3Sfk/6/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: AG PROFIS, s.r.o., so sídlom Levočská 20, 080 01 Prešov, IČO: 36481297, právne zastúpeného: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100877269/2019 zo dňa 12. apríla 2019, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove, č. k. 5S/64/2019-104 z 13. septembra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

Mal za to, že napadnuté rozhodnutie je svojvoľné a ničím nezdôvodnené. Uviedol, že v plnej miere splnil svoju dôkaznú povinnosť v súlade s § 24 ods. 1 Daňového poriadku a vyčerpávajúcim spôsobom preukázal dodávateľsko- odberateľský vzťah medzi ním a spoločnosťou BRASTRECH s.r.o., a teda aj oprávnenosť odpočítania DPH z dodávateľskej faktúry.

5. Rozsudkom č. k. 5S/64/2019 zo dňa 13.09.2022 (ďalej „napadnutý rozsudok“) krajský súd zrušil preskúmavané rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie V zmysle § 140 SSP poukázal na rozsudok tamojšieho súdu sp. zn. 5S/59/2019 z 30.08.2022 vzhľadom na identické žalobné dôvody s rozdielom len v inom zdaňovacom období (v posudzovanej veci júl 2015, vo veci sp. zn. 5S/59/2019 máj 2015).

7. Konštatoval, že v zmysle uvedených rozhodnutí sú finančné orgány povinné vyhodnocovať všetky zadovážené dôkazy aj spôsobom, ktorý je na prospech daňového subjektu (napr. body 39 a 40 rozsudku Kemwater ProChemie), a teda sú povinné prijať záver kladný pre daňový subjekt, ak vedia takýto získať aj z iných dôkazov než len tých, ktoré dotknutý subjekt predložil. Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca však samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

10. Podotkol, že aj Najvyšší správny súd SR v rozhodnutí sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, sú si vedomý, že v tejto súvislosti dochádza k judikatúrnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane oprávnene spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa, konštatoval nesprávne právne posúdenie nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane v prípade, ak záver správcu dane a žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane stojí len na spochybnení subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu - kontrolovaného daňového subjektu na základe toho, že títo dodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, materiálno-technické prostriedky na realizáciu prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.

súd rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane zrušil a vec mu vrátil na nové konanie a rozhodnutie. 12. V rámci inštruovania žalovaného správny súd uviedol, že jeho úlohou v ďalšom konaní bude vytvoriť priestor na prípadné doplnenie dokazovania vo vzťahu k preukázaniu udržateľnosti záveru o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu, a teda či služba bola dodaná právnickou osobou, ktorá je platcom DPH, príp. či možno dôjsť k záveru o možnosti nepriznania odpočítania dane žalobcovi, ak by bolo prípadne preukázané, že žalobca sa podieľal na daňovom podvode, resp. či mohol vedieť alebo vedieť mal, že sa zúčastňuje v obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

A/ 13. Žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a § 440 ods. 1 písm. h) SSP (odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu) a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vrátiť vec správnemu súdu na ďalšie konanie. 14. Kasačný súd na tomto mieste v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - ak v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo je možné zamietnuť právo na odpočítanie dane iba v kontexte toho, že je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, tak z takto formulovaného záveru v nadväznosti na body 40 a 45 tohto uznesenia je podľa sťažovateľa zrejmé, že v danej veci považoval Súdny dvor EÚ hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane za splnené aj napriek tomu, že osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená (skutočný dodávateľ), - v bode 16. rozsudku 3Sžfk/15/2020 Najvyšší správny súd Slovenskej republiky uvádza, že v zmysle čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 prvou z troch základných hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane je, že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa). Interpretácia uvedeného článku smernice zo strany kasačného súdu je v rozpore s jej samotným znením, keďže táto hovorí o inej zdaniteľnej osobe, a nie o deklarovanej zdaniteľnej osobe, čo má za následok nesprávne aplikovanie noriem komunitárneho práva, - deklarovaným dodávateľom v posudzovanej veci bola spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., pričom nie je sporné, že táto bola aj osobou registrovanou pre daň. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane tak ostala skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ a jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov ani personálne a materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác. Súdny dvor EÚ konštatoval, že hmotnoprávnou podmienkou je status skutočného, nie deklarovaného dodávateľa, čo sťažovateľ považuje za rozhodne výrazný rozdiel oproti záveru kasačného súdu v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020, - v bode 25. rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 kasačný súd (ako je konštatované aj v bode

