3Sfk/67/2023

1. Rozhodnutím č. 100815299/2021 zo dňa 12.05.2021 žalovaný v odvolacom konaní podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej „správca dane“) č. 101969324/2020 zo dňa 11.12.2020, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 10424,00 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2019. Dôvodom vyrubenia rozdielu dane bolo neuznanie odpočtu dane (DPH) na základe faktúr od dodávateľa WASARI s.r.o., Klincová 35, Bratislava.

II. Konanie pred správnym súdom

3. V žalobe okrem iného namietal procesný postup správcu dane v súvislosti s prerušením daňovej kontroly z dôvodu pandémie COVID-19 a zákona LEX-CORONA č.67/2020 Z. z. v znení neskorších predpisov (pozn. kasačný súd vzhľadom na závery rozhodnutia správneho súdu a kasačnej sťažnosti nerekapituluje všetky žalobné námietky). 4. Žalobca namietal nesprávne doručenie protokolu v prerušenej kontrole, konkrétne vzťah zákona LEX-CORONA č.67/2020 Z. z. a porušenie § 46 ods. 9 a 10 daňového poriadku, v zmysle ktorého daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu v zmysle ods. 8. Konkretizoval, že daňová kontrola bola riadne ukončená doručením protokolu č. 100969695/ 2020 zo dňa 02.06.2020 prevzatím zásielky, ale protokol bol doručený v čase prerušenia daňovej kontroly, čím sa stal nezákonný a nezakladal právo vydať rozhodnutie, pričom správca dane sa s touto skutočnosťou nevysporiadal. 5. Ďalej namietal, že žalovaný nepostupoval v súlade s § 61 ods. 1) daňového poriadku, kedy sa daňová kontrola prerušuje na žiadosť daňového subjektu odo dňa nasledujúceho

6. Namietal, že počas prerušenej kontroly bol nezákonne vydaný protokol č. 100969695/ 2020 zo dňa 02.06.2020, bol doručený do vlastných rúk a tým bola daňová kontrola ukončená v zmysle zákona. Protokol bol síce vyexpedovaný skôr, ale bol doručený v zmysle § 31 ods. 3 Daňového poriadku žalobcovi a tým bola daňová kontrola riadne ukončená doručením

vo výzve. 7. Počas prerušenej daňovej kontroly správca dane nekonal a začal konať až 01.10.2020 po ukončení pandémie, kde protizákonne vydal druhý protokol, pričom ho nemal vydať. V záujme právnej istoty bolo potrebné, aby správca dane vysvetlil nezrovnalosť pri expedovaní a doručení prvého protokolu žalobcovi a konal v súčinnosti s ním. 8. Žalobca považoval prvý protokol za doručený v zmysle zákona, a preto podal k nemu aj vyjadrenie doručené v lehote dňa 20.07.2020. Správca dane bezdôvodne ani na jedno z jeho vyjadrení (okrem vyjadrenia k protokolu žalobca uvádza aj vyjadrenie k Oboznámeniu daňového subjektu s priebehom a výsledkami zistení daňovej kontroly zo dňa 29.04.2020) neprihliadol, ani ich nezohľadnil v protokole č. 101501813 zo dňa 01.10.2020.

10. S ohľadom na žalobné body napádajúce postup správcu dane pri vydaní a doručovaní dvoch protokolov o výsledku daňovej kontroly a nezohľadnenie žalobcom podaných vyjadrení k nim sa správny súd v prvom rade zameral na prieskum zákonnosti uvedených procesných postupov. 11.

01.10.2020 pokračoval vo výkone daňovej kontroly tým, že vydal druhý protokol o výsledku daňovej kontroly č. 101501813/2020 zo dňa 01.10.2020 (v zisteniach identický s prvým protokolom zo dňa 02.06.2020), spolu s výzvou žalobcovi na vyjadrenie sa v lehote stanovenej správcom dane. K tomuto druhému protokolu sa žalobca vyjadril oneskorene, podaním zo dňa 30.11.2020, doručeným správcovi dane dňa 01.12.2020. · Správca dane vydal vo veci určenia dane za kontrolované zdaňovacie obdobie dňa 11.12.2020 rozhodnutie prvého stupňa č. 101969324/2020, v ktorom sa nezaoberal ani jedným z vyjadrení zaslaných žalobcom k prvému a k druhému protokolu, konštatujúc, že na tieto neprihliadol. · S postupom správcu dane sa žalovaný stotožnil, dôvodiac, že protokol zo dňa 02.06.2020 bol žalobcovi doručený počas prerušenia daňovej kontroly, a preto tento protokol nezakladal ukončenie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 9 daňového poriadku, aj keď bol expedovaný v súlade so zákonom v čase, kedy ešte daňová kontrola nebola prerušená.

