3Sfk/66/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:5022200048.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- ZA-30S/23/2022
- IČS
- 5022200048
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: SYNKLAD, s.r.o. v likvidácii, so sídlom Diakovská cesta 6248/15, 927 01 Šaľa, IČO: 36780570, právne zastúpeného: KVAŠŇOVSKÝ & PARTNERS | ADVOKÁTI, s.r.o. so sídlom Apollo Business Center II, blok A, Prievozská 4, 821 09 Bratislava, IČO: 51003848, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 874 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102541570/2021 zo dňa 07. decembra 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/23/2022 zo dňa 24. apríla 2023, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom č. k. 30S/23/2022-78 zo dňa 24. apríla 2023 Krajský súd v Žiline postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102541570/2021 zo dňa 07. decembra 2021, ktorý podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Žilina (ďalej len „správca dane“) č. 101056312/2021 zo dňa 16. júna 2021, ktorým správca dane určil žalobcovi rozdiel v sume 7.340 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2015, keď znížil sumu nadmerného odpočtu zo sumy 99.761,91 Eur na sumu 92.421,91 Eur.
2. Správny súd mal za preukázané, že správca dane vykonal u žalobcu v dňoch od 07. júla 2020 do 10. februára 2021 daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2015 až august 2015. Z daňovej kontroly vyhotovil správca dane Protokol č. 100207722/2021 zo dňa 05. februára 2021. Kontrolou dokladov bolo zistené, že daňový subjekt si uplatnil právo na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období 08/ 2015 uplatnil odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 150100228 od dodávateľa NOBOX MEDIA, s.r.o., Kopčianska IO, 851 01 Bratislava, (ďalej len „NOBOX MEDIA, s.r.o. alebo dodávateľ”) zo dňa 17. augusta 2015, základ dane v sume 40.000,00 eur, 20% DPH v sume 8.000,00 eur za služby spojené s podujatím Ekotopfilm 2015. Správca dane v rámci preverovania dodávky reklamných služieb od dodávateľa vypočul svedka Jána Knoblocha (bývalého konateľa), nakoľko spoločnosť NOBOX MEDIA, s.r.o. bola dňa 20. decembra 2018 vymazaná ex offo z obchodného registra. Svedok Ján Knobloch spoluprácu so spoločnosťou Ekotopfilm spol. s r.o. (p. P.) do zápisnice potvrdil.
Potvrdil, že faktúry v zdaňovacích obdobiach jún až august 2015 pre odberateľa SYNKLAD, s.r.o. vystavil. Na základe akých uskutočnených zdaniteľných plnení tak urobil, uviesť a ani preukázať nevedel, vystavil ich na základe zmluvy. Nevedel uviesť obchodné meno, resp. osobu subdodávateľa, ktorý sa mal na realizácii plnení podieľať ani zdôvodniť ekonomické opodstatnenie vystavenia faktúr.
O cene fakturovaných plnení uviedol, že ju navýšili subdodávky, ktoré však preukázať nevedel, boli za spracovanie loga a grafiky do foriem použiteľných na prezentáciu. Nedisponoval žiadnymi účtovnými a ani inými dokladmi spoločnosti NOBOX MEDIA, s.r.o.
3. Správny súd po preskúmaní správnej žaloby, vyjadrení žalobcu, vyjadrenia žalovaného a administratívneho spisu dospel k jednomyseľnému záveru, že rozhodnutie žalovaného je v súlade so zákonom a za súladný so zákonom možno označiť aj procesný postup žalovaného ako aj správcu dane vedúci k vydaniu napadnutého a prvostupňového rozhodnutia.
Správny súd konštatoval, že správca dane vykonal vo veci rozsiahle, efektívne, dostatočné a na účely predmetu daňového konania orientované dokazovanie, o čom svedčí obsah administratívnych spisov. Z vykonaného dokazovania vyvodil správne skutkové závery, keď svoje úvahy, vedúce ho k ustáleniu skutkového stavu, racionálne odôvodnil a takto zistený skutkový stav správne právne posúdil. Žalovaný následne preskúmal skutkový stav a postup správcu dane a v napadnutom rozhodnutí sa vysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu a zároveň napadnuté rozhodnutie náležite
odôvodnil. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že dodávateľ spoločnosť NOBOX MEDIA s.r.o., ako dodávateľ žalobcu nedodal pre žalobcu služby - reklamu uvedené na sporných faktúrach, pričom žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočet dane z dodávateľských faktúr od uvedeného dodávateľa, je opodstatnený.