Prípad Vikingo (C-610/19) nemožno považovať za posun od záverov obsiahnutých v rozsudku C-154/ 20 Kemwater ProChemie, pretože ide v skutočnosti o starší rozsudok, - v uznesení C-610/19 Vikingo Súdny dvor EÚ len rozviedol a sprecizoval právny názor týkajúci sa skutočnosti, že dodávka, o ktorej existencii niet pochybností, nemohla byť dodaná subjektom uvedeným na faktúre ako dodávateľom (pričom daňový orgán túto skutočnosť samú o sebe považoval za dostatočný dôvod na nepriznanie odpočítania dane), ktorý prvýkrát vyslovil už 22. októbra 2015 v rozhodnutí C-277/14 PPUH Stehcemp, - sťažovateľ považuje bod 23. rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 v kontexte s rozsudkom C-154/ 20 (Kemwater ProChemie) za nesprávne interpretovaný, pretože skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. je osobou registrovanou pre daň, je irelevantná, ako aj skutočnosť, čo všetko daňový subjekt predložil v snahe preukázať, že skutočným dodávateľom deklarovaného plnenia bola práve spoločnosť uvedená na faktúre (najmä v prípade, ak aj napriek dôkazom, ktoré boli daňovým subjektom produkované, správca dane oprávnene

Je potrebné v prvom rade zohľadniť, že uplatnenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH, alebo že vedela, alebo mala vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, resp. táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, - to, že daňový subjekt produkoval dôkazy, ktoré po vykonanom dokazovaní správca dane oprávnene spochybnil, resp. že mu deklarovaný dodávateľ prisvedčil tieto tvrdené skutočnosti, nemôže automaticky zakladať právne relevantný záver o tom, že deklarovaný dodávateľ je

nemohol dodať, - ak správca dane oprávnene spochybní, že deklarovaný dodávateľ nemohol dodať predmet zdaniteľného obchodu, t. j. skutočný dodávateľ nebol identifikovaný a daňový subjekt nepredloží dôkaz o tom, že skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým týmto daňovým subjektom chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie, tak smernica 2006/112/ES sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu (výrok rozhodnutia C-154/20), - v bode 28. rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 kasačný súd sformuloval právny záver, že v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať

Sťažovateľ považuje tento záver za udržateľný iba v prípade, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane boli splnené, t. j. že aj keď skutočný dodávateľ dotknutých tovarov alebo poskytovateľ dotknutých služieb nebol identifikovaný a táto zdaniteľná osoba nepreukázala, že tento dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, avšak zo skutkových okolností jasne vyplýva, že uvedený (skutočný) dodávateľ mal nevyhnutne toto postavenie (bod 40 vo veci C-154/20). Sťažovateľ dodáva, že v prípade rozsudku 3Sžfk/15/2020 ide o takmer identický prípad ako v posudzovanej veci (pozn. kasačného súdu: identické spoločnosti v pozícii dodávateľa a subdodávateľov), - zo správcom dane zisteného skutkového stavu nevyplývajú údaje potrebné na overenie, či tento dodávateľ (skutočný, nie deklarovaný) mal postavenie zdaniteľnej osoby. Žalobca naprieč daňovou kontrolou, vyrubovacím konaním, odvolacím konaním a aj v súdnom konaní tvrdil, že jeho dodávateľom bola spoločnosť BRASTRECH s.r.o., a to až do takej miery, že poukázal na čestné vyhlásenie L. L. zo dňa 6.11.2017 v tom zmysle, že ako splnomocnený

bola zdaniteľná osoba, - záverom poukazuje sťažovateľ na protichodnosť argumentácie správneho súdu, keďže v bode 40 napadnutého rozsudku v podstate naznačuje, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte danej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu - žalobcu na podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca, čo ak správca dane ani žalovaný nepreukázali, a týmto smerom neviedli úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane, má za následok nezákonnosť ich rozhodnutí. Následne však zaväzuje žalovaného v bodoch 41. a 42. napadnutého rozsudku na vytvorenie priestoru na prípadné doplnenie dokazovania vo vzťahu k preukázaniu udržateľnosti záveru o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu, a teda či služba bola dodaná právnickou osobou, ktorá je platcom DPH.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

