3Sfk/63/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobkyne: EUROPUR s.r.o., so sídlom Novonosická 503/5, 020 01 Púchov, IČO: 36305383, právne zastúpená advokátom: Mgr. Andrej Gunár, so sídlom Panenská 13, 811 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101305437/2021 zo dňa 22. júla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 103/2021-108 zo dňa 2. februára 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia správca dane vyhotovil protokol č. 100532659/ 2019 z 28. februára 2019 (ďalej len „protokol“). 2. Prvostupňový orgán na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102235472/2019 z 24. septembra 2019, ktoré bolo na základe rozhodnutia žalovaného č. 100202578/2020 z 20. januára 2020 zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie.

5. K sporným obchodom žalovaný uviedol, že správca dane zaslal žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, ktorou požiadal o výpoveď konateľa dodávateľskej spoločnosti pána Gábora Siklósiho. Pán Siklósi sa vyjadril, že nie je konateľom predmetnej spoločnosti, nikdy s ňou nebol v kontakte, nemá žiadne daňové a ani účtovné dokumenty predmetnej spoločnosti. Nebol ani na území Slovenskej republiky v spornom období. Rovnako tiež správca dane vyzval spoločnosť RALLY Kraft, s.r.o. na predloženie účtovných a daňových dokladov k sporným obchodom, výzvu si však dotknutá spoločnosť neprevzala.

Pán Petrov uviedol, že už nedisponuje dokumentami a daňovými dokladmi uvedených spoločností, na ich zastupovanie nepoveril tretie osoby. Predmetné spoločnosti sa zaoberali sprostredkovateľskou činnosťou v oblasti služieb, reklamnou a marketingovou činnosťou. MACANO MEDIA, s.r.o. v rokoch 2015 - 2016 nevykonávala ekonomickú činnosť, zvyšné spoločnosti boli dodávateľmi pre spoločnosti RALLY Kraft s.r.o., Active-Car, s.r.o., a to na základe podpísaných zmlúv. Svedok uviedol, že dodávky tovaru pre spoločnosť RALLY Kraft, s.r.o. a Active-Car, s.r.o. boli v podstatnom rovnaké. Išlo o dodávky tovaru a zabezpečenie reklamných predmetov (tlač sa robila v spoločnosti FAX©, a.s.). S odstupom času sa k spolupráci so spoločnosťou RALLY Kraft, s.r.o. nevedel vyjadriť presnejšie.

7. K predmetnej veci sa vyjadril aj konateľ žalobkyne, Ing. Štefan Rehák. Tento uviedol že spolupráca so spoločnosťou RALLY Kraft, s.r.o. vznikla pravdepodobne na burze kooperácií, konateľa predmetnej spoločnosti nepozná a nevie, kto jednal za predmetnú spoločnosť, nevedel uviesť z akého dôvodu si na zabezpečenie služieb vybrali práve predmetnú spoločnosť. Predmetom fakturácie mali byť kooperačné práce vykonávané na dieloch a rozvoz tovaru, nevedel uviesť, či služby realizovala dodávateľská spoločnosť alebo subdodávateľské spoločnosti. Konateľ žalobkyne uviedol, že nevie poskytnúť ďalšie podklady k sporným faktúram, keďže doklady sa po uskutočnení obchodov odopínajú od faktúr a skartujú.

Predmetom spolupráce bolo sprostredkovanie kooperačných prác a zabezpečenie prepravných služieb a rozvoz tovaru žalobkyne. Služby boli zabezpečované subdodávateľsky prostredníctvom spoločností MACANO, s.r.o. alebo MACANO MEDIA, s.r.o. Pán Bysterský mal konať priamo s konateľom predmetných spoločností, s pánom Petrom Petrovom. Nepamätal si, kto vykonával kooperačné práce a v čom spočívali, mali sa však vykonávať na linkách u žalobkyne. Nevedel ani uviesť, kto vykonal prepravné služby či kto bol vlastníkom prepravných automobilov, keďže služby boli zabezpečené subdodávateľsky.