4. Správny súd konštatoval, že splnenie podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH nie je viazané výlučne na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný základ. Nárok na odpočet je viazaný na bezpodmienečné splnenie zákonných podmienok uvedených v citovaných právnych normách, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje), ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie.
Vo vzťahu k namietanému prenosu dôkazného bremena na žalobcu správny súd uviedol, že zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil.
Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a služby reálne dodané (§ 9 zákona o DPH) konkrétnym subjektom uvedeným na faktúre. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH teda nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom; pre vznik nároku na odpočet DPH musí daňový subjekt (žalobca) zároveň preukázať reálne vykonanie obchodu, a to práve osobou uvedenou na faktúre.
Pokiaľ teda žalobca tvrdil, že došlo k dodaniu reklamných služieb dodávateľom tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať. Rovnako tak bolo jeho povinnosťou preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet dane zákon o DPH stanovil. V prípade ak, si žalobca ako daňový subjekt uplatnil nárok odpočet dane z dodávateľských faktúr, potom musí vedieť preukázať, že plnenia, z ktorých vyplýva uplatnenie práva na odpočet dane majú reálny základ (čiže sa reálne uskutočnili tak ako je deklarované na faktúrach a dodávateľom, ktorý je na nich uvedený) a neboli vykonané len formálne uvedením na dodávateľských faktúrach.
5. Vo vzťahu k námietke žalobcu, že správne orgány na neho prenášali dôkazné bremeno o okolnostiach, ktoré nastali v minulosti, a ktoré nie je schopný preukázať, správny súd konštatoval, že pri bežnej podnikateľskej činnosti, je každý podnikateľský subjekt, ak prijme službu alebo tovar, povinný na požiadanie daňových orgánov preukázať, že tovarom disponuje, alebo služba mu bola reálne v celom rozsahu poskytnutá. Pri tovare je uvedené zväčša jednoduchšie tým, že pokiaľ je tovar v dispozícii daňového subjektu, tento predloží, v prípade, že ho predal, preukáže uvedené faktúrou o predaji (dodacím listom), vyjadrením kupujúceho. Pri poskytnutí služby je preukazovanie jej dodania zložitejšie, pričom však zložitosť situácie nezbavuje povinnosti daňový subjekt preukázať v zákonných lehotách (lehota na vykonanie, kontroly, dorúbenie dane), že služba bola poskytnutá. Každý podnikateľ si uvedeného je vedomý, a preto je povinný postupovať tak, aby bol schopný preukázať dodanie služby. Správny súd ďalej uviedol, že je správny postup správcu dane, ktorý sa zamerá na zisťovanie v prostredí subdodávateľov, či služba bola dodaná, nakoľko subdodávatelia môžu najskôr
potvrdiť dodanie tovaru, prípadne služby. Ak z vykonaného dokazovania vyplynie ako v tomto prípade, že vôbec nie je preukázané dodanie služieb, podľa objednávky a zmluvy (faktúry), pričom žiaden zo subjektov zúčastnených na obchode nie je schopný okrem nejasných a nevierohodných výpovedí konateľov (prokuristov) preukázať dodanie služby, tak potom záver správnych orgánov o nepreukázaní dodania služby v konkrétnom mesiaci bol správny.
6. K dodávateľovi NOBOX MEDIA správny súd uviedol, že pri dodávateľovi mal žalobca byť schopný preukázať rozsah plnenia, nakoľko v zmysle článku 2 bod 2.2 posledná odrážka mal dodávateľ povinnosť zaznamenať a zdokumentovať použitie reklamy spoločnosti a odovzdať spoločnosti záznamy do 30 dní po uskutočnení toho ktorého podujatia/akcie na elektronickom nosiči.
