3Sfk/6/2022

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu samostatné daňové kontroly, zamerané na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2011 a za zdaňovacie obdobie júl 2011.

2. Správca dane rozhodnutím č. 61286/2020 zo dňa 30. januára 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie 1“) podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 45.876,35 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2011.

Vo vzťahu k dodávateľovi správca dane zistil, že jeho konateľ nemal takmer žiadne informácie k spoločnosti ako takej, ani k dodávke cukru, nevedel, kde sa nakladal a kontakt so žalobcom nadviazal cez bývalého kamaráta L. Q.. Správca dane vyhodnotil výpovede konateľa dodávateľa ako protichodné. Vo vzťahu ku konaniu žalobcu správca dane poukázal na to, že jeho konateľ sa nikdy nestretol osobne s konateľom dodávateľa, nepoznal osobu L. Q., pričom následne uviedol, že mu odovzdával peniaze za nakúpený cukor. Platby prebiehali vždy v hotovosti pri prevzatí tovaru a objednávky boli realizované telefonicky. Žalobca si nepreveril osobu L. Q., ktorého správca dane následne stotožnil s osobou L. S.. Obchod za žalobcu sprostredkoval zamestnanec žalobcu bez adekvátneho poverenia.

konaní. Podľa správcu dane mal byť dostatočne obozretný a mal si zistiť objektívne informácie o svojom dodávateľovi (napr. nehradiť všetky platby v hotovosti, preveriť si osobu Milana Budaja, preveriť si dodávateľskú spoločnosť a pod.). 5. Žalovaný rozhodnutím č. 100940435/2020 zo dňa 26. mája 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie 1“) prvostupňové rozhodnutie 1 potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteniami správcu dane a prvostupňové rozhodnutie 1 považoval za vecne správne. Zdaňovacie obdobie júl 2011

vychádzal z rovnakých zistení ako v prípade prvostupňového rozhodnutia 1. 7. Žalovaný rozhodnutím č. 100941192/2020 zo dňa 26. mája 2016 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie 2“) prvostupňové rozhodnutie 2 potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteniami správcu dane a prvostupňové rozhodnutie 2 považoval za vecne správne.

8. Proti napadnutému rozhodnutiu 1 a napadnutému rozhodnutiu 2 podal žalobca samostatné správne žaloby na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“), ktorými sa domáhal ich zrušenia a vrátenia vecí na ďalšie konanie. Zároveň požadoval priznanie náhrady trov konania.

zamietol. V rámci svojho vyjadrenia akcentoval závery správcu dane, v zmysle ktorých žalobca nebol obozretný a z nedbanlivosti sa zapojil nevedome do podvodu. 11. Uznesením č. k. 74S/10/2020-64 zo dňa 11. novembra 2020 správny súd spojil na spoločné konanie veci začaté pod sp. zn. 74S/10/2020 a sp. zn. 75S/8/2020 (zdaňovacie obdobie jún 2011) s tým, že veci budú ďalej vedené v spoločnom konaní pod sp. zn. 74S/10/

14. Správny súd v rámci odôvodnenia poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 (bod 50, bod 51), v ktorom stanovil, v zmysle rozhodnutí Súdneho dvora vo veciach Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL sp. zn. C-439/04 a C-440/04 zo dňa 06.07.2006, kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom subjekte (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane.

15. Správny súd nepovažoval za dôvodnú žalobnú námietku nemožnosti, resp. nevhodnosti zmeny právneho posúdenia veci po takmer siedmich rokoch trvania daňového konania. Nestotožnil sa s tvrdením, že daňový subjekt je oprávnený vedieť v dostatočnom časovom predstihu na akom skutkovom základe má znášať dôkazné bremeno a zastával názor, že podstatným je to, aby žalobca poznal predmet daňovej kontroly, v súvislosti s ktorou má povinnosť preukazovať pravdivosť a reálnosť uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných obchodov preverovaných daňovou kontrolou. Podľa správneho súdu je pravdou, že v predmetnej veci boli pôvodne vydané rozhodnutia, ktorými nebol uznaný nárok na odpočítanie DPH z dôvodu nesplnenia zákonných podmienok, nepreukázania dodávateľa deklarovaného na faktúrach.

