky, a preto na ňu príslušné správne orgány neprihliadali a ani neboli povinné prihliadať. Správny súd sa pritom v plnom rozsahu stotožnil so zisteniami správnych orgánov, skonštatoval ich správnosť ako aj to, že sťažovateľka podstatu skutkových zistení správnych orgánov nespochybnila. Podľa kasačného súdu sa tak správny súd aj riadne vysporiadal s meritórnou námietkou sťažovateľky, a to v rámcoch jej žalobnej argumentácie.

činnosti k predmetnému uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 47/2021 zo dňa 28. septembra 2023, publikované v Zbierke pod poradovým číslom ZNSS 66/2024):

35. V odôvodnení citovaného rozhodnutia kasačný súd doplnil: 38. Ako nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd i tú námietku sťažovateľa, ktorou správnemu súdu vytkol, že sa nevysporiadal so závermi uvedenými v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/90/2015 zo dňa 24.01.2017. V bode 35 odôvodnenia napadnutého rozsudku správny súd uviedol dôvody, pre ktoré uvedené rozhodnutie nie je možné na daný prípad

. . tovarom ako vlastník je možné uskutočniť iba s akceptovaním konkrétnych skutočností dohodnutých medzi zmluvnými stranami zdaniteľného obchodu.“, je potrebné doplniť, že formálne vyjadrenú dohodu zmluvných strán zdaniteľného obchodu je možné akceptovať len vtedy, ak táto odráža ekonomickú realitu. Kasačný súd teda súhlasí s názorom sťažovateľa, že zmluvne prejavenú vôľu účastníkov zdaniteľného obchodu je zo strany správcu dane potrebné skúmať (ako vyplýva aj zo záverov citovaného rozsudku Najvyššieho súdu SR), avšak ide len o jeden z dôkazov, na ktoré správca dane prihliada pri právnom hodnotení momentu a miesta dodania tovaru.

36. Kasačný súd konštatuje, že závery ustálenej rozhodovacej činnosti potvrdzujú meritórne závery správneho súdu uvedené v bode 92 napadnutého rozsudku. Keďže tieto právne názory správneho súdu sťažovateľka v kasačnej sťažnosti ani nenamietala (nenamietala nesprávne právne posúdenie veci), kasačný súd, súc viazaný podanou kasačnou sťažnosťou, jej rozsahom a dôvodmi (§ 453 ods. 1 a 2 SSP), sa preskúmaniu ich správnosti ani nemohol venovať.

V. Záver

38. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Nezistil teda, že by sa správny súd dopustil nesprávneho procesného postupu, ktorým by sťažovateľke znemožnil realizovanie jej patriacich procesných práv v miere, ktorá by porušila jej právo na spravodlivý proces a napadnutý rozsudok správneho súdu považuje kasačný súd za dostatočne odôvodnený. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 39. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 40. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. septembra 2024