17. V kasačnom konaní už boli rovnaké kasačné dôvody uplatnené totožným sťažovateľom, týkajúce sa totožného žalobcu a obdobných skutkových okolností posúdené Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v rozsudkoch sp. zn. 2Sfk/3/2023 z 20.12.2024, sp. zn. 1Sfk/4/2023 z 30.01.2025 (tento rozsudok v sa týkal prieskumu rozsudku správneho súdu sp. zn. 5S/59/2019, na ktorého odôvodnenie podľa § 140 SSP správny súd v tu prejednávanej veci odkázal) a 5Sfk/4/2023 z 29.01.2024. Kasačný súd podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie rozsudku kasačného súdu sp. zn. 2Sfk/3/2023 z 20.12.2024 cit: „17.

Z rozhodnutia správneho súdu nevyplynuli pochybnosti o tom, že žalobca predmetné služby dodal svojmu odberateľovi a teda ich použil na svoje zdaniteľné obchody. 18. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti aj s poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v prípade Kemwater brojí proti uvedeným záverom opierajúcim sa okrem iného o rozsudok Najvyššieho správneho súdu vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 a rozhodnutie Súdneho dvora v prípade Vikingo, pričom tvrdí, že spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. nebola skutočným dodávateľom služieb, pretože deklarovaný predmet plnenia žalobcovi nedodala a ani dodať nemohla, pretože na to nemala potrebné kapacity, ďalej že nebol preukázaný status zdaniteľnej osoby u skutočného dodávateľa, ktorý s ohľadom na zistenia z daňovej kontroly týkajúce sa subdodávateľov spoločnosti BRASTRECH, s.r.o. nebol identifikovaný a preto bol správca dane oprávnený odoprieť žalobcom uplatnené odpočítanie dane bez toho, aby musel preukazovať účasť žalobcu na daňovom podvode. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nepoukazuje na zistenia, ktoré by spochybňovali reálne uskutočnenie stavebných prác pre

19. Kasačný súd pripomína, že v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ktorý je v tejto časti výsledkom implementácie (najmä) čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z?28. ?novembra 2006 o?spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006),

20. Kým medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, tak správne označenie dodávateľa na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora v prípade Kemwater, bod 25; vo veci Ferimet z 11. novembra 2021, C-281/20, body 26, 27). Zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre?priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie?je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; v prípade Kemwater, bod?29). 21.

Dôkazné bremeno daňového subjektu však nie je neobmedzené a týka sa len tých skutočností, na ktoré má sám vplyv. V tejto súvislosti konštatoval Ústavný súd Slovenskej republiky, že: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami.

22. Kasačný súd podotýka, že nakoľko sa sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nedotýka otázky účasti žalobcu na prípadnom podvode na dani, ale svoje argumenty smeruje k nesplneniu hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane z predmetnej dodávky, nemal ani správny súd dôvod vec skúmať z pohľadu daňového podvodu. Je teda zrejmé, že sťažovateľ v prejednávanej veci považuje naďalej za pochybné, kto fakturované plnenia reálne vykonal, t. j. teda nemá za preukázanú prvú hmotnoprávnu podmienku na odpočítanie dane - že dodávateľom služby je osoba registrovaná pre daň. Tvrdí, že skutočným poskytovateľom plnenia (vzhľadom na identifikované pochybnosti o reálnej spôsobilosti deklarovaného dodávateľa a jeho subdodávateľov vykonať žalobcom kontrahované stavebné a rekonštrukčné práce) mohli byť iné osoby, u ktorých nebolo preukázané, že by mali status platiteľa dane.

Status platiteľa dane u dodávateľa však hmotnoprávnou podmienkou je a preto v prípade, že dodávateľ uvedený na faktúre službu neposkytol a skutočný dodávateľ nie je identifikovaný, zaťažuje dôkazné bremeno ohľadom preukázania statusu platiteľa u skutočného dodávateľa zásadne daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane (tu žalobca). V súdenom prípade je deklarovaným dodávateľom spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., pričom nie je sporné, že táto spoločnosť bola osobou registrovanou pre daň a podľa zistení z daňového konania mala objednané služby žalobcovi poskytnúť prostredníctvom subdodávateľov PreShow H+R, s.r.o. a MVP Consult, s.r.o. Subdodávateľské spoločnosti však podľa sťažovateľa vecné plnenie nemohli poskytnúť, keďže rovnako ako dodávateľ nemali v rozhodnom období zamestnancov ani materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác.

súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy,

24. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo teda vyplýva, že v prípade spochybneného plnenia zo strany subdodávateľov v reťazci je možné nepriznať odpočítanie dane iba v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (žalobcu) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do dodávateľského reťazca. Kasačný súd uvádza, že dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany finančnej správy skutočne smerovalo predovšetkým k subdodávateľom a ich (ne)spôsobilosti poskytnúť služby dodávateľovi fakturovaných prác pre žalobcu.