Správca dane upovedomil žalobcu o zmene právneho posúdenia veci a umožnil mu vyjadriť sa k veci, keď vo vyrubovacom konaní na základe rozhodnutia finančného riaditeľstva (zrušujúce rozhodnutia sa dňa 3. júna 2019) vyzval žalobcu na preukázanie prijatých opatrení, ktoré by zabraňovali jeho účasti na daňovom podvode, pričom žalobca svoje právo vyjadriť sa využil.

Dodávateľ si preukázateľne daň odpočítal, avšak správcovi dane nebolo umožnené skontrolovať účtovníctvo u spoločnosti HBM Trade s.r.o., pričom v zmysle judikatúry Súdneho dvora aj takéto konanie je možné považovať za daňový podvod.

Dĺžka daňového konania bola ovplyvnená aj tým, že sa viedli súdne konania, pričom čas prieskumného konania na súde sa nezapočítava, lehoty pre administratívne konanie vtedy neplynú. Požiadavka rýchlosti konania nemôže prevýšiť záujem nad správnosťou/zákonnosťou rozhodnutia, o to viac, ak správca dane vyvíjal maximálne úsilie doplniť dokazovanie dôkazmi navrhnutými samotným žalobcom v záujme čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu veci a v zmysle rozhodnutia najvyššieho súdu, ktorým bol viazaný.

Pri obozretnom podnikateľovi sa predpokladá, že si overí podnikateľskú minulosť nového dodávateľa, jeho zázemie, prepojenia osôb vystupujúcich v jeho mene s inými spoločnosťami. Vo verejne prístupnom obchodnom registri môže zistiť konateľa (nestačí len samotné oboznámenie sa s výpisom a údajmi v ňom uvedenými) a preveriť si jeho pozíciu, informácie o jeho podnikateľských aktivitách. Žalobca sa sám nezúčastnil obchodných transakcií a zároveň si nikoho nepreveroval, keby tak konal, zistil by skutočnosti, ktoré vyšli najavo pri daňovej kontrole, resp. dokazovaním v nasledujúcich vyrubovacích konaniach. V danom prípade nešlo o štandardné obchodné transakcie, ako to tvrdil žalobca. Žalobca sa prirodzene mal zaujímať napr. aj o pôvod a kvalitu tovaru, minimálne z dôvodu nevystavenia sa riziku možnej reklamácie zo strany jeho maďarských

20. Vo vzťahu k námietke, týkajúcej sa spôsobu hodnotenia dôkazov, správny súd uviedol, že sa jedná o všeobecnú námietku, a správny súd nezistil, že by v konaní pred daňovými orgánmi došlo k zásahu do podstaty a zmyslu jeho základných práv a slobôd.

III. Kasačná sťažnosť

22. Vo vzťahu k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci sťažovateľ namietal, že napriek tomu, že uviedol, aké opatrenia prijal, aby zabránil svojej nevedomej účasti na daňovom podvode, z rozhodnutia žalovaného sa nedozvedel, ktoré opatrenia žalovaný nepovažoval za efektívne a prečo. Sťažovateľ nesúhlasil s názorom správneho súdu, že správca dane v rozhodnutiach uviedol, prečo konanie žalobcu považoval za neobozretné. Uvedené správny súd bez podrobnejšej analýzy aj sám konštatoval. Sťažovateľ mal za to, že je na žalovanom, aby na základe konkrétnych okolností preukázal, že žalobca neuskutočnil také opatrenia, ktoré by vylučovali jeho vedomosť o podvodnom konaní.