Porušenie tejto povinnosti sa malo považovať za podstatné porušenie zmluvy s možnosťou odstúpenia od zmluvy a následnou povinnosťou vrátenia poskytnutých plnení. Žalobca v administratívnom konaní nepredložil záznamy na elektronickom nosiči, hoci s nimi mal preukázateľne disponovať. Ak sa tak nestalo, resp. žalobca nimi nedisponuje, tak v tom prípade nesie zodpovednosť za nepreukázanie dodania služby. Ak si žalobca zvolil takéto poskytovanie služby, musí byť schopný preukázať, že skutočne takáto služba mu bola poskytnutá, pričom faktúra a jej zaplatenie takýmto dôkazom nie sú. Správny súd k námietke žalobcu, že žalovaný ani správca dane mu nepovedali, aký konkrétny dôkaz má predložiť, konštatoval, že uvedené nie je povinnosťou správnych orgánov, ale je na žalobcovi, aby predložil dôkaz o realizácii plnenia. Ak si žalobca dôkazy preukazujúce poskytnutie služby nezabezpečil v čase, kedy služba mala byť poskytnutá, tak v tom prípade nesie zodpovednosť za to, že mu nebude priznaný odpočet DPH. Správny súd mal za to, že správca dane správne zameral dokazovanie na preukázanie dodania služieb, čo však vykonané dôkazy nepotvrdili,
pričom žalobca dôkazy, na ktoré poukazoval CD - nosič v konaní nepredložil. 7. Samotné faktúry od dodávateľa sú len formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe, nie však postačujúcou, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia. Rovnako tak zaúčtovanie predmetných faktúr ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zdaniteľnej dodávky tovarov a služieb. Ak daňové a účtovné doklady (faktúry, zmluvy, doklady o úhrade a pod.) neodrážajú materiálne plnenie a boli vystavené bez skutkovej podstaty, nemôže byť žalobcovi na základe takýchto podkladov a zhodného tvrdenia účastníkov fakturovaného obchodu priznané právo na odpočet DPH.
Preto bolo základnou povinnosťou žalobcu ako daňového subjektu preukázať, že na uplatnenie práva na odpočítanie dane má právny nárok. Následne správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnený odpočet DPH.
Ak správca dane vykonaným preverovaním preukázateľne spochybní deklarovaný zdaniteľný obchod, je na daňovom subjekte, aby túto pochybnosť odstránil (vyvrátil), inak nie je možné priznať nárok na odpočítanie dane. Žalobca v konaní nedoložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že fakturované služby boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúrach.
Správca dane nadobudol pochybnosti okrem iného aj tým, že sporné faktúry boli vystavené dodávateľskou spoločnosťou pre žalobcu v predmetnom zdaňovacom období, pričom konateľ (prokurista) dodávateľa nemal zodpovedajúce vedomosti o obchode, ktoré by umožňovali prijať záver, že služba bola skutočne poskytnutá. Rovnako tak výpoveď konateľa subdodávateľa dodávateľa bola vnútorne rozporná, kde na jednej strane svedok tvrdil, že nič nevystavoval, o ničom nerozhodoval a na druhej strane tvrdil, že faktúra bola vyhotovená až po jej odsúhlasení jeho osobou, pričom všetko mal zabezpečovať majiteľ spoločnosti subdodávateľa cez subdodávateľov, o ktorých nikto nič nevie. Správny súd konštatoval, že všetky tieto skutočnosti oprávnene navodzujú vznik pochybností správcu dane a žalovaného o reálnom dodaní služieb žalobcovi dodávateľom.
8. Správny súd poukázal na to, že daňová kontrola sa týkala vlastnej podnikateľskej činnosti žalobcu a ním deklarovaných obchodov, s ktorými musel byť oboznámený a už v prvotných štádiách daňovej kontroly mal faktickú možnosť pripraviť sa na účinné a efektívne využívanie svojich práv, ktorých ústredným (jednotiacim) prvkom malo byť preukázanie jeho tvrdení. Správne orgány podľa názoru správneho súdu náležite zistili skutkový stav, keď dospeli k záveru, že nebola preukázaná dodávka služieb subjektom uvedeným na faktúrach, a že žalobca v tejto časti neuniesol dôkazné bremeno, pričom naviac identifikovali subjekty, ktoré reálne služby poskytli.