9. Žalovaný k zistenému skutkovému stavu uviedol, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane ťaží primárne daňový subjekt. Nestačí pritom len predložiť faktúru, ale údaje na nej je potrebné aj preukázať. Žalovaný, stotožňujúc sa so správcom dane, zastával názor, že správca dane dôvodne spochybnil, že sporné služby boli skutočne dodané spoločnosťou RALLY Kraft, s.r.o. a v konaní sa ani nepodarilo preukázať, kto predmetné služby dodal. Vykonané svedecké výpovede tvrdenia žalobkyne nepreukázali, práve naopak. Svedkovia si vzájomne odporovali, nemali informácie o uskutočnených obchodoch, nepredložili žiadne relevantné dôkazy na podporenie svojich

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

11. V správnej žalobe žalobkyňa namietala, že správca dane v ďalšom konaní (po pôvodnom zrušení jeho prvého rozhodnutia) neodstránil žalovaným vytýkané vady v konaní (nepreskúmateľnosť, nezrozumiteľnosť či nedostatočné zistenie skutkového stavu), nedostatočne doplnil zistenie skutkového stavu a žalovaný sa už vo svojom v poradí druhom rozhodnutí týmto nedostatkom nevenoval.

Správca dane navyše neobjasnil podvodný reťazec, kto a akú úlohu v ňom mal zohrávať a ako z tohto reťazca žalobkyňa profitovala. 13. Čo sa týka pána Petrova žalobkyňa zdôraznila, že z vedomostí, ktoré sú jej známe teraz, je zrejmé, že ide o nedôveryhodnú osobu. Tieto informácie jej však v roku 2016 neboli známe. Navyše platí princíp prezumpcie neviny, a to aj vo vzťahu k pánovi Petrovovi.

žalobkyne. 16. Správny súd rozsudkom č. k. 13 S 103/2021-108 zo 2. februára 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol. 17. Správny súd poukázal na základné princípy dokazovania v daňovom konaní. Zdôraznil, že

Je potrebné preukázať, že obchod aj v skutočnosti prebehol tak, ako bolo na vystavenej faktúre deklarované. Zdôraznil, že dôvodom nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bolo, že žalobkyňa nepreukázala, že služby uvedené na predložených faktúrach reálne poskytol deklarovaný dodávateľ - spoločnosť RALLY Kraft, s.r.o.

Pán Bysterský mal obchodný podiel v spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o. previesť na pána Gábora Siklósiho z Maďarska, ktorý však poprel svoju účasť a konateľstvo v predmetnej spoločnosti. 19. Správny súd zdôraznil, že v predmetnej veci bolo dôvodom neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov nepreukázanie splnenia podmienok tohto práva, nie však podvodné konanie. Preukazovanie podvodného konania nasleduje podľa správneho súdu subsidiárne vtedy, ak sú preukázané podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane, k čomu v predmetnom prípade nedošlo.

20. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, alternatívne tento rozsudok zmeniť a správnej žalobe vyhovieť.

trpia. 22. Pokiaľ aj správca dane nadobudol pochybnosti ohľadom uskutočnených zdaniteľných plnení, tieto sa mu v daňovom konaní nepodarilo dokázať, teda sa mu nepodarilo preukázať nezákonné konanie. Správca dane a žalovaný skúmali zapojenie sťažovateľky do podvodného reťazca, avšak neskúmali otázku vedomosti sťažovateľky o týchto skutočnostiach. Nevenovali

K druhému svedkovi, pánovi Petrovi Petrovovi, zopakovala sťažovateľka v podstatnom svoju argumentáciu zo správnej žaloby (bod 13 tohto rozsudku). Zdôraznila, že svedok potvrdil, že spoločnosť RALLY Kraft, s.r.o. pozná, zabezpečoval pre ňu služby. Ak si aj nepamätal všetky podrobnosti, táto skutočnosť je pochopiteľná s ohľadom na plynutie času.

25. Sťažovateľka opätovne zdôraznila, že napriek výpovedi konateľa spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov (pána Bysterského) správca dane túto neuznal a spochybnil len s odkazom na vyjadrenia ostatného konateľa dodávateľskej spoločnosti pána Gábora Siklósima. Pán Siklósi bol pritom riadne v obchodnom registri zapísaným konateľom spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o., nie je preto zrejmé, prečo jeho vyjadrenia o tom, že nie je konateľom predmetnej spoločnosti a nemá s ňou nič spoločné, dával správca dane na úkor žalobkyne.