Sťažovateľ si overoval dôveryhodnosť dodávateľa cestou osobného kontaktu u správcu dane, keď pracovník oddelenia vymáhania pohľadávok ho ubezpečil, že mu nie je známe z jeho osobnej skúsenosti, že by takáto spoločnosť bola daňovým dlžníkom. Ďalšie údaje si sťažovateľ overoval z verejne dostupných údajov na internete, predovšetkým na OR SR a zo zoznamu dlžníkov Sociálnej poisťovne a VšZP, z ktorých údajov zistil, že dodávateľ je riadne registrovaný a nemá žiadne podlžnosti. Informácie o podnikateľských aktivitách konateľa sa nedajú získať inak, ako z verejne dostupných zoznamov a z týchto nevyplývali žiadne skutočnosti, ktoré by vyvolávali podozrenie, že sa môže jednať o podvod. K preverovaniu obchodných partnerov dodávateľa nemal sťažovateľ dôvod a ani možnosť si overovať, s akými subjektmi obchoduje, pretože je to vnútornou záležitosťou tejto spoločnosti a jej obchodné tajomstvo.

Sťažovateľ tento cukor aj ďalej predal maďarskému odberateľovi, pričom táto dodávka bola preverovaná aj slovenskými aj maďarskými úradmi bez nálezu a odberateľ doposiaľ nevzniesol žiadnu reklamačnú námietku k tejto dodávke.

Krtíši, kde bol tovar uskladnený, o čom predložil správcovi dane potrebné doklady (zoznam o nákupe, preprave a predaji vypracovaný sťažovateľom). Platba v hotovosti bola pri tejto komodite bežnou praxou, čo je žalovanému z jeho činnosti známe. 26. Žalovaný a ani správny súd neprihliadli na to, že dôkazné bremeno na preukázanie skutočnosti, či žalovaný vedel, mohol, resp. mal vedieť, že sa zúčastňuje podvodného reťazca, je na strane správcu dane. Sťažovateľ nesúhlasil so správnym súdom, že sa žalovaný dostatočne vysporiadal s námietkou žalobcu ohľadne neprimeranej dĺžky celého daňového konania. V tejto súvislosti poukázal na § 3 ods. 2 druhá veta Daňového poriadku. Žalovaný nezákonnými rozhodnutiami, ktoré museli byť zrušované v rámci súdneho prieskumu spôsobil, že daňové konanie je vedené skoro 10 rokov. Ide o rozpor so zásadou spravodlivosti a právom na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 688/2014 zo 4. februára 2015). 27. Sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd nezobral do úvahy, že v prípade, keď prebieha daňové konanie 7 rokov a následne je zmenená právna úvaha správneho orgánu, je potrebné dostatočný časový predstih vnímať inak, a to aj s ohľadom na uplynutie času od zdaniteľného obchodu (2011). Súd nevyhodnotil, že od zrušenia rozhodnutia správcu dane žalovaným, a to na základe uznesenia NS SR, nenastali žiadne také skutkové okolnosti, ani vykonané dokazovanie zo strany správcu dane neviedlo k iným takým zisteniam, na základe ktorých by správca dane mal pristúpiť k zmene právneho posúdenia. Správca dane tým, že bezdôvodne odmietal vykonať niektoré dôkazy, znemožnil sťažovateľovi vykonávať riadne jeho procesné práva (úmrtie konateľa Q. Q., výsluch L. S., výsluch I. B., ktoré boli vykonané vo výraznom časovom odstupe po udalostiach, ku ktorým sa mali vyjadrovať). 28. Porušenie práva na spravodlivý proces videl sťažovateľ v tom, že správny súd sa nevysporiadal s jeho námietkou nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí. Sťažovateľ v čl. IV na 7 stranách svojej žaloby podrobne namietal jednotlivé skutkové a právne závery žalovaného. Sťažovateľ v žalobe namietal, že nedostal odpovede na podstatné otázky. 29. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojom rozhodnutí, plne sa stotožnil s právnym posúdením veci správnym súdom a navrhol, aby kasačný súd rozhodnutie správneho súdu potvrdil.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

32. Pokiaľ ide o prvý okruh námietok, sťažovateľ v podstate namietal, že mu bola vytýkaná nedostatočná obozretnosť, pričom mu nebolo zrejmé, aké opatrenia mohol ešte prijať, aby sa z nevedomosti, resp. z nedbanlivosti nezúčastnil na podvodnom konaní.