12. Správny súd nepovažoval postup správcu dane a záver žalovaného za zákonný. Poukázal na to, že v čase mimoriadnych opatrení zavedených zákonom č. 67/2020 Z. z. právne účinky úkonov vykonaných počas daňových kontrol doteraz prerušených podľa tohto zákona zostávajú zachované (§ 6 ods. 2 in fine citovaného zákona). Zákon č. 67/2020 Z. z. explicitne neupravuje spočívanie procesných lehôt pre účely daňovej kontroly prerušenej na žiadosť daňového subjektu podľa § 6 ods. 1 citovaného zákona, ale v záujme právnej istoty je per analogiam pre tento inštitút použiť právnu úpravu podľa § 61 ods. 5 v spojení s § 46 ods. 10 vety druhej daňového poriadku, v zmysle ktorých lehoty podľa daňového poriadku počas prerušenia daňovej kontroly neplynú. Dokonca, zákon č. 67/2020 Z. z. v ustanovení § 6 ods. 3 in fine výslovne v súvislosti s vylúčením aplikácie odpustenia zmeškanej lehoty pri úkonoch daňovej kontroly podľa § 4 citovaného zákona (v prípade, ak daňový subjekt nepožiada o prerušenie daňovej kontroly podľa odseku 1) upravuje, že lehoty na vykonanie úkonov začnú plynúť odznova.

14. Súd konštatoval, že vydanie druhého protokolu o výsledku daňovej kontroly č. 101501813/2020 zo dňa 01.10.2020 po pominutí dôvodov prerušenia daňovej kontroly (v identickom znení ako prvý protokol zo dňa 02.06.2020), bolo nadbytočné a mätúce, zvlášť v situácii, kedy správca dane, nekonajúc v súlade so zásadou súčinnosti (§ 3 ods. 2 Daňového poriadku), neinformoval žalobcu o tom, že prvý protokol považuje za nulitný a účinky jeho doručenia, teda skončenie daňovej kontroly nenastali a že žalobcovi v dôsledku toho neplynie lehota na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole. Žalobca nemal dostatok informácií o tom, aké účinky budú mať jeho procesné úkony v priebehu prerušenia daňovej kontroly (napríklad, že správca dane nebude prihliadať na vyjadrenie k protokolu zaslané a doručené správcovi dane počas prerušenia daňovej kontroly).

16. Daňový poriadok v § 46 ods. 8 upravuje, že zmeškanie lehoty na predloženie vyjadrenia k protokolu a na predloženie dôkazov nemožno odpustiť, avšak to neznamená, že by správca dane v rámci daňového konania na takéto vyjadrenie a predložené dôkazy nemal prihliadnuť, ak sú doručené síce po lehote určenej vo výzve, ale ešte pred vydaním rozhodnutia prvého stupňa, resp. v prípade doručenia po vydaní rozhodnutia prvého stupňa by na ne mal prihliadnuť odvolací orgán. V prípade oneskoreného podania vyjadrenia k protokolu je podstatný obsah vyjadrenia a predkladaných dôkazov z pohľadu ich využiteľnosti pre účely riadneho zistenia skutkového stavu veci a z pohľadu zabezpečenia účinnej ochrany práv a právom chránených záujmov daňového subjektu.

na základe ktorých by konajúce daňové orgány nemali prihliadať pri následnom vydaní rozhodnutí vo veci samej na dôkazy a na vyjadrenia predkladané alebo doručené v priebehu prerušenia daňového konania alebo počas prerušenia daňovej kontroly.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanovisko účastníkov