28. Počas kasačného konania bolo kasačnému súdu doručené podanie sťažovateľky, v ktorom poukázala a rozsiahlo citovala rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 42/2020 zo dňa 24. novembra 2021. Toto rozhodnutie sa podľa jej názoru týka obdobnej veci, ako je táto vec. Súčasne v prílohe pripojila rad rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie, na ktoré predmetné rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky odkazuje.

Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD. 30. Podpredseda Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uznesením sp. zn. KPp 27/23 zo dňa 26. júla 2023, na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., tohto podľa § 87 ods. 1 a 2 SSP vylúčil z prejednávania a rozhodovania veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s prílohou č. 1 rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023 stal sudca Mgr. Peter Mach, PhD.

IV. Posúdenie kasačného súdu

31. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 32. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci boli, (i) posúdenie vplyvu nerešpektovania prvého zrušujúceho rozhodnutia žalovaného na zákonnosť preskúmavaného druhého rozhodnutia žalovaného a (ii) či správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho právneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľka v predmetnej veci neuniesla dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov.

33. Podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak g) došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej.

dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 35. Sťažovateľka v kasačnej sťažnosti ako aj v správnej žalobe v prvom rade namieta, že žalovaný v rozhodnutí žalovaného ako aj správca dane v prvostupňovom rozhodnutí nerešpektovali právne názory a pokyny žalovaného vyjadrené v jeho predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí (bod 2 tohto rozsudku).

37. Rozhodnutie odvolacieho orgánu, ktorým sa zrušuje prvostupňové rozhodnutie a vec sa vracia na ďalšie konanie, nezasahuje konečným spôsobom do práv a právom chránených záujmov účastníka konania (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžf 76/2015 zo dňa 14. decembra 2016). Je tomu tak preto, že takýmto rozhodnutím konanie nekončí, závery v predmetnom rozhodnutí nie sú konečné.

39. Na druhej strane je však potrebné konštatovať, že zo žiadneho právneho predpisu nevyplýva viazanosť odvolacieho orgánu jeho predchádzajúcim právnym názorom, vyjadreným v zrušujúcom rozhodnutí a už vôbec viazanosť správneho či kasačného súdu takýmto názorom.

Námietky sťažovateľky v tomto smere sú preto zjavne bezdôvodné. 40. Kasačný súd naviac dodáva, že zo strany správcu dane nedošlo k porušeniu právneho názoru vyjadreného v predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného (bod 2 tohto rozsudku).

42. Správca dane v ďalšom konaní predvolal a vypočul konateľa spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o. v čase uskutočnenia sporných obchodov a vydal prvostupňového rozhodnutie, ktorým opätovne neuznal sťažovateľke uplatnené právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. V súlade s právnym názorom žalovaného a po opätovnom vyhodnotení vykonaných dôkazov správca dane upustil od kvalifikácie dôvodu svojho postupu ako podvodného konania sťažovateľky. Svoje rozhodnutie založil na tom, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane - došlo k spochybneniu toho, že skutočným dodávateľom služieb pre sťažovateľku bola spoločnosť RALLY Kraft, s.r.o. (str. 6 prvostupňového rozhodnutia). A takto pozmenený názor správcu dane, podporený aj doplneným dokazovaním, potvrdil žalovaný v jeho rozhodnutí.

IV. B K otázke unesenia dôkazného bremena v daňovom konaní a dostatočnosti zistenia skutkového stavu

d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 46. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa §

štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 47. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

49. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

51. Podľa § 24 ods. 2 Daňový poriadok správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Všeobecné východiská

Kasačný súd dáva do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. 23. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu.

54. V oblasti DPH je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 58. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné).

59. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

60. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 62. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane.

63. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového

65. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

68. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd dáva v prvom rade do pozornosti, že správcom dane a žalovaným deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov sťažovateľky so spoločnosťou RALLY Kraft, s.r.o. bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľkou vo vzťahu k preukázaniu identity dodávateľa uskutočnených služieb.