S uvedenými závermi správneho súdu sa kasačný súd nestotožňuje. Z administratívneho spisu vyplýva, že sťažovateľ s predmetnými komoditami obchodoval (viď napríklad Zmluva o sprostredkovaní zo dňa 13. júna 2011 - č. l. 11, príloha č. 1, časť I. administratívneho spisu k zdaňovaciemu obdobiu jún 2011), svedkovia potvrdili, že tovar bol objednaný a dodaný, boli k nemu predložené certifikáty (viď prílohy k podaniu s poradovým číslom 612838653/2019 - č. l. 167, príloha č. 2, časť II. administratívneho spisu k zdaňovaciemu obdobiu júl 2011) a za tovar bolo zaplatené (viď napríklad doklady predložené sťažovateľom na ústnom pojednávaní dňa 27. januára 2012 - č. l. 22, príloha č. 2, časť I. administratívneho spisu k zdaňovaciemu obdobiu júl 2011). Kasačnému súdu preto nie je zrejmé, z čoho správny súd v rámci svojich záverov vychádzal.

Na druhej strane pre záver, že sťažovateľ konal z nedbanlivosti a neobozretne samo o sebe nepostačuje len všeobecné tvrdenie o nedodržaní obvyklých pravidiel. Pokiaľ si sťažovateľ overil svojho obchodného partnera vo verejne dostupných registroch a pokiaľ neexistuje žiadna iná indícia o vedomosti sťažovateľa o jeho účasti na daňovom podvode, a ak sťažovateľ konal v dobrej viere, nie je možné prisvedčiť daňovým orgánom a správnemu súdu, že správne vyhodnotili skutkový stav danej veci.

Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne (2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

Tieto prijaté opatrenia následne vyhodnotí správca dane. Kasačný súd v tejto súvislosti opäť poukazuje na zistené osobné väzby medzi jednotlivými spoločnosťami a výpoveď F.. X. A. ktorý uviedol, že spôsob akým dodávateľ sťažovateľa spoločnosť Borus Energy, s.r.o. dosahovala nižšiu predajnú cenu nemal sťažovateľ možnosť reálne zistiť. Sťažovateľ taktiež

37. Súdny dvor EÚ ďalej spresnil, že ak existujú okolnosti umožňujúce predpokladať nezrovnalosti alebo daňový podvod, obozretný subjekt môže v závislosti od okolností prípadu považovať za svoju povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, od ktorého zamýšľa nadobudnúť tovar alebo služby, aby sa uistil o jeho spoľahlivosti (rozsudok z 21. júna 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, EU:C:2012:373, bod 60; uznesenia zo 16. mája 2013, Hardimpex, C-444/12, neuverejnené, EU:C:2013:318, bod 25, ako aj z 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, bod 55).

Ak ide o obdobné transakcie uskutočnené rôznymi spoločnosťami počas krátkeho časového obdobia, tieto skutočnosti sa musia týkať každej z týchto spoločností, či už ide o existenciu údajného podvodu, informácie, ktorá by dotknutú zdaniteľnú osobu oprávňovali predpokladať vznik daňového podvodu, alebo opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nej požadovať.“

podvodným konaním preto kasačný súd v tomto prípade považoval za nedostatočné.

41. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a vadou nedostatočného odôvodnenia podľa zistení kasačného súdu trpia aj obe rozhodnutia žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP). Keďže správny súd žaloby sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie 1 a napadnuté rozhodnutie 2 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. V tomto konaní žalovaný zohľadní aj povinnosť daňových orgánov konať bez zbytočných prieťahov. 42. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmena výroku rozsudku správneho súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 43. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. marca 2024