3Sfk/64/2022

1. Daňový úrad Prešov (správca dane) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie marec 2015, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 101247310/2017 zo dňa 07.06.2017. Na základe jej výsledkov podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov prvostupňovým rozhodnutím č. 102322305/2019 z 08.10.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 10040,00 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 03/2015 z dôvodu, že žalobca nepreukázal, že došlo k dodaniu služieb - čistiacich prác prevádzkových objektov a ich priestorov (konkrétne priestory sú uvedené v rozhodnutí správcu dane) od spoločnosti

obchodu. 3. Pochybnosti správcu dane spočívali v tom, že: · konateľ spoločnosti BRASTRECH s. r. o., p. I., o jej činnosti, ani o dodaných prácach, nemal žiadne vedomosti, mala to mať na starosti jeho manželka p. Č.; · p. Č. potvrdila vystavenie faktúr aj dodanie prác, ale tieto spoločnosť BRASTRECH s. r. o. nevykonávala, nakoľko nemala žiadne personálne ani technické vybavenie. Práce mali byť dodané spoločnosťou Pre-Show, s. r. o., p. Č. však nevedela označiť ľudí, ktorí práce fyzicky vykonali, ani ďalšie podrobnosti; · p. P., ktorý mal vystupovať v mene PreShov H+R, s. r. o. ako splnomocnený zástupca, síce tvrdil, že práce a služby boli dodané a vykonané, nie však spoločnosťou PreShov H+R, s. r. o., ale spoločnosťou MPV Consult, s. r. o., nakoľko spoločnosť PreShov H+R, s.r.o. nemala žiadny majetok a ani zamestnancov; · konanie p. P. bolo spochybnené, nakoľko konateľka spoločnosti MPV Consult, s. r. o. M. E. udelila plnú moc pre p. P. len k prevodu spoločnosti a o činnosti spoločnosti nemala žiadnu

p. M. a na základe udelenej plnej moci, avšak nevedel uviesť, kto práce a služby vykonával a len uvádzal, že sa malo jednať o zapožičaných zamestnancov, čo však žiadnym dôkazom nepreukázal; · spoločnosti PreShov H+R, s. r. o. a MPV Consult, s. r. o. boli ku dňu 07.10.2015 dobrovoľne vymazané a zanikli v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou Tronador s.r.o. V súvislosti so

4. Správca dane uzavrel, že nebolo preukázané, že k dodaniu a vykonaniu prác a služieb došlo deklarovaným dodávateľom BRASTRECH s. r. o., nakoľko ten sa výkonu prác fyzicky nezúčastnil, nevykonal ich, a je logické, že pokiaľ ich nevykonali ani spoločnosti PreShov H+R, s. r. o. a MPV Consult, s. r. o., neuskutočnil ich ani dodávateľ BRASTRECH s. r. o.

5. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 10075310/2020 z 09. januára 2020 rozhodnutie správcu dane potvrdil.

II. Konanie pred správnym súdom

· v konaní so správcom dane bol súčinný, doložil účtovnú a daňovú evidenciu, stavebný denník, fotodokumentáciu týkajúcu sa dodávok, vysvetlil spôsob, akým došlo k dodaniu služieb a ako boli plnenia vykonávané; · dodávateľ BRASTRECH s. r. o. potvrdil reálnosť dodávok, predložil svoju účtovnú a daňovú evidenciu, v ktorej bol riadne obchod zaevidovaný a daň priznaná; · rozhodnutie žalovaného nie je eurokonformné s poukazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ (ďalej „SDEÚ“) v spojených veciach Optigen C-354/03, C- 355/03, C-484/03, Teleos plc.

Daňový subjekt bol ukrátený na svojich právach, nemohol klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní, čo sa týka prípadov podaní vysvetlení Kriminálnym úradom finančnej správy (KÚ FS) a vypočutia svedkov v iných daňových konaniach týkajúcich sa iných daňových subjektov, nemohol sa vyjadrovať v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby boli v protokole uvedené jeho vyjadrenia k nim (rozpor s § 45 ods. 1 písm. f/ daňového poriadku).

· žalobca si mohol overiť, či spoločnosť BRASTRECH s. r. o. má kapacity na vykonanie objednaných prác, subdodávatelia nemali zamestnancov a nepreukázali ani nepredložili v daňovej kontrole ani vo vyrubovacom konaní dôkazy, ani neidentifikovali osoby, ktoré mali deklarované služby vykonať, žalobca nepreukázal, že tieto spoločnosti boli účastné týchto

dane; · rozsudky SDEÚ, týkajúce sa daňových podvodov, nie je možné aplikovať, pretože z preskúmavaného rozhodnutia nevyplýva záver, aby plnenie v reťazci bolo poznačené podvodom, kedy by správca dane bol povinný preukázať vedomosť žalobcu o daňovom