70. V predmetnej veci kasačný súd v zhode so správcom dane, žalovaným a správnym súdom konštatuje, že orgány finančnej správy na podklade vykonaného dokazovania vzniesli legitímne pochybnosti o uskutočnení sporných obchodov. Spochybnili najmä postavenie

RALLY Kraft, s.r.o. Správca dane vykonal šetrenie v snahe overiť pravdivosť deklarovaných tvrdení sťažovateľky. 72. V tomto smere správca dane umožnil vyjadriť sa konateľovi sťažovateľky, Ing. Štefanovi Rehákovi, ktorý nevedel uviesť žiadne informácie k nadviazaniu obchodnej spolupráce so spoločnosťou RALLY Kraft, s.r.o. (výber obchodného partnera), nepoznal/nevedel uviesť, kto je konateľ spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o., nevedel uviesť s kým za dodávateľa dojednával obchody (napriek tomu, že z protokolu vyplýva, že s konateľom spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o., pán Bysterským, mala sťažovateľka dlhšiu obchodnú spoluprácu aj cez iné spoločnosti - napr. cez spoločnosť FZM, s.r.o.), nevedel sa vyjadriť v konkrétnostiach ani k službám, ktoré táto spoločnosť mala sťažovateľke dodávať (v čom mali spočívať kooperačné práce, kto ich mal vykonávať, mená šoférov vykonávajúcich prepravu, čo malo byť predmetom prepravy, komu mali byť tovary prepravované, na akých vozidlách a pod.).

zdaniteľných obchodov. 73. V rámci vykonaného dokazovania správca dane vypočul aj pána Bysterského, konateľa spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Ten síce formálne potvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov a vystavenie faktúr, ako akcentuje sťažovateľka, avšak aj podľa názoru kasačného súdu bola výpoveď pána Bysterského v tomto smere nehodnoverná. Rovnako ako konateľ sťažovateľky ani pán Bysterský nemal informácie o uskutočnených obchodoch, nevedel sa v konkrétnostiach vyjadriť k povahe služieb, ktoré mala spoločnosť RALLY Kraft, s.r.o. dodávať sťažovateľke (napr. v čom mali spočívať kooperačné práce, kto ich mal vykonávať, mená šoférov vykonávajúcich prepravu, čo malo byť predmetom prepravy, komu mali byť tovary prepravované, na akých vozidlách) odvolával sa pritom na konateľa svojho subdodávateľa pána Petra Petrova a na listinné dokumenty, ktoré boli nedostupné (nepredložila ich ani sťažovateľka, ktorá tvrdila, že ak boli, tak sú skartované a ani spoločnosť RALLY Kraft, s.r.o.). Hoci spoločnosť RALLY Kraft, s.r.o. nemala

Kasačný súd k argumentácii sťažovateľky dodáva, že hodnovernosť výpovede pána Bysterského ani správca dane, žalovaný či správny súd nespochybnili na vyjadreniach ostatného konateľa spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o. - pána Gábora Siklósima (že nie je skutočným konateľom predmetnej spoločnosti). Spochybnenie vierohodnosti výpovede pána Bysterského spočíva najmä (i) vo všeobecnosti ním uvádzaných informácií, (ii) neschopnosti predložiť relevantný dôkaz o uskutočnení sporných obchodov a (iii) vzájomnej vnútornej rozporuplnosti svedectiev konateľa sťažovateľky, pána Bysterského a pána Petra Petrova v častiach týkajúcich sa podstatných prvkov obchodnej spolupráce.

Konateľ predmetných spoločností v čase uskutočnenia sporných obchodov, pán Peter Petrov, na ktorého sa odvolával aj konateľ spoločnosti RALLY Kraft, s.r.o., uviedol, že sťažovateľku nepozná (neobchodoval s ňou). K obchodnej spolupráci uviedol, že jej podstatou bolo dodávanie tovarov ako v prípade iných odberateľov - išlo o dodávanie ložísk, lekárnických materiálov a rôznych tovarov podľa objednávok. Bližšie sa nevedel s odstupom času k dodávkam vyjadriť, všetko bolo zabezpečené subdodávateľsky, ale svedok nevedel uviesť kým/akými spoločnosťami.

Pán Petrov nevedel nielen bližšie popísať uskutočnené služby, ale ani označiť svojho subdodávateľa. Okrem toho, v rozpore s tvrdeniami ďalších obchodných partnerov a predloženými faktúrami, pán Petrov tvrdil, že išlo o dodávku konkrétnych tovarov, hoci fakturačne bola vykázaná dodávka rôznych typov služieb.