25. V konaní nebolo spochybnené, že žalobca o zdaniteľnom plnení komunikoval s dodávateľskou spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o., od ktorej si službu objednal a formálne ju prevzal, a ktorej aj uhradil vystavenú faktúru, čo tento dodávateľ potvrdil. Žalobca netvrdil, že objednané stavebné a rekonštrukčné práce boli vykonané priamo touto dodávateľskou spoločnosťou, ani že by v skutočnosti zadal výkon prác iným subjektom. V rámci konania bolo

subdodávateľsky. Práve naopak, zákon o DPH s takouto situáciou počíta, keď pre dodávky služieb ustanovuje, že ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala (§ 9 ods. 4). Z hľadiska hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane uplatnenej voči žalobcovi spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. teda nie je relevantné, prostredníctvom koho táto spoločnosť poskytla žalobcovi objednané služby, ale či mu ich reálne dodala.

To značí, že z hľadiska DPH sa zadaním zákazky subdodávateľovi nemení postavenie deklarovaného dodávateľa vo vzťahu k objednávateľovi a subdodávateľ sa nestáva priamym (skutočným) dodávateľom objednávateľa. Za poskytnutie služby daňovému subjektu ako objednávateľovi v takejto situácii naďalej zodpovedá dodávateľ, pričom medzi dodávateľom a subdodávateľom je samostatný kontrakt, z ktorého vznikajú týmto subjektom z hľadiska DPH samostatné práva a povinnosti, vrátane prípadných nárokov na odpočítanie dane.

28. Z pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že žalobca predložil správcovi dane ako dôkaz o plneniach poskytnutých dodávateľom BRASTRECH, s.r.o. písomné doklady - súpis vykonaných prác, dodávateľské aj odberateľské faktúry a výpisy z bankového účtu. Zároveň bol v priebehu daňovej kontroly obstaraný preberací protokol a zmluva o dielo medzi žalobcom a konečným odberateľom služieb (Pedagogická a sociálna akadémia Prešov) a fakturované plnenia a ich poskytnutie žalobcovi boli potvrdené dodávateľom BRASTRECH,

Tieto okolnosti však prejednávaný prípad zásadne odlišujú od prípadu Kemwater, na ktorý poukazuje sťažovateľ, v ktorom deklarovaný dodávateľ uskutočnenie dodávky poprel a skutočný dodávateľ nebol identifikovaný.

rozhodnutia Súdneho dvora EÚ preto kasačný súd uvádza, že v daňovom konaní nevyvstala existencia inej zdaniteľnej osoby v postavení skutočného dodávateľa, a preto závery tohto rozhodnutia nie sú aplikovateľné na prejednávaný prípad. Správny súd teda v rámci inštruovania žalovaného pre rozhodovanie v ďalšom konaní nesprávne indikoval potrebu možnej aplikácie záverov tohto rozhodnutia na posudzovanú vec.

Ako už bolo naznačené, rozlišovanie medzi skutočným a deklarovaným dodávateľom (ako k tomu pristupuje žalovaný) je podľa kasačného súdu v prípade nespochybnenej existencie predmetu služby namieste len za situácie, keď sa dodávateľ uvedený na faktúre nijakým spôsobom nepričinil (sám alebo prostredníctvom subdodávateľov) o dodanie deklarovanej služby (príp. tovaru), ale túto dodal iný subjekt namiesto deklarovaného dodávateľa, čo nebol prípad posudzovanej veci. Toto rozlišovanie zaiste nenachádza oporu ani opodstatnenie (ako už bolo uvedené vyššie) v prípade, ak dodávateľ uvedený na faktúre zabezpečil (aktívne sa pričinil o) poskytnutie služby subdodávateľsky, a práve a jedine on je tým subjektom, ktorý ako dodávateľ a zmluvný partner zodpovedá za poskytnuté služby daňovému subjektu (objednávateľovi).