Dodanie služieb od konkrétneho dodávateľa deklaroval sám žalobca a na ňom teda spočívalo bremeno deklarovanú transakciu aj reálne preukázať; · získaním informácií nahliadnutím do spisov tretích osôb nedošlo k obchádzaniu inštitútu svedka. Žalobca bol s týmito informáciami oboznámený, nahliadol do spisu, vyhotovil si z nich fotokópie, mohol sa k nim vyjadriť. Jeho právo navrhovať dôkazy, a teda aj výsluch akýchkoľvek svedkov, aj tých, ktorí už boli vypočutí v inom daňovom konaní, mu zostalo zachované. Žalobca nenavrhol vypočuť žiadneho svedka. Preto je jeho námietka, že nemohol klásť svedkom otázky, nedôvodná; · žalobca sa nezúčastnil výsluchu ani tých svedkov, ktorí boli správcom dane vypočutí v rámci daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu, a to bez akéhokoľvek odôvodnenia.

a správcu dane.

9. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (sťažovateľ) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na nové rozhodnutie. 10. Sťažovateľ namietal, že správny súd rozhodol nezákonne a v rozpore so závermi rozsudku SDEÚ vo veci C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft., pokiaľ ide o presun dôkazného bremena a posúdenie, či došlo k reálnemu dodaniu. Napádal závery súdu o jeho povinnosti overovať, či má dodávateľ vlastné kapacity, alebo bude dodávku uskutočňovať subdodávateľsky. Vyžadovanie takýchto povinností ide nad rámec zákona. 11. Ďalej napádal závery o tom, že dodávku neuskutočnil „deklarovaný dodávateľ“. Takáto prax daňových orgánov je v rozpore s prístupom SDEÚ. Podľa sťažovateľa on si splnil svoju dôkaznú povinnosť, sporným nie je reálnosť dodávok, a správca dane naopak vôbec neuskutočnil „vedomostný test“ o možnej účasti žalobcu na daňovom podvode. 12. Sťažovateľ citoval viaceré časti rozsudku SDEÚ vo veci C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft. a zotrval na závere, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane boli splnené, lebo nie je sporné dodanie tovaru a služieb, na ktoré sa vzťahujú predmetné faktúry a fotodokumentácia. Sťažovateľ si overil svojho dodávateľa a plnenie preukázal nielen formálnymi dôkazmi, ale aj dôkazmi preukazujúcimi reálnosť dodávky. Podporne poukázal aj na rozhodnutia SDEÚ C-18/13, Maks Pen, C-446/15, Signum Alfa Sped a C-610/19 a ďalšie. 13. Namietal tiež, že správny súd sa nevysporiadal s otázkou dobromyseľnosti sťažovateľa. 14. Sťažovateľ zotrval aj na svojich námietkach, uplatnených v žalobe, že dokazovanie bolo v rozpore s § 3 a § 24 daňového poriadku a že bolo porušené jeho právo byť prítomný pri výsluchoch svedkov a klásť im otázky. Práve dôkazy, ktoré boli získané „nahliadnutím do spisov iných daňových subjektov“ boli podľa sťažovateľa tými dôkazmi, na základe ktorých dospel k záveru o nepriznaní odpočítania dane. Postupom správcu dane došlo k obchádzaniu inštitútu výsluchu svedka. 15. Záverom podotkol, že odkaz na rozsudok SDEÚ vo veci C-254/20 Kemwater ProChemie, ktorý súd zmienil, je pre vec irelevantný, nakoľko vôbec nie je sporné, že dodávateľ BRASTRECH s. r. o. a jeho subdodávatelia majú postavenie zdaniteľnej osoby. 16. Žalovaný zotrval na správnosti svojich záverov, stotožnil sa s napadnutým rozsudkom a žiadal kasačnú sťažnosť zamietnuť.

18. Podstatné sťažnostné body vznesené sťažovateľom tak, ako ich posúdil kasačný súd, sú nasledovné: · nesprávne vyhodnotenie dokazovania (nesprávne právne posúdenie veci zo strany správneho súdu), že žalovaný, ako aj správca dane nesprávne právne posúdili rozloženie dôkazného

Právo na odpočítanie dane 19. Z judikatúry SDEÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik).

20. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre daň z pridanej hodnoty) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho

21. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj len „zákon o DPH“). Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: · dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), · daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH),

22. K?otázke dôkazného bremena existuje početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje.

Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a sp. zn. 6Sžfk/ 20/2018 zo dňa 11.06.2019). 23. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).

24. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64).

V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. 27. Je potrebné súhlasiť so sťažovateľom, že hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane nie je preukázanie konkrétnej osoby deklarovaného dodávateľa, ako to v súlade s predchádzajúcou judikatórnou praxou uviedol v napadnutom rozsudku správny súd.

Súdny dvor EU vo veci C 154/20 Kemwater ProChemie rozhodol, že: Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C-281/20, bod 39; Kemwater

28. Pre ďalšie úvahy kasačného súdu je podstatné, že v prejednávanej veci bol spochybnený sťažovateľom deklarovaný dodávateľ BRASTRECH s. r. o., t. j. bola spochybnená hmotnoprávna podmienka na odpočítanie dane z pridanej hodnoty - status osoby dodávateľa. Dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iných dodávateľov zistené neboli a ani sťažovateľ ich netvrdil - trval na tom, že tovar mu mal byť dodaný spoločnosťou BRASTRECH s. r. o. Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.