Rovnako tak mal správny súd za to, že závery správnych orgánov uvedené v rozhodnutiach zodpovedajú obsahu administratívneho spisu a majú v ňom oporu, pričom vec správne orgány aj správne posúdili na podklade zisteného skutkového stavu a rozhodnutie aj dostatočne odôvodnili.
9. Správny súd sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že žalovaný a správca dane nezákonne zaťažili žalobcu dôkazným bremenom. Okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.
Je len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) preukáže reálnosť sporných obchodov. V zmysle daňového poriadku totiž možno na preukázanie rozhodujúcich skutočností použiť všetko, čo nie je získané v rozpore so zákonom. V posudzovanom prípade je podstatou sporu to, či predmetný obchod reálne prebehol tak ako je deklarované spornými faktúrami, teda či žalobca nadobudol služby od dodávateľa označeného na sporných faktúrach. V každom prípade je potrebné si uvedomiť, že je to práve žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia. Pokiaľ si túto procesnú povinnosť žalobca nesplní, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH priznaný. Správny súd uviedol, že si je vedomý, že došlo k posunu judikatúry Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pri dodávkach tovarov a služieb, avšak v prejednávanej veci ide o zásadne odlišnú a špecifickú situáciu, kde bolo jednoznačne preukázané, že služba nebola poskytnutá v takom rozsahu a tým subjektom, ktorý je uvedený na faktúre, nakoľko v konaní nebol predložený žiaden dôkaz o
dodaní služby dodávateľom NOBOX MEDIA s.r.o. v rozhodnom čase mesiaca august 2015. Žalobca musí svoje účtovníctvo viesť tak, aby vždy bol schopný preukázať reálnosť dodaných služieb aj inak ako faktúrou, ktorá v danej situácii je nepostačujúci doklad.
10. Na záver správny súd uviedol, že podstatná časť žalobných námietok (napr. bod 20, 22, 23, 24, 64, 70 žaloby) má len všeobecný charakter a neobsahujú žiadnu skutkovú a právnu argumentáciu viažucu sa vecne k napadnutému rozhodnutiu žalovaného či rozhodnutiu správneho orgánu prvého stupňa a ku konkrétnym dôvodom týchto rozhodnutí.
Správny súd zároveň poznamenal, že nepredstavuje ďalšiu inštanciu v administratívnom konaní, nenahrádza svojou prieskumnou činnosťou činnosť orgánu verejnej správy, a preto mu ani nebola zverená kompetencia preskúmavať napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo
v celom rozsahu. Rozsah a obsah prieskumu je striktne vymedzený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými žalobcom v správnej žalobe. Všeobecná námietka nezákonnosti obsahujúca len tvrdenie žalobcu, podľa ktorého sa správny orgán dopustil nezákonného a nesprávneho postupu, stanovil si vopred za cieľ nepriznať žalobcovi odpočet, vedome svoju argumentáciu sústredil iba na dôkazy, ktoré svedčili v neprospech žalobcu a úmyselne nezohľadnil skutočnosti v prospech žalobcu, že závery žalovaného nie je možné z hľadiska vykonaného dokazovania a vychádzajúc z administratívneho spisu považovať za súbežné s princípom legality, resp. všeobecný poukaz žalobcu na judikatúru Ústavného súdu SR, Najvyššieho súdu SR, resp. rozsudky Európskeho súdneho dvora bez bližšej väzby a tvrdenia, v čom sa skutkový stav posudzovaný označenými súdnymi inštanciami zhoduje, resp. prelína so skutkovým stavom v posudzovanom prípade žalobcu, teda námietky všeobecného charakteru bez skutkovej a právnej argumentácie vzťahujúcej sa ku konkrétnemu preskúmavanému prípadu, žiadny priestor takémuto súdnemu prieskumu nedáva, a preto musia byť vyhodnotené ako nedôvodné.