Neporušili ani jeho prezumpciu neviny a ani nekládli sťažovateľke za vinu, že s ním obchodovala. Výpovednú hodnotu svedectva pána Petrova však ovplyvnila skutočnosť, že vo svojich tvrdeniach si odporuje s vyjadreniami jeho obchodných partnerov (predmetom spolupráce mala byť dodávka konkrétnych tovarov, nie však sporných a fakturovaných služieb) a v jeho prípade absentujú akékoľvek konkrétne informácie o dodávaných službách, ich vykonaní či o ich reálnych/ faktických uskutočňovateľoch.

79. Kasačný súd nespochybňuje skutočnosť, že nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľa nemôže byť sama o sebe dôvodnou pochybnosťou o splnení podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Avšak z povahy veci táto skutočnosť sťažuje dôkaznú situáciu na strane daňového subjektu (sťažovateľky), pokiaľ si sám nezaobstaral dostatok dôkazov o uskutočnení zdaniteľného obchodu a jeho obchodní partneri (v dôsledku svojej nekontaktnosti a nedostupnosti účtovníctva) tento nedostatok nedokážu sanovať.

81. Napriek vyššie uvedeným zisteniam, sťažovateľka nepredložila žiadne ďalšie dôkazy (okrem faktúr), ktoré by dokazovali ňou deklarovanú verziu uskutočnenia zdaniteľných obchodov(napr. doklady o uskutočnení prepravných služieb, či bližšiu konkretizáciu deklarovaných služieb). Kasačný súd preto zastáva názor, že je dôvodný záver príslušných orgánov, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno a nepreukázala splnenie podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Preto bol aj dôvodný postup daňových orgánov, ktoré jej neuznali právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov.

súd dáva opätovne do pozornosti, že nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo strany daňového subjektu a na druhej strane preukázanie vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom zo strany správcu dane sú dva samostatné a odlišné dôvody pre odopretie priznania uplatneného práva na odpočítanie dane (body 54, 65 a 67 tohto rozsudku).

83. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že ani závery rozhodnutia sp. zn. 6 Sžfk 42/2020 zo dňa 24. novembra 2021 nie sú na túto vec aplikovateľné. V predmetnej veci bolo totiž podstatou to, že medzi žalobcom a žalovaným bola sporná samotná materiálna existencia dodávaného tovaru/služieb, s čím sa žalovaný a ani správny súd nevysporiadali (body 18 a 27 rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 42/2020 zo dňa 24. novembra 2021). A to napriek tomu, že žalobca predložil značné množstvo dôkazov o materiálnej existencii dodávaného tovaru/služieb, čo v kombinácii s ďalšími najmä účtovnými dôkazmi predloženými žalobcom (zaúčtovanie faktúr na strane deklarovaného dodávateľa a reálne odvedenie dane) považoval kasačný súd za dostatočný dôkaz o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov (body 24 a 25 rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 42/2020 zo dňa 24. novembra 2021).

84. Takáto situácia v tejto veci však nenastala. Sťažovateľka najmä (i) v predmetnej veci okrem predložených faktúr neprodukovala žiadne dôkazy, ktorými by preukázala reálne uskutočnenie deklarovaných služieb a (ii) neprodukovala a nepomenúvala žiadne, ani nepriame dôkazy, ktoré by v spojení s preukázaním reálnej existencie materiálneho plnenia boli spôsobilé preukázať splnenie materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo

decembra 2021. Je to pritom práve vyššie menované rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie, ktoré objasnilo skutočnosť, že materiálnou podmienkou práva na odpočítanie dane, ktorú je daňový subjekt povinný preukázať, nie je nevyhnutne identita dodávateľa (tá môže byť sporná), ale skutočnosť, že reálny/skutočný dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby - platiteľa dane v právnom poriadku Slovenskej republiky, resp. takéto postavenie musel nevyhnutne mať. Tieto skutočnosti kasačný súd objasnil už vo svojich všeobecných východiskách a konštatuje, že súc viazaný rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie, tieto aj aplikuje vo svojej aktuálnej rozhodovacej činnosti.

Takéto skutočnosti nakoniec nezistil ani kasačný súd z administratívneho a súdneho spisu (bod 80 tohto rozsudku). Kasačný súd (súc viazaný kasačnými námietkami sťažovateľky a jej kasačnou argumentáciou) preto na vec sťažovateľky závery vyššie uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie nemohol aplikovať.