· osoba konajúca v mene spoločnosti PreShov H+R, p. P., potvrdila dodanie služieb, avšak tiež subdodávateľsky spoločnosťou MPV Consult, s. r.o ., a naviac, oprávnenie p. P. konať v mene tejto spoločnosti bolo spochybnené; · dodanie služieb spoločnosťou MPV Consult, s .r. o. bolo spochybnené, keďže jej konateľ dodanie služieb nepotvrdil a existovali pochybnosti o jeho konaní v mene tejto spoločnosti; · sťažovateľ nepredložil relevantné dôkazy o tom, že deklarované služby boli skutočne dodané.

Z vyjadrení sťažovateľa v administratívnom konaní, v žalobe a v konaní pred správnym súdom, ako aj v kasačnom konaní, sú zrejmé len neurčité tvrdenia o tom, že „služby sú preukazované aj inými dôkazmi: fotodokumentácia, stavebný denník, reálne objekty, ktorých sa služby týkali, reálna činnosť daňového subjektu vyžadujúca tieto služby, čo preukazuje nielen ich reálnosť, ale aj ekonomické opodstatnenie prijatých zdaniteľných obchodov, ktoré súvisia s uskutočňovanými zdaniteľnými obchodmi daňového subjektu.“ v spojení s jeho vyjadreniami, že si dodávateľa BRASTRECH s. r. o. riadne preveril.

Zápisnica z 24.04.2017, spísaná správcom dane, o predložení dokladov a dokumentácie sťažovateľom k daným prácam obsahuje len zmluvu z 03.03.2015 o vykonávaní týchto prác. Na predloženej fotodokumentácii sú vyobrazené objekty, resp. ich časti. Samotná existencia objektov

32. Na základe vykonaného dokazovania sa obstaranie a dodanie tovaru sťažovateľovi od spoločnosti BRASTRECH s. r. o. nepreukázalo, keďže toto plnenie nedodal deklarovaný dodávateľ, ani žiaden z uvádzaných subdodávateľov. Podstatná je pritom tá skutočnosť, že ani sám sťažovateľ nevedel správcovi dane predložiť žiadne relevantné dôkazy, ktoré by hodnoverne preukázali realizáciu deklarovaného obchodu. Tým bol zo strany správcu dane dôvodne spochybnený status osoby dodávateľa ako jedna z hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Vo vzťahu k rozhodnutiu SDEU C-154/20 Kemwater ProChemie v konaní ani nebola identifikovaná žiadna iná osoba, ktorá by mohla byť dodávateľom spochybnených plnení a ktorá by mohla mať status osoby registrovanej pre daň.

34. Kasačný súd dopĺňa, že to, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že sťažovateľ je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia

Pokiaľ si sťažovateľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Za stavu, keď sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov a doklady, ktoré predložil, nemali takú výpovednú hodnotu, aby vyvrátili pochybnosti správcu dane, nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie

38. Kasačný súd zistil, že závery správneho súdu majú oporu v administratívnom spise, z ktorého vyplýva, že správca dane sťažovateľa so všetkými zisteniami priebežne oboznamoval, sťažovateľ nahliadol do spisu a vyhotovil si z nich fotokópie, teda sa k nim mohol vyjadriť. Správca dane ho informoval o výsluchoch svedkov, ktoré vykonal (pre toto zdaňovacie obdobie je relevantná najmä svedecká výpoveď p. I. a p. Č.), pričom sťažovateľ sa ich nezúčastnil. Žalobca nenavrhol vypočuť žiadneho svedka. Kasačný súd dodáva, že argumentácia sťažovateľa je veľmi všeobecná, nekonkretizuje, pri akom úkone a akým spôsobom mu boli upreté jeho procesné práva. Za týchto okolností ani túto námietku nemožno považovať za dôvodnú.

757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov či inštitucionalizovaným procesom prostredníctvom rozhodovania veľkého senátu podľa § 22 v spojení s § 466 SSP).“ 40. Keďže sťažovateľ neuviedol žiadne konkrétne rozhodnutie, od ktorého sa mal správny súd odkloniť, kasačný súd sa týmto dôvodom nemohol zaoberať.

dodávky. V rozhodnutí C-446/15 Signum Alfa Sped bola skutková situácia tiež odlišná, pretože dôvodom pochybností správcu dane bolo, že deklarovaný dodávatelia nedisponovali ľudskými a materiálnymi zdrojmi potrebnými na vykonanie fakturovaných služieb v čase ich vykonania. V prípade sťažovateľa toto bola jedna z okolností, ktorú správca dane vzniesol, avšak jeho ďalšie pochybnosti boli založené na nedostatku podkladov od samotného sťažovateľa.