11. Správny súd konštatoval, že závery správnych orgánov nie sú v rozpore s rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf 1/2011 (R 1/2011) podľa ktorého „ak je nesporná existencia plnenia, a toto je štandardne preukázané prijatou faktúrou s prílohami od určitého dodávateľa, potom daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno“, nakoľko v tomto konaní bolo spochybnené (preukázané), že nedošlo k dodávke služieb v rozsahu a subjektom (dodávateľ) uvedeným na faktúre. Rovnako tak v časti, v ktorej žalobca poukazoval na judikatúru Súdneho dvora Europskych spoločenstiev je potrebné konštatovať, že táto vychádza z iných skutkových okolností, a to že nebol sporný rozsah dodávky ako v tomto prípade. Správny súd mal za to, že pokiaľ žalobca v administratívnom konaní nepreukázal po spochybnení, skutočný rozsah dodaných služieb, nemá potom právo na odpočet DPH. Pokiaľ žalobca poukazoval na závery podľa rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/82/2007, správny súd zdôrazňuje zásadnú odlišnosť skutkových východísk tohto rozhodnutia oproti prejednávanej veci, a tiež na to sa
viažuceho zamerania posúdenia rozloženia dôkazného bremena v administratívnom konaní, keď podľa záverov rozhodnutia NS SR sp. zn. 3Sžf/82/2007: Spor medzi účastníkmi konania spočíva vo vyhodnotení skutkovej okolnosti a jej následnej subsumpcii, či došlo k naplneniu pojmového znaku „vývoz tovaru z územia Slovenskej republiky“ v zmysle ust. § 37 ods. 1 až 3 zákona č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
Spor medzi účastníkmi konania spočíval vo vyhodnotení rozsahu dôkaznej povinnosti platiteľa a rozloženia dôkazného bremena, ktoré je pre vývoz tovaru, pre účely DPH určené priamo zákonom č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
Najvyšší súd poukazuje na to, že pri hodnotení dôkazov musia byť zachované pravidlá logického myslenia, ktorých sa dovoláva žalobca v závere. Dôkazná situácia (prevzatie tovaru ukrajinskými odberateľmi na prepravu a preukázateľné zaplatenie trhovej ceny žalobcovi na území SR, JCD potvrdené colnicou na výstupe) sú relevantnými dôkaznými prostriedkami v zmysle § 37 ods. 2 zákona č. 289/1995 Z. z.
12. Správny súd mal za to, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane z vyššie uvedených dôvodov a po preskúmaní veci správny súd dospel k záveru, že ani v procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli zistené porušenia daňového poriadku. Daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli v daňovom konaní najavo a vec správne právne posúdil v súlade s judikatúrou. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti a nedôvodnosť námietok žalobcu, správny súd podľa § 190 SSP žalobu zamietol.
II. Argumentácia účastníkov v kasačných konaniach
a) kasačná sťažnosť 13. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. 14.
Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že nemožno súhlasiť s postupom prvostupňového správneho orgánu, žalovaného a rovnako tiež súdu, nakoľko podľa názoru sťažovateľa prvostupňový správny orgán a žalovaný vydali rozhodnutia, ktoré trpia takými vadami, ktoré majú negatívny účinok na právo a právom chránené záujmy žalobcu, kvôli ktorým je potrebné zabezpečiť nápravu rozhodnutí týchto orgánov verejnej správy. Prvostupňové rozhodnutie, ako aj druhostupňové rozhodnutie vychádzali z nesprávne zisteného skutkového stavu, a súd sa napriek radu vytýkaných procesných pochybení podľa názoru sťažovateľa zameral primárne na predložené dôkazy svedčiace v neprospech sťažovateľa, hoci existujú aj odôvodnené argumenty v jeho prospech. Nepresvedčivosť napadnutého rozsudku a správnosti záverov súdu pre sťažovateľa spočíva aj v tom, že v odôvodnení tohto rozsudku sa súd primárne odvoláva na konštatácie uplatnené v rámci odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia a napadnutého druhostupňového rozhodnutia
žalovaným, pričom opomína sa s rovnakou dôkladnosťou venovať protiargumentom sťažovateľa. Následkom uvedeného nie je zrejmé, ako sa súd vysporiadal s jednotlivými žalobnými námietkami sťažovateľa. 15. Podľa názoru sťažovateľa, z formálnej stránky faktúra splnila podmienky pre odpočítanie dane, čomu nasvedčuje aj fakt, že sťažovateľ preukázal vierohodnosť faktúr, tým, že sa potvrdila totožnosť dodávateľa služby, dokonca aj totožnosť subdodávateľa, čo už je nad rámec dôkaznej povinnosti, ktorú možno od sťažovateľa požadovať. Svoje tvrdenie sťažovateľ argumentuje aj tým, že nie je mieste, aby žalobca okrem objednania samotnej služby a jej výstupu (zverejnenie na webe a v inom priestore) zisťoval ešte nad rámec svojich povinností, ktorá konkrétna osoba a kedy logo umiestnila na prezentačných materiáloch a internetových stránkach. Považuje taktiež za objektívne nemožné aby s odstupom 5 rokov od poskytnutia služby bolo sťažovateľovou dôkaznou povinnosť preukázať čas vloženia reklamy na web alebo iný reklamný priestor.