20. Poukázal na § 30 a nasl. daňového poriadku o doručovaní s tým, že z podstaty a účelu inštitútu prerušenia konania vyplýva, že v rámci prerušenia konania prvostupňový orgán nie je oprávnený konať, resp. ak by počas prerušenia konania vykonal určité úkony, boli by pre účely správy dane nepoužiteľné. Správny súd priznáva úkonu správy daní (doručeniu protokolu) počas prerušenia daňovej kontroly právny účinok. Podľa sťažovateľa doručenie protokolu počas prerušenia daňovej kontroly nemôže zakladať žiadny právny účinok, vrátane právneho účinku „s odkladom“, pretože daňový poriadok ani zákon lex corona takéto riešenie danej situácie neupravuje. Daňový poriadok rovnako neupravuje vyhlásenie protokolu za „nulitný“ a doručenie nového protokolu o daňovej kontrole po odpadnutí dôvodov jej prerušenia, avšak takéto riešenie nie je v rozpore s podstatou a účelom procesného inštitútu prerušenia konania a taktiež dbá na záujmy kontrolovaného subjektu, ktorému celkom zjavne plynie riadna lehota na vyjadrenie sa k zisteným skutočnostiam a na predloženie prípadných dôkazov.

daňovej kontroly. Podľa sťažovateľa doručením prvého protokolu o daňovej kontrole počas jej prerušenia nezačala plynúť žiadna lehota a preto vyjadrenie žalobcu nemohlo byť z tohto dôvodu podané včas. Právny názor súdu, že s oneskorene podaným vyjadrením daňový poriadok nespája taký následok, že by na jeho obsah prvostupňový orgán nemal prihliadať, je v priamom rozpore so znením § 46 ods. 8 daňového poriadku, podľa ktorého zmeškanie lehoty na vyjadrenie k protokolu nemožno odpustiť. Účelom odpustenia zmeškania v zmysle § 29 ods. 1 daňového poriadku je posunutie pôvodnej lehoty do nového časového horizontu, v ktorom je akceptovateľný úkon daňového subjektu (v danom prípade podanie vyjadrenia k daňovej kontrole). Daňový poriadok v danej súvislosti výslovne zakazuje použitie tohto procesného inštitútu, a preto na zmeškané vyjadrenie prvostupňový orgán nemôže prihliadať. V opačnom prípade by zákaz odpustenia zmeškania lehoty nemal prakticky žiadny význam. Úmyslom zákonodarcu bolo stanoviť jasné pravidlá, v rámci ktorých môže daňový subjekt účinne uplatňovať svoje procesné oprávnenia.

Poukázal na to, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sž 98-102/02 zo dňa 17.12.2002).

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

Kasačný súd si je vedomý, že Daňový poriadok ani iný právny predpis explicitne neupravuje situáciu, či, resp. aké úkony je možné robiť počas prerušeného konania. Kasačný súd však poukazuje na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky, v zmysle ktorej prerušenie konania v zásade (štandardne) nezasahuje do subjektívnych práv účastníka konania práve preto, že je spojené s nemožnosťou vykonávania ďalšieho procesného postupu (mutatis mutandis napr. rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 726/2016 zo dňa 25. októbra 2016). Vychádzajúc zo samotného zmyslu prerušenia konania, v danej situácii navyše na žiadosť daňového subjektu, ako aj z náhľadu Ústavného súdu Slovenskej republiky, však možno vyvodiť požiadavku na obmedzenie aktivity správcu dane počas prerušeného konania voči daňovému subjektu s cieľom jeho dočasnej ochrany pred výkonom verejnej moci.“

27. Kasačný súd dodáva, že pokiaľ ide o úvahy správneho súdu o potrebe reagovania aj na vyjadrenie doručené po uplynutí lehoty na vyjadrenie k protokolu, kasačný súd sa stotožňuje so žalovaným v tom, že § 46 ods. 8 daňového poriadku výslovne stanovuje, že zmeškanie lehoty nie je možné odpustiť. Z rozsudku správneho súdu však nie je jednoznačné, či sa táto úvaha vzťahuje k vyjadreniu žalobcu k prvému protokolu alebo k vyjadreniu k druhému protokolu, a keďže kasačný súd dospel v zhode so správnym súdom k záveru, že povinnosťou správcu dane bolo zaoberať sa vyjadrením žalobcu k prvému protokolu, nemá táto úvaha vplyv na posúdenie

V prejednávanej veci nastala situácia, kde bolo cieľom prerušenia daňovej kontroly ochrániť žalobcu pred výkonom verejnej moci a nie mu privodiť ujmu na procesných právach tým, že správca dane nepostupoval v súčinnosti s ním (neinformoval ho o tom, ako bude nahliadať na právnu relevanciu prvého protokolu) a v dôsledku toho neakceptoval jeho vyjadrenie.