31. Ak sťažovateľ uvádza, že prípad Vikingo nemožno považovať za posun od záverov obsiahnutých v rozsudku v prípade Kemwater, kasačný súd podotýka, že k takejto konštatácii správny súd v napadnutom rozsudku ani nedospel a uvedené nemožno odvodiť ani z odôvodnenia rozsudku kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, ktorého závery sťažovateľ v kasačnej sťažnosti detailne analyzuje. Ako už bolo naznačené, je potrebné brať na zreteľ, že akékoľvek dodanie služby formou subdodávky (bez potrebných kapacít poskytnúť plnenie u zmluvného dodávateľa) automaticky neindikuje, že do vzťahu s objednávateľom uplatňujúcim odpočítanie dane vstupuje ako skutočný dodávateľ namiesto zmluvného dodávateľa (tzv. deklarovaného dodávateľa) vykonávateľ objednaných prác a služieb, ktorého na splnenie zákazky od objednávateľa kontrahoval zmluvný dodávateľ.

32. Kasačný súd poukazuje na tomto mieste i na vykonané výsluchy svedkov (najmä výsluch splnomocnenej zástupkyne dodávateľa), ktoré potvrdzujú priebeh obchodu tak, ako bol deklarovaný žalobcom. Tieto zistenia nespochybňujú ani všeobecné pochybnosti správcu dane postavené na zistenej nemožnosti dodania služieb spočívajúcich v nedostatočnom personálnom substráte a iných prostriedkov na strane dodávateľa a jeho subdodávateľov. Kasačný súd opakuje, že ak nie je hodnoverne spochybnené poskytnutie služby u žalobcu, sú prítomné tvrdenia zúčastnených a im zodpovedajúce doklady a dodávateľská spoločnosť mala status platiteľa dane, potom je v prípade spochybňujúcich zistení správcu dane viažucich sa len na subdodávateľské subjekty na mieste jedine aplikácia záverov prijatých Súdnym dvorom EÚ v prípade Vikingo (premietnutých následne i do rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30. júna 2022 publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR). Sťažovateľ sa preto mýli, ak tvrdí, že v okolnostiach prípadu postačuje

33. Nemožno prehliadnuť, že citovaným rozhodnutím sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 a ďalšími nadväzujúcimi rozhodnutiami (viď. napr. rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 5Sžfk/19/2021 z 27.09.2023, 2Sfk/37/2022 z 30.04.2024) došlo k judikatórnemu posunu v rozhodovacej praxi kasačného súdu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa. Avšak zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny dvor EÚ, a ten svoj výklad konzistentne opakuje, pričom ho zhrnul v citovanom uznesení v prípade Vikingo.

35. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k nedovolenému daňovému úniku a porušeniu princípu neutrality dane (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

36. Kasačný súd konštatuje, že krajský súd vec správne posúdil, keď konštatoval, že závery žalovaného a správcu dane sú rozporné s aktuálnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ vo veci odmietnutia práva na odpočítanie DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok výlučne z dôvodov pochybností na strane subdodávateľských subjektov. Hoci jeho čiastkový záver o potrebe prípadného doplnenia dokazovania v ďalšom konaní z hľadiska preverenia možnosti aplikácie záverov rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v prípade Kemwater na dané skutkové okolnosti (bod 41 odôvodnenia rozsudku 5S/59/2019 z 30.08.2022, na ktoré napadnutý rozsudok odkazuje) vyhodnotil kasačný súd ako nesprávny, vo svojej podstate krajský súd v onom odôvodnení formuloval korektný záver o tom, že konajúce orgány vec nesprávne právne posúdili, keď nepriznanie odpočítania dane z dodávateľských faktúr založili výlučne na spochybnení spôsobilosti subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu z dôvodu na ich strane prítomného nedostatku personálnych a materiálnych kapacít na realizáciu deklarovaného plnenia.

18. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP spôsobom uvedeným vo výroku tohto rozsudku. Kasačný súd žalobcovi priznal úplnú náhradu účelne vynaložených trov kasačného konania voči žalovanému, pretože žalobca bol v kasačnom konaní úspešný.

V Bratislave dňa 20. februára 2025