16. Sťažovateľ namieta, že prvostupňový správny orgán opomenul dôležitý moment, a to kedy došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia. Výkon svojej činnosti správca dane realizoval po uplynutí niekoľkých rokov od poskytnutia predmetnej služby, a preto aj zistený záver je založený bez prihliadnutia na zmeny, ku ktorým došlo v období od poskytnutia služby. Považuje to za závažné pochybenie, nakoľko rozhodnutie vychádza z nesprávne zisteného stavu, a to zo stavu zisťovaného ohľadom iného obdobia než je čas poskytnutia služby, a preto je nemožné pokladať tieto zistenia za spôsobilé preukázať stav spoločnosti obchodného partnera v čase poskytnutia služby.
17. Na záver kasačnej sťažnosti uviedol, že rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Skutkový stav, ktorý zistil prvostupňový správny orgán nie je dostačujúci na riadne posúdenie veci a je v rozpore s administratívnymi spismi, v ktorých nemá oporu.
Prvostupňové rozhodnutie, ako aj druhostupňové rozhodnutie je založené na nedostatku potrebných podkladov pre rozhodnutia vo veci nakoľko nezistili spoľahlivo, presne a úplne skutočný skutkový stav veci. Podľa názoru sťažovateľa v rámci procesu dokazovania boli vykonané dôkazy, prednesené tvrdenia, s ktorými sa však prvostupňový správny orgán, ako aj druhostupňový správny orgán dostatočne nevysporiadali.
Tým si nesplnili svoju povinnosť vysporiadať sa s každým dôkazom jednotlivo a so všetkými v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadať na všetko, čo vyšlo najavo, pri súčasnom zachovaní stavu, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Prvostupňový a druhostupňový správny orgán neprihliadli na svedecké výpovede svedčiace v prospech sťažovateľa a podporujúce jeho tvrdenie čo považuje sťažovateľ za šikanózny prístup zo strany správnych orgánov. Sťažovateľ má za to, že prvostupňový správny orgán, ako aj druhostupňový správny orgán vychádzali len zo svojich subjektívnych názorov založených na pochybnostiach, a preto odvolávanie sa na nich v rozhodnutiach znamená, že rozhodnutie trpí vadou nezákonnosti a svojvoľnosti rozhodovania. b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že súhlasí s výrokom rozsudku Krajského súdu v Žiline a je toho názoru, že v predmetnej veci bolo rozhodnuté v súlade s právnymi predpismi a krajský súd dospel k správnemu rozhodnutiu vo veci.
Navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietnuť a náhradu trov konania mu nepriznať.
III. Konanie pred kasačným súdom
19. Kasačný súd rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 25. septembra 2024 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP).
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
20. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
21. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
22. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
23. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje na a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
24. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 25.
Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
26. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
27. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 28. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.
29. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže
odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 30. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
31. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Žiline po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačnú sťažnosť s ohľadom na jej formuláciu považuje kasačný súd z pohľadu neurčitosti a nekonkrétnosti námietok za hraničnú a zároveň konštatuje, že vzbudzuje pochybnosti o cieli podania, účelovo predlžovať súdne konanie v predmetnej veci bez záujmu o úspech v nej. V duchu starorímskeho vigilantibus iura scripta sunt kasačný súd v predmetnej veci dodáva, že spôsob formulácie kasačnej sťažnosti a vágnosť námietok v nej obsiahnutých sa nepochybne odrazili aj v charaktere a konkrétnosti odpovedí, ktoré od kasačného súdu sťažovateľ získal. 32.
Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal u žalobcu v dňoch od 07. júla 2020 do 10. februára 2021 daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2015 až august 2015.
Kontrolou dokladov bolo zistené, že daňový subjekt si uplatnil právo na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období 08/2015 uplatnil odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 150100228 od dodávateľa NOBOX MEDIA, s.r.o., zo dňa 17. augusta 2015, základ dane v sume 40.000,00 eur, 20% DPH v sume 8.000,00 eur za služby spojené s podujatím Ekotopfilm 2015.
Na základe výsledkov z daňovej kontroly a dôkazov založených v administratívnom spise správca dane dôvodne konštatoval nesplnenie hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku sťažovateľa na odpočet DPH. Sťažovateľ nevedel relevantným spôsobom preukázať existenciu deklarovaného plnenia, t. j. nepreukázal opodstatnenie vystavenia a uhradenia faktúr č. 150100149, č. 150100227 a č. 150100228 v zdaňovacích obdobiach jún, júl a august 2015 v sumách na nich uvedených. Sťažovateľ v posudzovanej veci nevedel produkovať žiadne dôkazy o zdaniteľných plneniach, ktoré mal prijať od dodávateľa NOBOX MEDIA, s.r.o. v zdaňovacom období august 2015. Predložená zmluva a faktúry samé o sebe nie sú dostatočným dôkazom, že deklarované plnenia sa v príslušnom zdaňovacom období aj reálne uskutočnili. Uvedený záver dôvodne konštatoval správca dane i krajský súd.
33. Povinnosti správneho súdu v odôvodniť svoje rozhodnutie vo veci samej sa venoval vo svojej judikatúre aj Ústavný súd Slovenskej republiky napríklad v náleze sp. zn. IV. ÚS 1/2, II. ÚS 174/04, III. ÚS 117/07, III. ÚS 332/09, I. ÚS 243/07, III. ÚS 36/2010), ako aj Európsky súd pre ľudské práva (Kraska c/a Švajčiarsko z 29.04.1993 A č. 254-B, Garcia Ruiz c/a Španielsko z 21.01.1999). Judikatúra ESĽP ani Ústavného súdu SR pritom nevyžaduje, aby na každý argument strany bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia, ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument. Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. V danom prípade krajský súd reagoval na všetky podstatné námietky sťažovateľa
(žalobcu), dôvody zamietnutia žaloby sú uvádzaná vyššie a sú plne preskúmateľné zo strany kasačného súdu. 34. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/ 2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania
vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
35. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.
Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.
36. K námietke sťažovateľa ohľadom neprimeraného prenášania dôkazného bremena, kasačný súd uvádza, že úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, nie je bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Kasačný súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR
sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu.
37. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra
2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Je dôležité pri právnom posúdení predmetnej veci uviesť, že správca dane dôvodne spochybnil existenciu tovaru v deklarovanej obchodnej transakcii. Kasačný súd nemohol akceptovať ani sťažovateľovu námietku, ktorá sa týkala nesprávneho právneho postupu zo strany správneho súdu. Ako vyplýva z dôkazov založených v administratívnom spise, sťažovateľ nevedel dostatočne preukázať dodanie služby dodávateľom určeným na faktúre. Okrem nekonkrétnej námietky ohľadom nesprávneho právneho postupu správneho súdu a nezohľadnení argumentov svedčiacich v prospech sťažovateľa, sťažovateľ neuviedol nič, čo by bolo spôsobilé spochybniť závery krajského súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku.
V. Záver
38. Najvyšší správny súd sa na základe uvedených skutočností stotožnil so záverom ustáleným správnym súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v nej neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačné sťažnosti podľa § 461 SSP ako nedôvodné zamietol. 39. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 40. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 25. septembra 2024